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摘要问题的引发源于准东石油招股意向书中披露的其2001年度利润调增后的所得税问题。本文基于会计的账务处理和税法的适用困惑,从权责发生制、累计折旧、坏账准备等几个角度予以探析,进而比较几点财税差异。
关键词权责发生制 累计折旧 坏账准备 递延所得税 追缴时效
中图分类号:D922.2 文献标识码:A 文章编号:1009-0592(2010)12-135-02
一、基本案情
新疆准东石油技术股份有限公司(以下简称“准东股份”)于2008年1月9日公告《首次公开发行股票招股意向书》中披露:
2001年,由于准油技术(准东股份的前身)处于初创阶段,尽管生产经营逐步正常发展起来,但公司财务会计管理水平较低,受原有油田内部财务管理体制的影响,公司对收入的确认未按照权责发生制进行核算,而是在劳务提供后油田公司要求开票或收到款项时确认收入,对电子压力计(固定资产)核算时一次性进入成本核算,对应收账款不计提坏账准备等。
对此,上海立信长江会计事务所2003年对准油技术进行审计时,根据股份制企业会计制度和相应准则,公司对相应会计科目进行了调整:根据权责发生制调整增加2001年度主营业务收入793.71万元,同时调减2002年度主营业务收入793.71万元;改变电子压力计的核算方式调整增加固定资产321.86万元,增加累计折旧6.48万元,同时减少2001年主营业务成本315.38万元;补计坏账准备112.35万元;因其他会计差错调增2001年度利润63.63万元。
经上述调整增加2001年利润总额1060.37万元,确认准油技术当年实现利润992.17万元,应纳税所得额大约328万元。对于因上述调整而形成的利润是否需要交纳所得税,当地税务机关至今未予以明确答复。
问题由此引发,税务机关为何没有答复,调增利润后的纳税障碍何以产生。此文试图从会计与税法的角度探析,以期有所斩获。
二、会计角度:商业语言的一目了然
(一)权责发生制:会计基础
《企业会计准则——基本准则》第9条规定:企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应当作为当期的收入和费用。
本案中,准东石油在劳务提供后油田公司要求开票或受到款项时确认收入,即原本在2001年发生的债权关系,在2002年实际收到票据或则款项时才入账,明显违背了权责发生制的要求。
对此,2001年的会计调整分录如下(单位:万):
(1)税前调整
借:应收账款793.71
贷:以前年度损益调整793.71
(2)所得税处理
借:以前年度损益调整261.92
贷:应交税费—应交所得税261.92(=793.71*33%)
(3)税后利润分配
借:以前年度损益调整531.79(=793.71-261.92)
贷:利润分配—未分配利润531.79
借:利润分配—未分配利润XXX(表示需要根据公司分配方案,具体确定数额,下同)
贷:盈余公积等XXX
通过会计调整分录,我们可以明确的看到,“应交税费—应交所得税”科目下即是企业应当补缴的金额。
(二)累计折旧:固定资产的价值计量
《企业会计准则——第4号》规定,企业应当对所有固定资产计提折旧。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
本案中,公司受原有油田内部财务管理制度影响,对于电子压力计(固定资产)核算时一次性进入成本核算。该核算不符合会计准则要求,对此,2001年的会计调整分录如下(单位:万):
(1)税前调整
借:固定资产321.86
贷:累计折旧6.48
以前年度损益调整315.38
(2)所得税处理
借:以前年度损益调整104.08
贷:应交税费—应交所得税104.08(=315.38*33%)
(3)税后利润分配
借:以前年度损益调整211.3
贷:利润分配—未分配利润211.3(=315.38-321.86)
借:利润分配—未分配利润XXX
贷:盈余公积等XXX
上述调整分录是基于企业采用直线法计提折旧而做出的,如果企业采用的是其他方法,将涉及递延所得税问题。
(三)坏账准备:信用风险会计化
企业在市场交易中,往往存在大量的借贷、赊销活动,这对企业能否收到相应款项、真正实现收益带来了极大的不确定性。《企业会计准则——第22号》规定,有客观证据表明应收账款发生了减值的,确认价值损失,计提坏账准备。
本案中,公司对应收账款未提坏账准备。对此,2001年的会计调整分录如下(单位:万):
(1)税前调整
借:以前年度损益调整112.35
贷:坏账准备112.35
(2)所得税处理
借:应交税费—应交所得税37.08(=112.35*33%)
贷:以前年度损益调整37.08
(3)税后利润分配
借:利润分配—未分配利润75.27(=112.35-37.08)
贷:以前年度损益调整75.27
借:盈余公积等XXX
贷:利润分配——未分配利润XXX
通过会计调整分录,我们可以明确的看到,“应交税费—应交所得税”科目下税额。但是,这里需要指出的是,根据现有材料,笔者未能确定企业计提坏账准备的比例。如果企业计提比例超过应收账款的5‰,将涉及递延所得税问题。
三、税法角度:价值导向的进退两难
会计角度的分析,似乎可以给我们一个比较明确的回答:准东股份因上述调整而形成的利润需要缴纳所得税。但纳税不单单是一个会计问题,更是一个税法问题。然而,与会计价值导向的差异,又使税法的适用困难重重。
(一)权责发生制:税制基础的会计局限
虽然《企业所得税实施条例》(以下简称《实施条例》)第9条明确规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则。但也有例外,比如8种收入的确认、11项费用的税前扣除,并不符合典型意义上的权责发生制,而更接近于收付实现制。
更重要的是,根据企业所得税的基本原理,税款的征收必须是以纳税人具有实际支付能力为前提的,纳税人的实际支付能力才是企业所得税制的基础。因此,当纳税人有实际现金流入,确保足够的支付能力时,即使会计上无需按照权责发生制予以确认,在税收上也要征收税款;反之,当纳税人没有现金流入、无支付能力时,即使在会计上按照权责发生制确认收入,在税收上也可考虑不征收税款。
本案中,公司于2001年6月刚刚成立,且通常提供劳务的周期较长,因此公司依据收付实现制确认收入也情有可原。以公司设立之初的状况,是否具有现实的纳税能力,确实是一个需要考量的问题。更何况,当时的税法并没有要求以权责发生制确认企业应纳税所得额。
(二)累计折旧、坏账准备:财税差异的税法逻辑
本案中,公司由于在初创期财务会计管理水平较低,并受原有油田内部财务管理体制的影响,对固定资产未计提折旧、对应收账款未提取坏账准备,这显然与会计的谨慎性原则相悖,因此审计时补提折旧和坏账准备本无可厚非。但是,对累计折旧、坏账准备的税法态度,却是我们值得关注的问题。
如上文所述,对于固定资产计提折旧的会计方式包括直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法,企业可以根据自身的情况确定相应的折旧方法。但是,税法上只确认一种折旧方法,即《实施条例》第59条第一款规定,固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。
同样,对于坏账准备会计准则规定企业可以自行确认计提坏账准备,提取比例由企业根据实际情况自行决定。但是,税法上对企业提取坏账准备的程序、比例都有严格的要求,《企业所得税税前扣除办法》第46条规定,经批准可提取坏账准备金的纳税人,除另有规定者外,坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。同时,第48条规定,纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款,不得提取坏账准备金。关联方之间往来账款也不得确认为坏账。
财税差异显而易见,税法看起来有些寡情,置企业的实际情况于不顾,甚至伤害了会计上赋予企业的自主经营权。这不仅给企业提供了操纵利润的机会,而且国家获得的税收也就减少了。
因此,如果企业在会计处理上采用了税法规定以外的方法、额度计提折旧或坏账准备,则产生了账面价值与计税基础的差异,会计上的处理是计入递延所得税。递延所得税的意思是,在一个会计年度里,当企业的会计方法与税法要求不一致时,企业每年的应缴所得税必须严格依照税法规定,但会计上产生的超过税法要求的应缴税额递延到以后的一会计年度缴纳,而低于税法要求的应缴税额可以在以后会计年度转回。应该说,这样的处理很好地解决了财税差异带来的矛盾和争议,既满足了企业会计的灵活性,也确保国家财政税收的稳定性。
(三)追缴时效:会计调整的税法僵局
税法上的时效规定散见于各部法律的条文之中,这是为数不多的与会计追溯调整有关的条文,笔者暂且称之为“追缴时效”。但是,从条文中的反映出来的问题,或使会计调整陷入税法僵局。
首先,该规定适用的前提是纳税人存在失误,并例举“计算失误”,但一个“等”字又显示出难以琢磨的包容性和不确定性。这里的“失误”显然不能与会计上的“会计差错”等同,因为会计差错包含了舞弊等故意行为,这种行为税法有专门的规制。但是,对于固定资产未提折旧、应收账款未提坏账准备这样的差错是否属于“失误”的范畴,税法上没有一个明确的界定。笔者倾向于,除能证实是故意行为导致的之外,一般差错以认定为“失误”为宜。
再者,该规定明确了对因纳税人失误导致未缴或少缴税款的追溯时效是3年,也就意味着超过3年可以不再缴税。这对于本案具有重要的法律意义。因为本案追溯调整的是2001年的财务数据,调整时间是2003年,至2007年~2008年公司准备上市申请期间,早已经过3年。因此,税务机关恐怕已经失去追缴的权力。就本案而言,这对公司来说是件好事,至少节省了328万的税金。只是,在这种特定的逻辑概念下,会计的调整已经失去了税法上的意义。
四、结语
对于准油股份因会计调整而形成的利润是否需要交纳所得税的问题,无法清晰判断。但至少通过上文的分析,对税务机关“沉默”的苦衷有所体恤。所幸的是,为了实现上市目的,准油股份表现出了足够的诚意——公司设立时的16名自然人股东共同筹集328万元,存放在一个单独的银行账户中。并承诺,如果需要缴纳上述所得税款,将以上款项优先进行缴纳,不足部分将由16名自然人股东补足。准油股份创造性地解决办法得到了证监会的认可,同时也巧妙地回避了上述问题。但回避不了的是,作为经济体系中不同的分支,会计和税法的差异仍将继续存在,争议仍然喋喋不休,因为二者的价值导向实在不同。不过,成如上文所述,递延所得税却是会计和税法协调的产物,因此可以欣喜是,二者的融合正在进行,直至可以预见的未来。
参考文献:
[1]刘燕.会计法.北京大学出版社.2009.
[2]王海勇、慕野.《企业所得税法实施条例》:凸现新税制的国际化和规范化.税务研究.2008(2).
关键词权责发生制 累计折旧 坏账准备 递延所得税 追缴时效
中图分类号:D922.2 文献标识码:A 文章编号:1009-0592(2010)12-135-02
一、基本案情
新疆准东石油技术股份有限公司(以下简称“准东股份”)于2008年1月9日公告《首次公开发行股票招股意向书》中披露:
2001年,由于准油技术(准东股份的前身)处于初创阶段,尽管生产经营逐步正常发展起来,但公司财务会计管理水平较低,受原有油田内部财务管理体制的影响,公司对收入的确认未按照权责发生制进行核算,而是在劳务提供后油田公司要求开票或收到款项时确认收入,对电子压力计(固定资产)核算时一次性进入成本核算,对应收账款不计提坏账准备等。
对此,上海立信长江会计事务所2003年对准油技术进行审计时,根据股份制企业会计制度和相应准则,公司对相应会计科目进行了调整:根据权责发生制调整增加2001年度主营业务收入793.71万元,同时调减2002年度主营业务收入793.71万元;改变电子压力计的核算方式调整增加固定资产321.86万元,增加累计折旧6.48万元,同时减少2001年主营业务成本315.38万元;补计坏账准备112.35万元;因其他会计差错调增2001年度利润63.63万元。
经上述调整增加2001年利润总额1060.37万元,确认准油技术当年实现利润992.17万元,应纳税所得额大约328万元。对于因上述调整而形成的利润是否需要交纳所得税,当地税务机关至今未予以明确答复。
问题由此引发,税务机关为何没有答复,调增利润后的纳税障碍何以产生。此文试图从会计与税法的角度探析,以期有所斩获。
二、会计角度:商业语言的一目了然
(一)权责发生制:会计基础
《企业会计准则——基本准则》第9条规定:企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应当作为当期的收入和费用。
本案中,准东石油在劳务提供后油田公司要求开票或受到款项时确认收入,即原本在2001年发生的债权关系,在2002年实际收到票据或则款项时才入账,明显违背了权责发生制的要求。
对此,2001年的会计调整分录如下(单位:万):
(1)税前调整
借:应收账款793.71
贷:以前年度损益调整793.71
(2)所得税处理
借:以前年度损益调整261.92
贷:应交税费—应交所得税261.92(=793.71*33%)
(3)税后利润分配
借:以前年度损益调整531.79(=793.71-261.92)
贷:利润分配—未分配利润531.79
借:利润分配—未分配利润XXX(表示需要根据公司分配方案,具体确定数额,下同)
贷:盈余公积等XXX
通过会计调整分录,我们可以明确的看到,“应交税费—应交所得税”科目下即是企业应当补缴的金额。
(二)累计折旧:固定资产的价值计量
《企业会计准则——第4号》规定,企业应当对所有固定资产计提折旧。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
本案中,公司受原有油田内部财务管理制度影响,对于电子压力计(固定资产)核算时一次性进入成本核算。该核算不符合会计准则要求,对此,2001年的会计调整分录如下(单位:万):
(1)税前调整
借:固定资产321.86
贷:累计折旧6.48
以前年度损益调整315.38
(2)所得税处理
借:以前年度损益调整104.08
贷:应交税费—应交所得税104.08(=315.38*33%)
(3)税后利润分配
借:以前年度损益调整211.3
贷:利润分配—未分配利润211.3(=315.38-321.86)
借:利润分配—未分配利润XXX
贷:盈余公积等XXX
上述调整分录是基于企业采用直线法计提折旧而做出的,如果企业采用的是其他方法,将涉及递延所得税问题。
(三)坏账准备:信用风险会计化
企业在市场交易中,往往存在大量的借贷、赊销活动,这对企业能否收到相应款项、真正实现收益带来了极大的不确定性。《企业会计准则——第22号》规定,有客观证据表明应收账款发生了减值的,确认价值损失,计提坏账准备。
本案中,公司对应收账款未提坏账准备。对此,2001年的会计调整分录如下(单位:万):
(1)税前调整
借:以前年度损益调整112.35
贷:坏账准备112.35
(2)所得税处理
借:应交税费—应交所得税37.08(=112.35*33%)
贷:以前年度损益调整37.08
(3)税后利润分配
借:利润分配—未分配利润75.27(=112.35-37.08)
贷:以前年度损益调整75.27
借:盈余公积等XXX
贷:利润分配——未分配利润XXX
通过会计调整分录,我们可以明确的看到,“应交税费—应交所得税”科目下税额。但是,这里需要指出的是,根据现有材料,笔者未能确定企业计提坏账准备的比例。如果企业计提比例超过应收账款的5‰,将涉及递延所得税问题。
三、税法角度:价值导向的进退两难
会计角度的分析,似乎可以给我们一个比较明确的回答:准东股份因上述调整而形成的利润需要缴纳所得税。但纳税不单单是一个会计问题,更是一个税法问题。然而,与会计价值导向的差异,又使税法的适用困难重重。
(一)权责发生制:税制基础的会计局限
虽然《企业所得税实施条例》(以下简称《实施条例》)第9条明确规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则。但也有例外,比如8种收入的确认、11项费用的税前扣除,并不符合典型意义上的权责发生制,而更接近于收付实现制。
更重要的是,根据企业所得税的基本原理,税款的征收必须是以纳税人具有实际支付能力为前提的,纳税人的实际支付能力才是企业所得税制的基础。因此,当纳税人有实际现金流入,确保足够的支付能力时,即使会计上无需按照权责发生制予以确认,在税收上也要征收税款;反之,当纳税人没有现金流入、无支付能力时,即使在会计上按照权责发生制确认收入,在税收上也可考虑不征收税款。
本案中,公司于2001年6月刚刚成立,且通常提供劳务的周期较长,因此公司依据收付实现制确认收入也情有可原。以公司设立之初的状况,是否具有现实的纳税能力,确实是一个需要考量的问题。更何况,当时的税法并没有要求以权责发生制确认企业应纳税所得额。
(二)累计折旧、坏账准备:财税差异的税法逻辑
本案中,公司由于在初创期财务会计管理水平较低,并受原有油田内部财务管理体制的影响,对固定资产未计提折旧、对应收账款未提取坏账准备,这显然与会计的谨慎性原则相悖,因此审计时补提折旧和坏账准备本无可厚非。但是,对累计折旧、坏账准备的税法态度,却是我们值得关注的问题。
如上文所述,对于固定资产计提折旧的会计方式包括直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法,企业可以根据自身的情况确定相应的折旧方法。但是,税法上只确认一种折旧方法,即《实施条例》第59条第一款规定,固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。
同样,对于坏账准备会计准则规定企业可以自行确认计提坏账准备,提取比例由企业根据实际情况自行决定。但是,税法上对企业提取坏账准备的程序、比例都有严格的要求,《企业所得税税前扣除办法》第46条规定,经批准可提取坏账准备金的纳税人,除另有规定者外,坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。同时,第48条规定,纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款,不得提取坏账准备金。关联方之间往来账款也不得确认为坏账。
财税差异显而易见,税法看起来有些寡情,置企业的实际情况于不顾,甚至伤害了会计上赋予企业的自主经营权。这不仅给企业提供了操纵利润的机会,而且国家获得的税收也就减少了。
因此,如果企业在会计处理上采用了税法规定以外的方法、额度计提折旧或坏账准备,则产生了账面价值与计税基础的差异,会计上的处理是计入递延所得税。递延所得税的意思是,在一个会计年度里,当企业的会计方法与税法要求不一致时,企业每年的应缴所得税必须严格依照税法规定,但会计上产生的超过税法要求的应缴税额递延到以后的一会计年度缴纳,而低于税法要求的应缴税额可以在以后会计年度转回。应该说,这样的处理很好地解决了财税差异带来的矛盾和争议,既满足了企业会计的灵活性,也确保国家财政税收的稳定性。
(三)追缴时效:会计调整的税法僵局
税法上的时效规定散见于各部法律的条文之中,这是为数不多的与会计追溯调整有关的条文,笔者暂且称之为“追缴时效”。但是,从条文中的反映出来的问题,或使会计调整陷入税法僵局。
首先,该规定适用的前提是纳税人存在失误,并例举“计算失误”,但一个“等”字又显示出难以琢磨的包容性和不确定性。这里的“失误”显然不能与会计上的“会计差错”等同,因为会计差错包含了舞弊等故意行为,这种行为税法有专门的规制。但是,对于固定资产未提折旧、应收账款未提坏账准备这样的差错是否属于“失误”的范畴,税法上没有一个明确的界定。笔者倾向于,除能证实是故意行为导致的之外,一般差错以认定为“失误”为宜。
再者,该规定明确了对因纳税人失误导致未缴或少缴税款的追溯时效是3年,也就意味着超过3年可以不再缴税。这对于本案具有重要的法律意义。因为本案追溯调整的是2001年的财务数据,调整时间是2003年,至2007年~2008年公司准备上市申请期间,早已经过3年。因此,税务机关恐怕已经失去追缴的权力。就本案而言,这对公司来说是件好事,至少节省了328万的税金。只是,在这种特定的逻辑概念下,会计的调整已经失去了税法上的意义。
四、结语
对于准油股份因会计调整而形成的利润是否需要交纳所得税的问题,无法清晰判断。但至少通过上文的分析,对税务机关“沉默”的苦衷有所体恤。所幸的是,为了实现上市目的,准油股份表现出了足够的诚意——公司设立时的16名自然人股东共同筹集328万元,存放在一个单独的银行账户中。并承诺,如果需要缴纳上述所得税款,将以上款项优先进行缴纳,不足部分将由16名自然人股东补足。准油股份创造性地解决办法得到了证监会的认可,同时也巧妙地回避了上述问题。但回避不了的是,作为经济体系中不同的分支,会计和税法的差异仍将继续存在,争议仍然喋喋不休,因为二者的价值导向实在不同。不过,成如上文所述,递延所得税却是会计和税法协调的产物,因此可以欣喜是,二者的融合正在进行,直至可以预见的未来。
参考文献:
[1]刘燕.会计法.北京大学出版社.2009.
[2]王海勇、慕野.《企业所得税法实施条例》:凸现新税制的国际化和规范化.税务研究.2008(2).