[摘要]作业成本法为改进民办高校的教育成本核算方式提供了一种全新的视角和理念。笔者通过分析民办高校在教育成本核算中存在的问题，确立以权责发生制的《民间非营利组织会计制度》为基础，以“学年专业生均教育成本”为教育成本核算的目标和载体，尝试运用作业成本法这一工具来完成民办高校的教育成本向“成本核算的决策有用性标的”——“学年专业生均教育成本”的最终转化，以提升民办高校成本信息的价值含量。给学校管理层、学生家庭决策及政府监管提供借鉴。
　　[关键词]民办高校；　作业成本法；教育成本核算；　学年专业生均教育成本
　　
　　激烈的市场竞争环境和资金主要来源的非公共财政性促使民办高校必须重视成本核算模式的正确选择以提升其成本信息的价值含量。现行的做法是把学生作为成本对象并计算出“生均教育成本”。笔者认为这种以“产品观”核算出的成本信息只具备统计学上的意义，漠视了不同学科不同专业所耗成本存在差异这一客观事实，且这种存在“均值假象”的成本信息不利于相关各方的正确决策。笔者认为，就民办高校的管理决策和学生家庭教育决策来看，应该采用“服务观”，即把教育成本的载体细分为各个“专业”。通过作业成本法设计一套可行的方案，将提供专业教育服务作为成本对象并最终计算出“学年专业生均教育成本”，以提升民办高校的成本信息质量。
　　
　　一、民办高校教育成本核算现状
　　
　　20世纪90年代后期，我国在建立高等学校成本补偿制度后，高校面临着如何确定学费标准的问题。政府选择了将学费与教育成本挂钩的政策。对民办高校，一方面由于其提供的教育服务相对于公办大学更具排他性和竞争性，故政府允许学校按市场和教育成本的情况收取学费，学费标准可根据年生均教育培养成本的一定比例确定，并要求民办高等院校向物价部门申报学费标准时，必须提供教育成本信息；另一方面，由于民办高校的办学资金来源主要是投资者投入和收取的学费，故对成本进行核算是民办高校应对市场竞争、学费定价以及保障投资者有“合理回报”的基础，基于以上两个方面的因素，笔者认为民办高校有必要开展对教育成本的核算工作。我国民办高校现有的成本核算模式主要是按照职能部门分类，并结合《民间非营利组织会计制度》来对教育成本进行核算，采用“会计科目一部门一预算项目”的三式簿记，其核算对象主要是“业务活动成本”科目中的内容。这种成本核算模式主要存在以下弊端：
　　
　　(一)成本内容界定不清，不能全面反映办学成本
　　民办高校现有的成本核算模式由于只把“业务活动成本”科目中的内容作为教育成本核算的对象，把人员工资、折旧费等归属于“管理费用”科目中的支出全部作为期间费用处理，不计入教育成本核算的内容，因此不能全面真实地反映民办高校的教育成本，导致成本信息失真，从而影响相关决策。
　　
　　(二)成本按照部门分类归集，成本信息存在“均值假象”
　　将教育成本按照部门归集的计量模式，虽然有利于对各部门进行成本考核，但是采取这种方式汇总的成本只能得出平均成本信息(即生均成本)，不能核算不同专业真实的教育成本，而且这种以部门为载体的成本归集模式，存在教育行政化的问题，即：成本核算的主要目的有演变成各行政部门凭此拿预算经费的依据(而非成本考核)的趋势，其结果可能使管理层将本应为教学服务的行政部门作为和教学部门同等重要的预算资金分配对象，不利于发现不必要的作业和成本支出，使成本缺乏相对精细的管理，办学资源不能得到优化配置。
　　另外，以部门作为成本归集和分配的载体同样使得行政部门的支出被看作是非“业务活动成本”以外的“管理费用”而不被纳入成本核算的范围。
　　
　　二、作业成本法在民办高校教育成本核算中应用的可行性分析
　　
　　民办高校作为人才培养、科学研究和社会服务的非营利机构，尽管与企业比较具有其自身的特殊性，但在很多方面却具有“类企业”的性质；另外，从民办高校成本核算的特点看，在很多方面与作业成本法的要求相吻合。民办高校基本上具备了实施作业成本核算的条件：
　　一是民办高校教育成本中大部分是间接费用，即间接费用占全部成本的比重较高，成本动因复杂但比公立高校简单，易于实施作业成本法。除直接发给学生的困补、价补、实习费等可直接计入某专业学生培养成本外，其他大部分培养费用，如：教学管理部门发生的组织教学费用、学生管理部门发生的日常管理费用，相关管理部门工资、水电、采暖费用等均属间接费用，因引发其发生的动因各异，故需分别归集其资源耗费，按资源动因分配至不同作业、作业中心。如按单一分配率(如：学生数、课时数等)统一分配，必将歪曲各类学生按其不同培养特点发生的成本，造成成本信息不实的状况。
　　二是民办高校由于受到市场竞争和资金主要来源的非财政性等因素的影响，必定要寻求一种能够提供真实成本信息且有助于进行成本分析和控制从而帮助其改善成本管理的成本核算方法，而兼具“成本和过程分析”二维功能的作业成本法有助于民办高校实现这一成本管理目标，并能帮助民办高校施行正确的定价决策。
　　三是相对公办高校而言，民办高校更具实行作业成本法的成本优势。民办高校是以教学、学工为主，招生就业、行政管理等事务并存的作业集合。其业务较公办高校简单，例如，目前民办高校的科研主要服务于教学活动，后勤保安和离退人员大都实现社会化，就可以避开科研和后勤活动资源性成本是否计入教育成本的争论。另一方面，一般民办高校对其行政、教辅部门规模都进行严格控制并且合并了同质性的工作以提升工作效率，相对公立高校，民办高校更易实现作业成本法，其实施成本也更低。
　　四是国家规定民办高校于2005年起执行以权责发生制为基础的《民间非营利会计制度》使得民办高校具备实行作业成本法的制度基础。
　　五是作为高等院校，民办高校的计算机硬件基础较好。计算机技术及应用水平较高，现代化的办公管理工具(计算机、软件、校园网等)也很普及。另外，民办高校的财务人员，特别是管理人员素质普遍提高，很多管理人员系企业和高校派驻，这为作业成本法的研究和实践创造了必要的物质和人力条件。
　　最后。虽然作业成本法的兴起与目前的主要应用都是在制造业，但库珀和卡普兰认为，“一般来说，服务型企业是作业成本法最理想的适用者，甚至比生产型企业更为适用”。因此，不论把民办高校看成是一种生产性还是服务性的机构，民办高校如同一些企业、社会组织，一样，在利用作业成本法进行成本计算方面符合了许多适用条件，尽管运用作业成本法对民办高校教育成本的计算也存在机构设置、组织机构等方面不配套的问题，但从理论上讲，可以运用作业成本法对民办高校教育成本计算问题进行尝试。
　　
　　三、应用作业成本法核算民办高校教育成本的路径设计
　　
　　(一)总体设计
　　依据作业成本法“产品消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业的发生，