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摘 要：国内非居民企业避税越演越烈，我国在这方面的反避税立法和反避税措施却亟待改进。文章在分析了非居民企业股权转让避税方式后，分析了目前国际股权转让反避税措施，并在此基础上提出了完善我国股权转让反避税措施。
关键词：股权转让 避税 反避税
长期以来，我国作为资本输入国吸引了大量外资，其中许多都是通過股权投资的方式进入我国。在这样一种情况下，针对转让股权所得的税收筹划也纷纷展开。与此不相适应的是，我国税法中长期缺乏对非居民股权转让股权所得征税的具体规定，尤其缺乏反避税方面的规则。如此一来，为对华投资的外商大量的开展避税活动留下了广阔的空间。但2009年12月和2011年3月国家税务总局颁布了《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》等公告，就非居民企业所得税管理的若干问题做出规定以加强监管。因此，我们有必要了解目前非居民企业股权转让的避税方式以及国际反避税措施，并在了解国际反避税措施的基础上提出完善我国反避税的措施。
一、非居民企业股权转让避税方式
（1）利用国际避税地设立导管公司避税
目前跨国公司出于避税、资产保护等原因常用在境外成立一家导管公司作为中间控股公司进行跨境投资的方式。利用导管公司获得税收利益的关键是对导管公司所在国（地区）的选择。这些导管公司往往是设立在一些避税港国家（地区）的“壳公司”。这些避税港国家大多对境外来源所得提供免税或低税率征税的优惠，而且几乎没有任何外汇管制。另外，还可以将中间控股公司设立在与被投资公司所在国签订附有优惠条款税收协定的国家或地区，如此一来便可以向被投资国主张本不能够享有的税收优惠待遇。
（2）在税收协定缔约国设立导管公司的避税安排
随着经济全球化，在一国的税法发展中，国际性要素越来越重要，这可能造成同一所得的跨国转移遭受双重征税。世界各国一般都积极消除双重征税带来的弊端，其中包括利用国际税收协定对国内法规定的征税原则进行修正。在税收协定的协商中，一些国家可能放弃一部分税收管辖权，以达到减小或消除双重征税的目的。在股权转让所得征税方面，一般依照税收协定的指引，应当由被转让股权的目标公司所在地国征税。所以许多纳税人利用国际税收协定对缔约国税收管辖权的分配达到回避特定缔约国税收管辖权的目的。
二、国际反避税措施
（1）针对导管公司的特殊反避税规则
OECD范本对享受税收协定提供的税收优惠的缔约国居民企业提出了必须是“收益所有人”的要求为各国判断导管公司的地位提供了指引。因此，在解决导管公司避税方式是可以采取“穿透条款”下列方式进行反避税。
① 利用进行反避税
穿透条款是指作为缔约国一方居民的一家公司，如果被非缔约国的居民直接或者通过一个或多个公司间接持有或控制，无论该非缔约国居民是何国居民，这家公司获得的任何所得、资本利得或者利润都不应该依照税收协定享受税收减免。
② 信息渠道方案反避税
信息渠道方案是指在税收协定中直接规定可以判断出利用导管公司滥用税收协定的情况的条款。该方法需要在税收协定中对如何判定导管公司进行规定，
（2）一般反避税规则
特定反避税规则多集中于资本弱化、转移定价、受控外国公司等领域。但实践表明，完全倚赖上述特定反避税规则很难实现有效打击避税的目的。因此所有的政府都应当被鼓励在其税法中引进一般反避税规则。一般反避税规则高度抽象的描述了避税行为的特征，提供了测试避税行为的标准，并授权行政机关以应对避税行为的足够权力。因此，一般反避税规则对税务机关在这一问题上的反避税活动具有重大意义。
（3）实质重于形式原则
实质重于形式原则为大多数国家的税收立法、执法活动做出指引，尤其是在没有特殊反避税规则的情况下，为税务机关展开避税行动提供了依据。实质重于形式的原则要求考察纳税人经济上的实质，不以当事人在经济活动中登记的业务项目、使用的契约类型、给付的名目为准，而且甚至不考虑课税事实本来应当据以发生的法律行为是否有效，有无违反法律的强制性或禁止性规定或者公序良俗的情形，而专以可归属于特定主体的经济活动的特征、契约或者款项的实质内容判断契约的本质类型，从而决定其在在税法上的效力。
三、完善我国现行非居民企业股权转让所得税制的建议
（1）加强非居民企业税收信息共享
完善的管理机制是非居民企业税收工作沿正确方向发展的保证，为使非居民企业税收管理制度化、具体化，形成长效机制,应将非居民企业税收事项纳入境内企业的申报中去，赋予扣缴义务人一定的责任，并及时掌握纳税人活动信息并逐级上报，各级国际税收管理部门建立信息库，实现对非居民企业纳税人活动的动态连续监控。
（2）审查我国已签订的税收协定
截止2011年5月底，我国已对外正式签署96个避免双重征税协定。由于我国同发达国家签订税收协定大多以 OECD 范本为蓝本，因此奉行的是居民国享有原则性的征税权，仅在条约有约定的情况下，才有来源地国对资本利得享有征税权。这样一来，为国际纳税人规避我国的税收管辖权提供了可乘之机。因此应审查我国已签订的税收协定，修订可能留有避税余地的条款是目前我国需要进行解决的重要工作。
（3）加强国际税收合作
我国虽已与96个国家和地区签订了国际税收协定，但尚未能充分有效开展国际税收协调与合作。因此我国还应该继续加强国际税务合作，一方面继续修订与低税地区签订的避免双重征税协定，另一方面有选择性地与低税率地区和避税地谈判签订税收情报交换协定，完善国际税收法制，压缩不良税收筹划空间，维护我国的税收权益和经济利益，与国际社会共同构建起良好的国际税收秩序。
参考文献：
[1] 刘剑文.国际税法学[M].北京：北京大学出版社，2004
[2]苑新丽：《非居民企业所得税管理存在的问题及解决途径 》[J].《财政研究》，2009 年第 3 期
作者简介：丁生川(1986-)，男，汉族，西南财经大学财税学院研究生，研究方向：税收筹划。
关键词：股权转让 避税 反避税
长期以来，我国作为资本输入国吸引了大量外资，其中许多都是通過股权投资的方式进入我国。在这样一种情况下，针对转让股权所得的税收筹划也纷纷展开。与此不相适应的是，我国税法中长期缺乏对非居民股权转让股权所得征税的具体规定，尤其缺乏反避税方面的规则。如此一来，为对华投资的外商大量的开展避税活动留下了广阔的空间。但2009年12月和2011年3月国家税务总局颁布了《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》等公告，就非居民企业所得税管理的若干问题做出规定以加强监管。因此，我们有必要了解目前非居民企业股权转让的避税方式以及国际反避税措施，并在了解国际反避税措施的基础上提出完善我国反避税的措施。
一、非居民企业股权转让避税方式
（1）利用国际避税地设立导管公司避税
目前跨国公司出于避税、资产保护等原因常用在境外成立一家导管公司作为中间控股公司进行跨境投资的方式。利用导管公司获得税收利益的关键是对导管公司所在国（地区）的选择。这些导管公司往往是设立在一些避税港国家（地区）的“壳公司”。这些避税港国家大多对境外来源所得提供免税或低税率征税的优惠，而且几乎没有任何外汇管制。另外，还可以将中间控股公司设立在与被投资公司所在国签订附有优惠条款税收协定的国家或地区，如此一来便可以向被投资国主张本不能够享有的税收优惠待遇。
（2）在税收协定缔约国设立导管公司的避税安排
随着经济全球化，在一国的税法发展中，国际性要素越来越重要，这可能造成同一所得的跨国转移遭受双重征税。世界各国一般都积极消除双重征税带来的弊端，其中包括利用国际税收协定对国内法规定的征税原则进行修正。在税收协定的协商中，一些国家可能放弃一部分税收管辖权，以达到减小或消除双重征税的目的。在股权转让所得征税方面，一般依照税收协定的指引，应当由被转让股权的目标公司所在地国征税。所以许多纳税人利用国际税收协定对缔约国税收管辖权的分配达到回避特定缔约国税收管辖权的目的。
二、国际反避税措施
（1）针对导管公司的特殊反避税规则
OECD范本对享受税收协定提供的税收优惠的缔约国居民企业提出了必须是“收益所有人”的要求为各国判断导管公司的地位提供了指引。因此，在解决导管公司避税方式是可以采取“穿透条款”下列方式进行反避税。
① 利用进行反避税
穿透条款是指作为缔约国一方居民的一家公司，如果被非缔约国的居民直接或者通过一个或多个公司间接持有或控制，无论该非缔约国居民是何国居民，这家公司获得的任何所得、资本利得或者利润都不应该依照税收协定享受税收减免。
② 信息渠道方案反避税
信息渠道方案是指在税收协定中直接规定可以判断出利用导管公司滥用税收协定的情况的条款。该方法需要在税收协定中对如何判定导管公司进行规定，
（2）一般反避税规则
特定反避税规则多集中于资本弱化、转移定价、受控外国公司等领域。但实践表明，完全倚赖上述特定反避税规则很难实现有效打击避税的目的。因此所有的政府都应当被鼓励在其税法中引进一般反避税规则。一般反避税规则高度抽象的描述了避税行为的特征，提供了测试避税行为的标准，并授权行政机关以应对避税行为的足够权力。因此，一般反避税规则对税务机关在这一问题上的反避税活动具有重大意义。
（3）实质重于形式原则
实质重于形式原则为大多数国家的税收立法、执法活动做出指引，尤其是在没有特殊反避税规则的情况下，为税务机关展开避税行动提供了依据。实质重于形式的原则要求考察纳税人经济上的实质，不以当事人在经济活动中登记的业务项目、使用的契约类型、给付的名目为准，而且甚至不考虑课税事实本来应当据以发生的法律行为是否有效，有无违反法律的强制性或禁止性规定或者公序良俗的情形，而专以可归属于特定主体的经济活动的特征、契约或者款项的实质内容判断契约的本质类型，从而决定其在在税法上的效力。
三、完善我国现行非居民企业股权转让所得税制的建议
（1）加强非居民企业税收信息共享
完善的管理机制是非居民企业税收工作沿正确方向发展的保证，为使非居民企业税收管理制度化、具体化，形成长效机制,应将非居民企业税收事项纳入境内企业的申报中去，赋予扣缴义务人一定的责任，并及时掌握纳税人活动信息并逐级上报，各级国际税收管理部门建立信息库，实现对非居民企业纳税人活动的动态连续监控。
（2）审查我国已签订的税收协定
截止2011年5月底，我国已对外正式签署96个避免双重征税协定。由于我国同发达国家签订税收协定大多以 OECD 范本为蓝本，因此奉行的是居民国享有原则性的征税权，仅在条约有约定的情况下，才有来源地国对资本利得享有征税权。这样一来，为国际纳税人规避我国的税收管辖权提供了可乘之机。因此应审查我国已签订的税收协定，修订可能留有避税余地的条款是目前我国需要进行解决的重要工作。
（3）加强国际税收合作
我国虽已与96个国家和地区签订了国际税收协定，但尚未能充分有效开展国际税收协调与合作。因此我国还应该继续加强国际税务合作，一方面继续修订与低税地区签订的避免双重征税协定，另一方面有选择性地与低税率地区和避税地谈判签订税收情报交换协定，完善国际税收法制，压缩不良税收筹划空间，维护我国的税收权益和经济利益，与国际社会共同构建起良好的国际税收秩序。
参考文献：
[1] 刘剑文.国际税法学[M].北京：北京大学出版社，2004
[2]苑新丽：《非居民企业所得税管理存在的问题及解决途径 》[J].《财政研究》，2009 年第 3 期
作者简介：丁生川(1986-)，男，汉族，西南财经大学财税学院研究生，研究方向：税收筹划。