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摘 要：本文从建筑施工企业实施“营改增”后，施工企业本身所面临的主要挑战出发，深入剖析“营改增”对施工企业的影响，由此提出如何应对施工企业“营改增”的税制改革策略，与大家共同探讨。
关键词：营改增 建筑业 挑战 应对策略
2011 年11 月16 日，财政部和国家税务总局发布“关于印发《营
業税改征增值税试点方案》的通知”（财税[2011]110 号），由此拉开了我国税制改革的大幕。2014年5月1日，《求是》刊登李克强文章《关于深化经济体制改革的若干问题》。文章指出，今后要继续推进税制改革，重点是扩大营改增。从上海市率先启动改革试点至今，营业税改增值税已走过四个年头。按国务院公布的改革计划，2015年要完成生活服务业、建筑业、房地产业和金融保险业四大行业营改增。但在目前经济下行压力日渐增大的情况下，四大行业营改增启动时间变得“扑朔迷离”，建筑业“营改增”推迟到2016年已成定局。建筑业“营改增”势在必行，但具体计税方法、时间及“营改增”的具体实施办法和相关细则和工程计价办法的调整修改等都还未明确。目前已有很多专家及学者对营业税与增值税的差异进行了细致的分析和比较，对于“营改增”的可能带来的影响及特点等进行了深入细致的探讨。施工企业要利用好这段时间做好如下准备工作，有效应对“营改增”对建筑业的影响。
一、“营改增”后施工企业本身所面临的挑战
1.“营改增”对纳税人经营模式的影响。本次“营改增”，对营业税纳税人的产业链和经营模式都会产生深远的影响。其最大的特点及差别是营改增后，成本项目需要增值税专用发票才能抵扣其收入项目所缴纳的增值税销项税额。“营改增”前，纳税人购进货物、劳务以及进行工程分包，不需考虑供应商的纳税人身份问题，即其为一般纳税人或小规模纳税人均可。“营改增”后，基于增值税进项税额能否满足抵扣方面的要求考虑，在处理上述业务时，一般都会要求供应商是增值税一般纳税人。
2.“营改增”对纳税人税收负担的影响。本次“营改增”，对于建筑业产业链上的原增值税纳税人和营业税纳税人的税收负担，都会产生一定的影响。短期内，由于新旧税制及施工项目周期长等原因很多进项税额会无法抵扣，会造成公司的税负及现金流都会增加。这主要取决于新旧政策如何衔接及“营改增”后成本及资本性支出所能够取得的可抵扣的进项税额。
3.“营改增”对建筑企业主要财务指标的影响。
3.1对收入、成本和毛利的影响。“营改增”对建筑业收入和毛利的确认会产生影响：当期确认的合同收入=合同总收入*累计完工进度一以前会计期间累计已确认的收入，当期确认的合同费用=合同预计总成本*累计完工进度一以前会计期间累计已确认的费用，当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入一当期确认的合同费用。
实行营业税时，因营业税属于价内税，合同收入中包含营业税；实行“营改增”后，因增值税为价外税，合同收入中不包含增值税。合同预计总收入将降低。
实行“营改增”，增值税为价外税，原合同预计总成本中与成本有关的材料费、机械费等发生的增值税成为进项税的组成部分不再计入预计合同总成本，合同预计总成本也将降低。
实行营业税改征增值税后，当期确认的合同收入按总价剔除了增值税进项税额，而当期确认的合同费用只剔除了材料费、机械费等项目部分增值税进项税额，因此，当期确认的合同收入、合同费用、合同毛利也将比没有实行营业税改征增值税降低。因此“营改增”前后收入与成本下降幅度的对比将直接影响企业的营业利润率。
3.2对资产、负债的影响。由于增值税是价外税，建筑企业购置的原材料、固定资产在“营改增”前可将支付的税金全额作为资产入账，“营改增”后购置的原材料、固定资产所产生的增值税进项税额需从原价扣除，资产的账面价值比实施营业税时变小，从而资产入账价值将比实施“营改增”前有相当幅度的下降，将导致资产负债率变化、固定资产净值下降及资产结构的变化。
3.3对现金流的影响。根据新《增值税暂行条例》对增值税纳税义务发生时间的规定为“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”；及《增值税暂行条例实施细则》规定：收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
首先，依上述规定施工企业收取的工程预付款在还没有成本发生、没有进项税额抵扣时就必须先承担销项税额。因建筑工程施工工期一般都超过12个月，按上述规定理解即不满足收入确认要件但“先行开具发票的”，要按规定缴纳增值税。
其次，应交增值税当期必须缴，建设工程的工程款回收周期一般较长；若是按节点回收工程款的工程或者是垫资工程其工程款回收周期更长；建设工程一般需预留5%的工程质量保证金，该保证金等要到工程项目竣工验收2-5年后才能收回。工程款收回大大滞后于工程施工进度。这就造成施工企业既要垫付工程项目建设资金又要垫付尚未收回的工程款部分的税金；由于工程款回收不及时，无形中加大了垫资额，施工企业对材料商、分包商等延期付款，无法获得其开具的增值税发票，从而无法进行进项抵扣。这样必将导致施工企业现金净流出增加，加大企业流动资金紧张的程度，影响企业生产经营。
3.4营改增对企业经营管理的影响。“营改增”将直接影响公司的收入及成本，当收入降幅大于成本降幅时，公司营业利润就会下降，为了合理的进行税务筹划，同时会对公司现行的管理架构、业务结构、关联交易等产生重大影响，同时会增加公司的管理成本。从进项税额的影响角度出发，施工企业对各类供应商的选择至关重要，有资质、有能力的一般纳税人将成为施工企业的合作首选，因此将会对整个行业的上游供应商、分包商产生优胜劣汰的作用。如果选择小规模纳税人供应商，必须衡量所获得的价格优惠能否抵消由此所增加的税负成本。 二、“营改增”后施工企业本身如何应对
1.合理确定组织架构。根据新《增值税暂行条例》对增值税纳税地点的规定，总机构和分支机构注册地不一致，向主管税务机关申报纳税的情况也将不一致。因此，企业的组织架构不同，产生的税收负担会不同。总分支机构间、各分支机构间相互提供应税服务，将产生要缴纳增值税的情形。同时各纳税人留抵的增值税进项税额不能互抵，会产生提前缴税的问题，影响企业的现金流量。
当前施工企业的分支机构一般不是独立法人，分支机构需使用总机构的资质承接任务并对工程项目实施管理，税务缴纳是以开具外经证在工程所在地缴纳营业税，企业所得税根据国家规定按各分支机构三项费用比例进行分配缴纳。“营改增”后若是分支机构以总机构的名义签订合同并开具外出经营活动税收管理证明的话，其核算及增值税的缴纳属地将是一个难题。如果企业大量采用这种以总机构的名义签订施工合同然后开具外出经营活动税收管理证明由总机构统一开票给建设单位的管理模式的话，对于施工企业来说如何安全快捷的传递发票并在规定时间内完成认证和抵扣也是一个巨大的难题。
所以，企业的组织架构需重新调整，同城的分支机构不要单独办理营业执照和税务登记。在现行征收办法下，外地分支机构可考虑以分支机构名义但使用总机构资质参与投标并签订合同。
2.审慎选择交易对象。小规模纳税人与一般纳税人税率和征管方式不同，尤其在增值税专用发票管理、抵扣制度、税率和征收率等方面，均大不相同。一般情况下，针对纳税人的身份，施工企业在采购主要材料及大宗材料时，应选择向一般纳税人购买；在采购零星材料时，既可选择向一般纳税人购买，以取得专用发票予以抵扣，也可选择向小规模纳税人购买，虽然抵扣额低，但也许可取得相对更低的价格。营改增后，企业在购买材料、劳务服务、分包服务时应当综合考虑增值税进项税额和价格因素，充分比对，审慎选择交易对象，以降低企业的税收负担。
3.合理确定纳税时间。建筑施工企业需按照《建造合同》确认收入，确认收入金额与甲方审核工程量及实际支付工程款的时间有差异，加之工程竣工结算时间普遍滞后、质保金回收时间较长且具不确定性，为避免纳税人垫资缴税，建议在施工合同中约定收到建设方支付工程款之日开具增值税发票给建设单位，以此来确定纳税义务发生日。
4.采用合理的业务模式。同一笔业务，采用不同的业务模式，适用的税收政策会不同，由此产生的税收负担也不同。例如在“营改增”后，若安装工程的设备由施工方来提供，其增值税进项税额为17%，销项税额为11%（据主流预测），进项税额、销项税额倒挂，可以降低施工企业的税收负担。但如果由建设方购买提供设备，由于设备在施工方增值税核算之外，会加重施工企业的税收负担。
5.加强涉税业务的财务核算。增值税涉税业务的财务核算，其复杂性远远大于营业税业务的财务核算。营改增后，企业应当加强增值税的财务核算，尤其是对收入和进项税额的核算，以降低企业的税收负担。对于兼营低税率其他项目、免税项目的纳税人，要分别核算，免税项目耗用外购货物的进项税额不能抵扣，应当做增值税进项税额转出。企业可以通过分立的方式，将一些适用免税、低税率的中间业务从高税率业务中分立出去，分别核算才能享受免税政策，或分别适用高、低税率政策，否则一律适用高税率。加强增值税涉税业务的财务核算可使企业充分享受免税、低税率、差额征税等税收优惠。
6.深钻税收政策，提前策划。企业的很多涉税事宜，如固定资产的购置与处置、分包业务的安排、合同的签订、交叉运输、交叉租赁等，只有事先做好统筹安排，才能做到防患于未然。如果在业务运行后才考虑税收问题，往往为时已晚。在此特别建议企业的财务人员特别是税务专管人员要全程参与涉税经济活动的决策过程，以便及时提出合理的专业化建议。
7.培养高素质人才队伍。“营改增”对相关业务人员的工作水平及业务素养提出了更高的要求，作为企业的相关的工作人员通过网络平台、接受培训等途径，及时掌握“营改增”工作的新动向，认真研究新政策的相关规定，更新相关业务知识，不断提高职业素养，适应“营改增”工作的新要求，为企业做好纳税筹划工作。
三、结语
随着税制改革的深化，建筑业“营改增”势在必行。建筑业“营改增”，对建筑业的发展影响深远，我们应准确理解政策，规范实务操作，避免涉税风险。同时，“营改增”也不是财务部门的独舞，涉及到企业方方面面的准备工作，需要相关部门积极应对，超前谋划，统筹考虑。施工企业要把握好“营改增”的契机，借此促进企業提高管理水平，实现转型升级，确保“营改增”工作顺利平稳过渡，把不利因素降低到最小，让“营改增”成为施工企业的真实利好。
参考文献：
[1]余学挺.浅析“营改增”对施工企业的影响及对策探讨[J].中国乡镇企业会计，2014（06）.
[2]谢静璇.对建筑业“营改增”的思考[J].会计师，2013（15）.
[3]王艳.建造企业对营改增的对策建议分析[J]现代经济信息，2013（10）.
[4]叶智勇.建筑业营业税改增值税有关问题的分析和建议[J]，财政监督，2012（20）.
关键词：营改增 建筑业 挑战 应对策略
2011 年11 月16 日，财政部和国家税务总局发布“关于印发《营
業税改征增值税试点方案》的通知”（财税[2011]110 号），由此拉开了我国税制改革的大幕。2014年5月1日，《求是》刊登李克强文章《关于深化经济体制改革的若干问题》。文章指出，今后要继续推进税制改革，重点是扩大营改增。从上海市率先启动改革试点至今，营业税改增值税已走过四个年头。按国务院公布的改革计划，2015年要完成生活服务业、建筑业、房地产业和金融保险业四大行业营改增。但在目前经济下行压力日渐增大的情况下，四大行业营改增启动时间变得“扑朔迷离”，建筑业“营改增”推迟到2016年已成定局。建筑业“营改增”势在必行，但具体计税方法、时间及“营改增”的具体实施办法和相关细则和工程计价办法的调整修改等都还未明确。目前已有很多专家及学者对营业税与增值税的差异进行了细致的分析和比较，对于“营改增”的可能带来的影响及特点等进行了深入细致的探讨。施工企业要利用好这段时间做好如下准备工作，有效应对“营改增”对建筑业的影响。
一、“营改增”后施工企业本身所面临的挑战
1.“营改增”对纳税人经营模式的影响。本次“营改增”，对营业税纳税人的产业链和经营模式都会产生深远的影响。其最大的特点及差别是营改增后，成本项目需要增值税专用发票才能抵扣其收入项目所缴纳的增值税销项税额。“营改增”前，纳税人购进货物、劳务以及进行工程分包，不需考虑供应商的纳税人身份问题，即其为一般纳税人或小规模纳税人均可。“营改增”后，基于增值税进项税额能否满足抵扣方面的要求考虑，在处理上述业务时，一般都会要求供应商是增值税一般纳税人。
2.“营改增”对纳税人税收负担的影响。本次“营改增”，对于建筑业产业链上的原增值税纳税人和营业税纳税人的税收负担，都会产生一定的影响。短期内，由于新旧税制及施工项目周期长等原因很多进项税额会无法抵扣，会造成公司的税负及现金流都会增加。这主要取决于新旧政策如何衔接及“营改增”后成本及资本性支出所能够取得的可抵扣的进项税额。
3.“营改增”对建筑企业主要财务指标的影响。
3.1对收入、成本和毛利的影响。“营改增”对建筑业收入和毛利的确认会产生影响：当期确认的合同收入=合同总收入*累计完工进度一以前会计期间累计已确认的收入，当期确认的合同费用=合同预计总成本*累计完工进度一以前会计期间累计已确认的费用，当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入一当期确认的合同费用。
实行营业税时，因营业税属于价内税，合同收入中包含营业税；实行“营改增”后，因增值税为价外税，合同收入中不包含增值税。合同预计总收入将降低。
实行“营改增”，增值税为价外税，原合同预计总成本中与成本有关的材料费、机械费等发生的增值税成为进项税的组成部分不再计入预计合同总成本，合同预计总成本也将降低。
实行营业税改征增值税后，当期确认的合同收入按总价剔除了增值税进项税额，而当期确认的合同费用只剔除了材料费、机械费等项目部分增值税进项税额，因此，当期确认的合同收入、合同费用、合同毛利也将比没有实行营业税改征增值税降低。因此“营改增”前后收入与成本下降幅度的对比将直接影响企业的营业利润率。
3.2对资产、负债的影响。由于增值税是价外税，建筑企业购置的原材料、固定资产在“营改增”前可将支付的税金全额作为资产入账，“营改增”后购置的原材料、固定资产所产生的增值税进项税额需从原价扣除，资产的账面价值比实施营业税时变小，从而资产入账价值将比实施“营改增”前有相当幅度的下降，将导致资产负债率变化、固定资产净值下降及资产结构的变化。
3.3对现金流的影响。根据新《增值税暂行条例》对增值税纳税义务发生时间的规定为“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”；及《增值税暂行条例实施细则》规定：收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
首先，依上述规定施工企业收取的工程预付款在还没有成本发生、没有进项税额抵扣时就必须先承担销项税额。因建筑工程施工工期一般都超过12个月，按上述规定理解即不满足收入确认要件但“先行开具发票的”，要按规定缴纳增值税。
其次，应交增值税当期必须缴，建设工程的工程款回收周期一般较长；若是按节点回收工程款的工程或者是垫资工程其工程款回收周期更长；建设工程一般需预留5%的工程质量保证金，该保证金等要到工程项目竣工验收2-5年后才能收回。工程款收回大大滞后于工程施工进度。这就造成施工企业既要垫付工程项目建设资金又要垫付尚未收回的工程款部分的税金；由于工程款回收不及时，无形中加大了垫资额，施工企业对材料商、分包商等延期付款，无法获得其开具的增值税发票，从而无法进行进项抵扣。这样必将导致施工企业现金净流出增加，加大企业流动资金紧张的程度，影响企业生产经营。
3.4营改增对企业经营管理的影响。“营改增”将直接影响公司的收入及成本，当收入降幅大于成本降幅时，公司营业利润就会下降，为了合理的进行税务筹划，同时会对公司现行的管理架构、业务结构、关联交易等产生重大影响，同时会增加公司的管理成本。从进项税额的影响角度出发，施工企业对各类供应商的选择至关重要，有资质、有能力的一般纳税人将成为施工企业的合作首选，因此将会对整个行业的上游供应商、分包商产生优胜劣汰的作用。如果选择小规模纳税人供应商，必须衡量所获得的价格优惠能否抵消由此所增加的税负成本。 二、“营改增”后施工企业本身如何应对
1.合理确定组织架构。根据新《增值税暂行条例》对增值税纳税地点的规定，总机构和分支机构注册地不一致，向主管税务机关申报纳税的情况也将不一致。因此，企业的组织架构不同，产生的税收负担会不同。总分支机构间、各分支机构间相互提供应税服务，将产生要缴纳增值税的情形。同时各纳税人留抵的增值税进项税额不能互抵，会产生提前缴税的问题，影响企业的现金流量。
当前施工企业的分支机构一般不是独立法人，分支机构需使用总机构的资质承接任务并对工程项目实施管理，税务缴纳是以开具外经证在工程所在地缴纳营业税，企业所得税根据国家规定按各分支机构三项费用比例进行分配缴纳。“营改增”后若是分支机构以总机构的名义签订合同并开具外出经营活动税收管理证明的话，其核算及增值税的缴纳属地将是一个难题。如果企业大量采用这种以总机构的名义签订施工合同然后开具外出经营活动税收管理证明由总机构统一开票给建设单位的管理模式的话，对于施工企业来说如何安全快捷的传递发票并在规定时间内完成认证和抵扣也是一个巨大的难题。
所以，企业的组织架构需重新调整，同城的分支机构不要单独办理营业执照和税务登记。在现行征收办法下，外地分支机构可考虑以分支机构名义但使用总机构资质参与投标并签订合同。
2.审慎选择交易对象。小规模纳税人与一般纳税人税率和征管方式不同，尤其在增值税专用发票管理、抵扣制度、税率和征收率等方面，均大不相同。一般情况下，针对纳税人的身份，施工企业在采购主要材料及大宗材料时，应选择向一般纳税人购买；在采购零星材料时，既可选择向一般纳税人购买，以取得专用发票予以抵扣，也可选择向小规模纳税人购买，虽然抵扣额低，但也许可取得相对更低的价格。营改增后，企业在购买材料、劳务服务、分包服务时应当综合考虑增值税进项税额和价格因素，充分比对，审慎选择交易对象，以降低企业的税收负担。
3.合理确定纳税时间。建筑施工企业需按照《建造合同》确认收入，确认收入金额与甲方审核工程量及实际支付工程款的时间有差异，加之工程竣工结算时间普遍滞后、质保金回收时间较长且具不确定性，为避免纳税人垫资缴税，建议在施工合同中约定收到建设方支付工程款之日开具增值税发票给建设单位，以此来确定纳税义务发生日。
4.采用合理的业务模式。同一笔业务，采用不同的业务模式，适用的税收政策会不同，由此产生的税收负担也不同。例如在“营改增”后，若安装工程的设备由施工方来提供，其增值税进项税额为17%，销项税额为11%（据主流预测），进项税额、销项税额倒挂，可以降低施工企业的税收负担。但如果由建设方购买提供设备，由于设备在施工方增值税核算之外，会加重施工企业的税收负担。
5.加强涉税业务的财务核算。增值税涉税业务的财务核算，其复杂性远远大于营业税业务的财务核算。营改增后，企业应当加强增值税的财务核算，尤其是对收入和进项税额的核算，以降低企业的税收负担。对于兼营低税率其他项目、免税项目的纳税人，要分别核算，免税项目耗用外购货物的进项税额不能抵扣，应当做增值税进项税额转出。企业可以通过分立的方式，将一些适用免税、低税率的中间业务从高税率业务中分立出去，分别核算才能享受免税政策，或分别适用高、低税率政策，否则一律适用高税率。加强增值税涉税业务的财务核算可使企业充分享受免税、低税率、差额征税等税收优惠。
6.深钻税收政策，提前策划。企业的很多涉税事宜，如固定资产的购置与处置、分包业务的安排、合同的签订、交叉运输、交叉租赁等，只有事先做好统筹安排，才能做到防患于未然。如果在业务运行后才考虑税收问题，往往为时已晚。在此特别建议企业的财务人员特别是税务专管人员要全程参与涉税经济活动的决策过程，以便及时提出合理的专业化建议。
7.培养高素质人才队伍。“营改增”对相关业务人员的工作水平及业务素养提出了更高的要求，作为企业的相关的工作人员通过网络平台、接受培训等途径，及时掌握“营改增”工作的新动向，认真研究新政策的相关规定，更新相关业务知识，不断提高职业素养，适应“营改增”工作的新要求，为企业做好纳税筹划工作。
三、结语
随着税制改革的深化，建筑业“营改增”势在必行。建筑业“营改增”，对建筑业的发展影响深远，我们应准确理解政策，规范实务操作，避免涉税风险。同时，“营改增”也不是财务部门的独舞，涉及到企业方方面面的准备工作，需要相关部门积极应对，超前谋划，统筹考虑。施工企业要把握好“营改增”的契机，借此促进企業提高管理水平，实现转型升级，确保“营改增”工作顺利平稳过渡，把不利因素降低到最小，让“营改增”成为施工企业的真实利好。
参考文献：
[1]余学挺.浅析“营改增”对施工企业的影响及对策探讨[J].中国乡镇企业会计，2014（06）.
[2]谢静璇.对建筑业“营改增”的思考[J].会计师，2013（15）.
[3]王艳.建造企业对营改增的对策建议分析[J]现代经济信息，2013（10）.
[4]叶智勇.建筑业营业税改增值税有关问题的分析和建议[J]，财政监督，2012（20）.