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【摘要】江门属于较发达的区域性经济。经问卷调查和访谈，发现江门税务代理存在的主要矛盾是税务代理需求的急剧增长和有效供给不对称以及注册税务师收益与风险不匹配。笔者认为，应从协调供需关系、降低执业风险、建立职业赔偿制度三方面促进江门税务代理的发展。
税务代理在西方已有上百年的历史和较完整的制度体系，但在我国尚处于发展之中。尤其是在商品经济快速发展和社会分工越来越精细的较发达地区，自我申报纳税制度的实施以及政府建立正常的税务行政秩序和纳税人保护自身合法利益的双重需要，推动了税务代理的发展，但相对滞后的制度内生性地制约着税务代理的进一步发展。
一、江门税务代理概况
江门市地处珠江三角洲边缘，是五邑地区龙头城市和较为发达的区域经济体，华侨、外商都纷纷在此设厂经商。江门2006年GDP921.01亿元，占全省GDP的3.55%，全国GDP的0.44%。人均GDP22448元，占全省平均水平的79.95%，全国平均水平的1.42倍。GDP增长率达15.3%，高于全国平均水平4.6个百分点。全市地方财政预算收入50.66亿元，其中80%是来自税收收入。江门市税务代理起步于上世纪90年代，2000年经过脱钩改制，税务代理单位已由事业单位过渡为市场自主经营实体，整个行业呈现出良好的发展势头，并在组织地方财税收入和促进经济发展方面发挥着重要作用。2006年底，江门共有税务代理机构14家，均为有限责任公司制税务师事务所，其中本地事务所有11家，来自广州的“外来户”3家，注册税务师共81人。据广东国家税务局注册税务师管理中心统计，2006年底，全省事务所有234家，注册税务师2392人，其中广州事务所多达110家、注册税务师1106人；佛山事务所30家，注册税务师达223人。江门税务代理行业起步较早，但与广州和佛山等发达地区相比，在市场需求、人员结构等方面存在较大差距。
二、江门税务代理存在的主要矛盾
（一）税务代理需求的急剧增长与有效供给不对称
1.税务代理市场有待开拓。多税种、多环节复合税制的实行，私营企业和外资企业的发展，纳税人自身的管理要求和对税收政策的认知需求，为江门税务代理市场的发展提供了广阔的空间。外商对国内税法和地方政策缺乏足够的理解，纳税中遇到不少困难，迫切需要相关人员的专业服务。通过对江门市蓬江、江海和新会三个城区58家企业在纳税过程中所遇到的困难的随机抽样调查（见表1）发现，绝大部分纳税人认为难以适应易变的纳税程序。由于近年来税务机关加强查处力度，86.21%的纳税人担心因违反税法而被查处。
纳税人应对困难的方法各异。表2显示，72.41%的纳税人选择自行学习税法，并希望税务机关给予辅导，而选择税务中介的只有24.14%。选择中介的原因是：（1）期望花最少的成本，收到最好的纳税效果；（2）中介的建议有利于生产经营。由于聘请专门办税员的成本较高，所以只有一些大型企业才会选用。没有选择中介的纳税人中，约有一半纳税人不了解税务代理、甚至不知道有税务师事务所。江门税务代理尚有较大的拓展空间。
2.事务所业务单一。企业对税务代理的潜在需求很大，但税务代理业却没能完全适应要求。目前大部分事务所只能提供税务登记、一般纳税人年检、常年咨询顾问、帮助纳税人审核账务等价值含量低的业务，不能提供高智能、深层次的服务项目。由于服务范围狭窄，大多数事务所只能招徕小客户，有的甚至完全依赖税务机关的业务“帮助”，无力承接大企业、外资企业等纳税人较为复杂的业务。政府政策变化、管理手段变化等使企业产生许多涉税的专项问题，多数企业对税收政策不熟悉，对现有的税收优惠政策没有足额享受，重复纳税、多纳税现象较普遍，需要专业人士来辅导其依法纳税、合理节税。真正有价值的涉税服务，如专案税收筹划、税务顾问、财务分析等，可以有效降低纳税人的税款成本和风险，具有广阔的前景。专案税务咨询和税收筹划服务是今后税务代理发展的主流业务，税务代理机构可以在提供专项涉税咨询上拓展市场。
3.事务所人员配备不足。江门注册税务师数量与广州等发达地区有一定的差距，缺乏大规模、知名度高、跨区域的事务所。江门的事务所从事税务代理的人员从30到5人不等，其中大部分是挂名兼职人员。在业务淡季，事务所的从业人员一般不超过15人。真正执业的注册税务师不多，江门市事务所数量与注册税务师人数的比例为1∶5，而广州、佛山、珠海、东莞该比例分别为1∶10、1∶7、1∶11和1∶9。就学历结构而言，江门市挂牌的81位注册税务师之中，具有硕士学位的只有1人，本科43人，大专35人，中专2人。专业人士数量少、学历偏低是制约江门市税务代理有效供给的重要因素。
（二）注册税务师收益与风险不配比
改制后，事务所不再挂靠税务机关，没有国家拨款支持，必须自负盈亏，历练市场的考验。代理人员薪酬由“铁饭碗”变为与事务所效益挂钩的“泥饭碗”，业务承接必须遵循收益与风险相配比的市场规则。委托事项越复杂，其风险越大。受委托人品质、委托事项、税收法律法规及其执行效率、自身执业能力等因素的影响，注册税务师的行为和目标往往难以吻合。当职业判断有误、不能对委托事项进行稳健的处理时，注册税务师的执业行为与期望的结果就有可能出现较大的偏差。
1.难辨的委托人信誉度和委托事项难易程度增加风险。委托人的信誉度直接影响委托人所提供资料的合法性和真实性，这些资料蕴藏的法律危机越多，注册税务师的执业风险就越高。委托事项的风险计量应考虑的主要因素是委托目的、涉税税种和委托人业务的繁简程度。两者都属于只能在接受委托前规避的选择性风险。江门的事务所一般采取所长负责制，成员包括正副所长、部门经理、注册税务师、业务人员和其他人员。业务接洽一般由业务人员包办，没有全面考察委托人近几年的纳税误差率，业务人员很难辨别较为隐蔽的委托人信誉度。业务人员关注的往往只是市场开拓、业务招揽和营业额，欠缺税务代理知识和风险意识，易忽视委托事项的复杂性，甚至出现为了追求高收入而超能力接受委托事项的情况。一旦建立起委托关系，注册税务师在履行代理合约中遇到委托人的欺骗就难以逆转，选择性风险就有可能转化为注册税务师必须承担的责任。注册税务师与业务人员的工作细分加剧了注册税务师的执业风险。
2.执业标准缺乏加剧了注册税务师的执业风险。独立审计准则是注册会计师执业行为的法定要求，也是对注册会计师的保护。只要履行了职责，除非已审报表出现重大问题，注册会计师一般不会承担过错责任。由于缺乏注册税务师执业准则，执业人员只能根据税法规定对委托单位的账务进行详细检查，经营成本较高。如果采用抽样方法进行检查，则难免会有抽样误差或遗漏。面对日益严格的税收征管和稽查，注册税务师因代理失败而被追究责任的风险加大。虽然江门的税务机关会定期抽查事务所的工作底稿，但由于缺乏执业标准和赏罚条例，税务机关难以有效指导注册税务师的修正行为，注册税务师公平竞争机制也不易建立。
3.收费标准不统一引发不良竞争。注册会计师审计的收费标准是根据重要性水平、审计风险和实际服务时间确定的，而注册税务师鉴证服务的收费标准却未有规定。在江门，为纳税人提供涉税鉴证服务是根据纳税人的收入报价的，而不考虑纳税人涉及的税种和纳税申报的复杂程度，纳税人收入越高，委托涉税鉴证的成本也越高。“价廉物美”始终是委托人选择事务所的主要标准，低价服务易为客户接受。低价恶性竞争迫使事务所通过偷工减料来降低成本，注册税务师的执业风险也会随之增加。
4.社会对事务所认可度不够。早期的税务代理机构是税务机关的附属机构，作为税务咨询部门为纳税人提供涉税服务，一些纳税人对税务代理的认识还存在思维定势。不少人认为税务代理是专门宣传税务知识和用于协调纳税人和税局关系的机构；或者将税务代理和会计、银行等其他金融行业的业务混淆，认为其可以从事转账、理财、资产评估等业务；或者将税务代理看作了政府监管部门；甚至认为只有不正规的企业才会请税务代理，税务代理的职能就是帮助企业偷税漏税。纳税人对税务代理的主观认识和税务代理市场的客观反映形成了认知错位，影响了税务代理的发展。
三、江门税务代理的发展策略
（一）协调供需关系，增强税务代理意识
1.促进税务代理自主发展。较发达地区税务代理能否健康发展的关键在于促进税务代理的有效供给。税务代理是负有法律责任的契约行为。代理人与被代理人的关系是通过代理协议建立起来的，代理人必须保持客观、公正的立场，在代理权限内行使代理权，其行为受相关法律的约束。代理机构必须具备独立、公正的社会属性，税务机关与税务代理的分离是确保其独立、客观、公正代理的必要条件，也是形成税务机关、中介机构与纳税人三者互相制衡的机制和推进依法治税的有限途径。代理机构应克服依赖思想，增强责任感，改善服务态度和提高服务质量，积极开拓业务。代理机构与纳税人之间是受托与委托关系，不能运用行政手段干预，必须以积极姿态从事代理服务，争创信誉，提高社会认可度。
2.增强纳税代理意识。中小民营、外资企业是江门经济环境的主体，其规模限制了其人员的素质。江门各税务机关在宣传税法的同时，还要进行税务代理宣传，使税务机关、税务代理人、纳税人和扣缴义务人熟悉税务代理的性质、职责和作用，激发人们对税务代理的需求。
（二）规范税务代理行为，开放税务代理市场
1.规范行业管理行为。江门的税务代理尚属发展的初级阶段，为保证其稳步发展，应建立税务行政监督与行业协会自律相结合的双重管理体制。行政监督主要由税务部门对注册税务师协会、注册税务师及其机构进行监督、指导、检查，负责注册税务师资格考试和备案登记等工作。规范税务代理行业管理行为的关键是规范职责，税务代理机构必须按照规定的职责范围从事代理、开拓业务，税务行政部门要定时清理整顿非法代理机构和人员。物价部门应对代理收费作出统一、合理的标准并严格执行。行业协会的职责是监督、自律、指导和服务，确保执业行为遵从税收法律法规。协会应推进诚信化建设，建立会员诚信档案和诚信评价体系，开展“诚信为本，操守为重，遵纪守法，做好服务”的教育活动，使其成为行业的行为准则与执业机构的内在需求。
2.强化职业培训。税务代理属知识密集型行业，没有高素质人才，就没有高水平的执业质量和好的经济效益。对由非执业转为执业的注册税务师，应搞好上岗培训，重点培训税收政策、税收征管程序、事务所内部工作流程、文书和报告的撰写等。对已执业的注册税务师要不断进行知识更新和税收筹划等高层次的业务培训，帮助其提高执业能力。对其他从业人员，也要进行税收政策和会计制度等综合知识的培训。
3.全面开放税务代理市场。服务业对WTO成员开放承诺的兑现会让国外税务代理机构和代理人员涌入国内市场。这些机构和人员的经营理念和管理方式以及长期制度和经验积累，正是国内事务所和注册税务师所欠缺的。只有开放代理市场，扩大事务所规模，倡导跨地区合并，实施品牌战略才能使税务代理走上规模化和规范化之路。
（三）建立职业赔偿保险制度，推动税务代理业发展
税务代理人员越来越感受到执业失败的压力，代理人与纳税人之间的纠纷也逐年增多，税务代理人员的职业风险凸显。此时除了提高税收筹划的风险意识、加强自身建设、建立良好的沟通机制之外，还需要借鉴发达国家的做法，建立职业赔偿制度来提供最后的保障。德国《税理士法》规定，独立税理士及税务代理士对由于业务活动可能出现的赔偿责任必须适当投保。在代理业务前，税理士必须考虑该项业务可能出现的各种风险，在自我责任方面决定适当的投保金额。职业赔偿保险制度可以降低代理人的执业风险，推动江门税务代理业的和谐发展。●
税务代理在西方已有上百年的历史和较完整的制度体系，但在我国尚处于发展之中。尤其是在商品经济快速发展和社会分工越来越精细的较发达地区，自我申报纳税制度的实施以及政府建立正常的税务行政秩序和纳税人保护自身合法利益的双重需要，推动了税务代理的发展，但相对滞后的制度内生性地制约着税务代理的进一步发展。
一、江门税务代理概况
江门市地处珠江三角洲边缘，是五邑地区龙头城市和较为发达的区域经济体，华侨、外商都纷纷在此设厂经商。江门2006年GDP921.01亿元，占全省GDP的3.55%，全国GDP的0.44%。人均GDP22448元，占全省平均水平的79.95%，全国平均水平的1.42倍。GDP增长率达15.3%，高于全国平均水平4.6个百分点。全市地方财政预算收入50.66亿元，其中80%是来自税收收入。江门市税务代理起步于上世纪90年代，2000年经过脱钩改制，税务代理单位已由事业单位过渡为市场自主经营实体，整个行业呈现出良好的发展势头，并在组织地方财税收入和促进经济发展方面发挥着重要作用。2006年底，江门共有税务代理机构14家，均为有限责任公司制税务师事务所，其中本地事务所有11家，来自广州的“外来户”3家，注册税务师共81人。据广东国家税务局注册税务师管理中心统计，2006年底，全省事务所有234家，注册税务师2392人，其中广州事务所多达110家、注册税务师1106人；佛山事务所30家，注册税务师达223人。江门税务代理行业起步较早，但与广州和佛山等发达地区相比，在市场需求、人员结构等方面存在较大差距。
二、江门税务代理存在的主要矛盾
（一）税务代理需求的急剧增长与有效供给不对称
1.税务代理市场有待开拓。多税种、多环节复合税制的实行，私营企业和外资企业的发展，纳税人自身的管理要求和对税收政策的认知需求，为江门税务代理市场的发展提供了广阔的空间。外商对国内税法和地方政策缺乏足够的理解，纳税中遇到不少困难，迫切需要相关人员的专业服务。通过对江门市蓬江、江海和新会三个城区58家企业在纳税过程中所遇到的困难的随机抽样调查（见表1）发现，绝大部分纳税人认为难以适应易变的纳税程序。由于近年来税务机关加强查处力度，86.21%的纳税人担心因违反税法而被查处。
纳税人应对困难的方法各异。表2显示，72.41%的纳税人选择自行学习税法，并希望税务机关给予辅导，而选择税务中介的只有24.14%。选择中介的原因是：（1）期望花最少的成本，收到最好的纳税效果；（2）中介的建议有利于生产经营。由于聘请专门办税员的成本较高，所以只有一些大型企业才会选用。没有选择中介的纳税人中，约有一半纳税人不了解税务代理、甚至不知道有税务师事务所。江门税务代理尚有较大的拓展空间。
2.事务所业务单一。企业对税务代理的潜在需求很大，但税务代理业却没能完全适应要求。目前大部分事务所只能提供税务登记、一般纳税人年检、常年咨询顾问、帮助纳税人审核账务等价值含量低的业务，不能提供高智能、深层次的服务项目。由于服务范围狭窄，大多数事务所只能招徕小客户，有的甚至完全依赖税务机关的业务“帮助”，无力承接大企业、外资企业等纳税人较为复杂的业务。政府政策变化、管理手段变化等使企业产生许多涉税的专项问题，多数企业对税收政策不熟悉，对现有的税收优惠政策没有足额享受，重复纳税、多纳税现象较普遍，需要专业人士来辅导其依法纳税、合理节税。真正有价值的涉税服务，如专案税收筹划、税务顾问、财务分析等，可以有效降低纳税人的税款成本和风险，具有广阔的前景。专案税务咨询和税收筹划服务是今后税务代理发展的主流业务，税务代理机构可以在提供专项涉税咨询上拓展市场。
3.事务所人员配备不足。江门注册税务师数量与广州等发达地区有一定的差距，缺乏大规模、知名度高、跨区域的事务所。江门的事务所从事税务代理的人员从30到5人不等，其中大部分是挂名兼职人员。在业务淡季，事务所的从业人员一般不超过15人。真正执业的注册税务师不多，江门市事务所数量与注册税务师人数的比例为1∶5，而广州、佛山、珠海、东莞该比例分别为1∶10、1∶7、1∶11和1∶9。就学历结构而言，江门市挂牌的81位注册税务师之中，具有硕士学位的只有1人，本科43人，大专35人，中专2人。专业人士数量少、学历偏低是制约江门市税务代理有效供给的重要因素。
（二）注册税务师收益与风险不配比
改制后，事务所不再挂靠税务机关，没有国家拨款支持，必须自负盈亏，历练市场的考验。代理人员薪酬由“铁饭碗”变为与事务所效益挂钩的“泥饭碗”，业务承接必须遵循收益与风险相配比的市场规则。委托事项越复杂，其风险越大。受委托人品质、委托事项、税收法律法规及其执行效率、自身执业能力等因素的影响，注册税务师的行为和目标往往难以吻合。当职业判断有误、不能对委托事项进行稳健的处理时，注册税务师的执业行为与期望的结果就有可能出现较大的偏差。
1.难辨的委托人信誉度和委托事项难易程度增加风险。委托人的信誉度直接影响委托人所提供资料的合法性和真实性，这些资料蕴藏的法律危机越多，注册税务师的执业风险就越高。委托事项的风险计量应考虑的主要因素是委托目的、涉税税种和委托人业务的繁简程度。两者都属于只能在接受委托前规避的选择性风险。江门的事务所一般采取所长负责制，成员包括正副所长、部门经理、注册税务师、业务人员和其他人员。业务接洽一般由业务人员包办，没有全面考察委托人近几年的纳税误差率，业务人员很难辨别较为隐蔽的委托人信誉度。业务人员关注的往往只是市场开拓、业务招揽和营业额，欠缺税务代理知识和风险意识，易忽视委托事项的复杂性，甚至出现为了追求高收入而超能力接受委托事项的情况。一旦建立起委托关系，注册税务师在履行代理合约中遇到委托人的欺骗就难以逆转，选择性风险就有可能转化为注册税务师必须承担的责任。注册税务师与业务人员的工作细分加剧了注册税务师的执业风险。
2.执业标准缺乏加剧了注册税务师的执业风险。独立审计准则是注册会计师执业行为的法定要求，也是对注册会计师的保护。只要履行了职责，除非已审报表出现重大问题，注册会计师一般不会承担过错责任。由于缺乏注册税务师执业准则，执业人员只能根据税法规定对委托单位的账务进行详细检查，经营成本较高。如果采用抽样方法进行检查，则难免会有抽样误差或遗漏。面对日益严格的税收征管和稽查，注册税务师因代理失败而被追究责任的风险加大。虽然江门的税务机关会定期抽查事务所的工作底稿，但由于缺乏执业标准和赏罚条例，税务机关难以有效指导注册税务师的修正行为，注册税务师公平竞争机制也不易建立。
3.收费标准不统一引发不良竞争。注册会计师审计的收费标准是根据重要性水平、审计风险和实际服务时间确定的，而注册税务师鉴证服务的收费标准却未有规定。在江门，为纳税人提供涉税鉴证服务是根据纳税人的收入报价的，而不考虑纳税人涉及的税种和纳税申报的复杂程度，纳税人收入越高，委托涉税鉴证的成本也越高。“价廉物美”始终是委托人选择事务所的主要标准，低价服务易为客户接受。低价恶性竞争迫使事务所通过偷工减料来降低成本，注册税务师的执业风险也会随之增加。
4.社会对事务所认可度不够。早期的税务代理机构是税务机关的附属机构，作为税务咨询部门为纳税人提供涉税服务，一些纳税人对税务代理的认识还存在思维定势。不少人认为税务代理是专门宣传税务知识和用于协调纳税人和税局关系的机构；或者将税务代理和会计、银行等其他金融行业的业务混淆，认为其可以从事转账、理财、资产评估等业务；或者将税务代理看作了政府监管部门；甚至认为只有不正规的企业才会请税务代理，税务代理的职能就是帮助企业偷税漏税。纳税人对税务代理的主观认识和税务代理市场的客观反映形成了认知错位，影响了税务代理的发展。
三、江门税务代理的发展策略
（一）协调供需关系，增强税务代理意识
1.促进税务代理自主发展。较发达地区税务代理能否健康发展的关键在于促进税务代理的有效供给。税务代理是负有法律责任的契约行为。代理人与被代理人的关系是通过代理协议建立起来的，代理人必须保持客观、公正的立场，在代理权限内行使代理权，其行为受相关法律的约束。代理机构必须具备独立、公正的社会属性，税务机关与税务代理的分离是确保其独立、客观、公正代理的必要条件，也是形成税务机关、中介机构与纳税人三者互相制衡的机制和推进依法治税的有限途径。代理机构应克服依赖思想，增强责任感，改善服务态度和提高服务质量，积极开拓业务。代理机构与纳税人之间是受托与委托关系，不能运用行政手段干预，必须以积极姿态从事代理服务，争创信誉，提高社会认可度。
2.增强纳税代理意识。中小民营、外资企业是江门经济环境的主体，其规模限制了其人员的素质。江门各税务机关在宣传税法的同时，还要进行税务代理宣传，使税务机关、税务代理人、纳税人和扣缴义务人熟悉税务代理的性质、职责和作用，激发人们对税务代理的需求。
（二）规范税务代理行为，开放税务代理市场
1.规范行业管理行为。江门的税务代理尚属发展的初级阶段，为保证其稳步发展，应建立税务行政监督与行业协会自律相结合的双重管理体制。行政监督主要由税务部门对注册税务师协会、注册税务师及其机构进行监督、指导、检查，负责注册税务师资格考试和备案登记等工作。规范税务代理行业管理行为的关键是规范职责，税务代理机构必须按照规定的职责范围从事代理、开拓业务，税务行政部门要定时清理整顿非法代理机构和人员。物价部门应对代理收费作出统一、合理的标准并严格执行。行业协会的职责是监督、自律、指导和服务，确保执业行为遵从税收法律法规。协会应推进诚信化建设，建立会员诚信档案和诚信评价体系，开展“诚信为本，操守为重，遵纪守法，做好服务”的教育活动，使其成为行业的行为准则与执业机构的内在需求。
2.强化职业培训。税务代理属知识密集型行业，没有高素质人才，就没有高水平的执业质量和好的经济效益。对由非执业转为执业的注册税务师，应搞好上岗培训，重点培训税收政策、税收征管程序、事务所内部工作流程、文书和报告的撰写等。对已执业的注册税务师要不断进行知识更新和税收筹划等高层次的业务培训，帮助其提高执业能力。对其他从业人员，也要进行税收政策和会计制度等综合知识的培训。
3.全面开放税务代理市场。服务业对WTO成员开放承诺的兑现会让国外税务代理机构和代理人员涌入国内市场。这些机构和人员的经营理念和管理方式以及长期制度和经验积累，正是国内事务所和注册税务师所欠缺的。只有开放代理市场，扩大事务所规模，倡导跨地区合并，实施品牌战略才能使税务代理走上规模化和规范化之路。
（三）建立职业赔偿保险制度，推动税务代理业发展
税务代理人员越来越感受到执业失败的压力，代理人与纳税人之间的纠纷也逐年增多，税务代理人员的职业风险凸显。此时除了提高税收筹划的风险意识、加强自身建设、建立良好的沟通机制之外，还需要借鉴发达国家的做法，建立职业赔偿制度来提供最后的保障。德国《税理士法》规定，独立税理士及税务代理士对由于业务活动可能出现的赔偿责任必须适当投保。在代理业务前，税理士必须考虑该项业务可能出现的各种风险，在自我责任方面决定适当的投保金额。职业赔偿保险制度可以降低代理人的执业风险，推动江门税务代理业的和谐发展。●