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【摘要】本文从理论与实例方面论述，税率不一致情况下投资企业从被投资企业分得股利形成投资收益，构成永久性、时间性、两类差异情况下的会计处理。
【关键词】投资收益;所得税;会计处理
Shallowly discusses Accountant yield income tax to process
Li Rongming
【Abstract】This article elaborates from the theory and the example aspect, in the tax rate inconsistent situation invests the enterprise from to invest the enterprise to obtain the dividend to form the investment income, in the framing permanence, timely, two category of differences situations accountant processes.
【Key words】YieldIncome; taxAccountant; processes
在权益法下，投资企业按它在被投资企业税后利润（亏损）中享有的份额确认为投资收益，计入税前利润总额。而按照《企业所得税暂行条例》，投资企业其实际收到的股利而非会计账面的投资收益作为缴纳所得税的计税依据。这样，按投资收益确认的所得税费用与按税法计算的应纳税额之间就存在差异。如何对这一差异进行确认和处理，本文作以下讨论。
税法规定，投资企业从被投资企业分回的已经缴纳所得税股利，其已缴纳的可以在计算本企业所得税时予以调整。即：如果投资企业的所得税税率与被投资企业在的股利，无需再缴纳所得税；如果投资企业的所得税税率高于被投资企业，则投资企业分回的利润，应按规定补缴所得税。补缴的所得税额可用下列公式计算：补缴的所得税额＝投资企业分回的股利÷（1－被投资企业所得税税率）×（投资企业所得税税率－被投资企业所得税税率）
其中：（投资企业所得税税率－被投资企业所得税税率）÷（1－被投资企业所得税税率）可视为投资收益的实际税率。
1.分得股利的所得税会计处理
当投资企业的所得税税率低于或等于被投资企业的所得税税率时，不存在投资企业对分回股利纳税的问题，这要投资企业账上该投资收益虽计入税前利润总额，却无需纳税，从而形成了永久性差异，按照应付税款法进行会计处理，所得税费用等于应纳税额。
当投资企业的所得税税率高于被投资企业的所得税税率时，投资企业应对分回的股利补缴所得税额等于分得股利与实际税率的乘积。但投资企业应如何确定投资收益上的所得税费用呢？由于确认所得税费用的目的在于和相应的投资收益进行配比，而投资企业的投资属于被投资企业税后利润的一部分，已缴纳过一次税了，因此，在计算投资收益的所得税费用时，我们不能简单地将投资收益乘上企业适用的税率，而应将投资收益与实际税率相乘。
这样，如果本期被投资企业只将税后利润的一部分用于发放股利，那么投资企业补缴的所得税额就会低于投资收益的所得税费用，两者之间将产生差异。但随着被投资企业未分配利润的分配，投资企业在未来会计期间确认的投资收益可能小于分得的股利，补缴的所得税额将大于投资收益的所得税费用，从而以前期间形成的差异得以转回，这属于时间性差异的纳税影响。按照所得税会计中的债务法，应将这一影响在本期确认为递延所得税负债，在未来期间则确认为递延所得税负债的转回。
从上面的分析中还可以看出，对投资收益所应缴的税额，无论是本期缴纳，还是递延到以后各期，都属于补缴的所得税部分，即投资收益与实际税率的乘积这一部分。按此确认所得税费用，不仅能保证收入与费用的配比，还能使递延所得税负债真正代表了未来期间应付的所得税，且更加符合负债的含义。
2.举例说明
例：A公司持有B公司30％的股份，其长期股权投资按权益法核算。A公司的所得税税率为33％，Ｂ公司在1996年以前的税率为15％，从1996年起改按33％纳税。假定Ａ公司计算其时间差异时公考虑Ｂ公司的未分配利润因素。Ａ公司1994年至1997年确认的税前会计利润（未包括投资收益）、按权益法核算的投资收益、从Ｂ公司分行的股利情况如下表所示。
单位：万元
根据以上资料，Ａ公司应进行以下会计处理：
（1）1994年：①分得股利应补缴的所得税＝9÷（1－15％）×（33％－15％）＝1.91（万元）；②投资收益上的所得税费用＝24÷（1－15％）×（33％－15％）＝5.08（万元）；③递延所得税负债＝5.08－1.91＝3.17（万元）；④本期应纳所得税额＝100×33％＋5.08＝38.08（万元）。会计分录为：
借：所得税380800
贷：应交税金--应交所得税349100
递延税款31700
(2)1995年：①本期应纳所得税额＝100×33％＋6÷（1－15％）×（33％－15％）＝34.27（万元）；②本期所得税费用＝100×33％＋4÷（1－15％）×（33％－15％）＝33.85（万元）；③由于分得股利大于投资收益，应转回递延所得税负债＝34.27－33.85＝0.42（万元）。会计分录为：
借：所得税338500
递延税款4200
贷：应交税金--应交所得税342700
(3)1996年：由于被投资企业税率由15％增至33％，投资企业应按债务法的要求，对以确认的递延所得税负债余额2.75万元（3.17－0.42）按新税率进行调整。调整额＝（24－9＋4－6）÷（1－33％）×（33％－33％）－2.75＝－2.75（万元）。会计分录为：
借：递延税款27500
贷：所得税27500
经过此次调整，递延所得税（负债）的帐面余额为零。可以将此解释为：由于B公司的新税率与A公司税率相同，A公司对从B公司分回的股利无需再缴纳所得税，故递延所得税负债应全部转回。本期税前会计利润的应纳所得税和所得税费用，均为33万元（100万×33%）。会计分录为：借：所得税330000贷：应交税金--应交所得税330000(4)1997年：由于A公司与B公司的所得税税率相同，分得的股利无需纳税，只对税前会计利润交纳所得税即可。其会计处理与1996年第2笔分录相同。
在现实经济生活中，企业往往并不将其全部税后利润用与股利分配，而常留用一部分，以备再生产使用，从而导致投资企业在权益法下按投资收益确认的所得税费用通常大于按分回股利确认的应付所得税。也就是说，递延所得税负债在帐面上往往呈递增趋势，旧的负债尚未转回，又有新的负债产生，从而使负债的偿还遥遥无期，这不仅导致递延所得税负债失去了负债本来的意义，也使企业有关负债和现金流量的财务信息失真，极易误导信息使用者。因此，本人认为，当有足够的理由，预计被投资企业的未分配利润将不分配给投资企业，或将其分配不会产生应付所得税时，则不需要确认该部分利润的本期所得税费用和递延所得税负债。同时，有关会计准则制定机构应对这一问题的会计处理做出易于操作的具体规定。
【关键词】投资收益;所得税;会计处理
Shallowly discusses Accountant yield income tax to process
Li Rongming
【Abstract】This article elaborates from the theory and the example aspect, in the tax rate inconsistent situation invests the enterprise from to invest the enterprise to obtain the dividend to form the investment income, in the framing permanence, timely, two category of differences situations accountant processes.
【Key words】YieldIncome; taxAccountant; processes
在权益法下，投资企业按它在被投资企业税后利润（亏损）中享有的份额确认为投资收益，计入税前利润总额。而按照《企业所得税暂行条例》，投资企业其实际收到的股利而非会计账面的投资收益作为缴纳所得税的计税依据。这样，按投资收益确认的所得税费用与按税法计算的应纳税额之间就存在差异。如何对这一差异进行确认和处理，本文作以下讨论。
税法规定，投资企业从被投资企业分回的已经缴纳所得税股利，其已缴纳的可以在计算本企业所得税时予以调整。即：如果投资企业的所得税税率与被投资企业在的股利，无需再缴纳所得税；如果投资企业的所得税税率高于被投资企业，则投资企业分回的利润，应按规定补缴所得税。补缴的所得税额可用下列公式计算：补缴的所得税额＝投资企业分回的股利÷（1－被投资企业所得税税率）×（投资企业所得税税率－被投资企业所得税税率）
其中：（投资企业所得税税率－被投资企业所得税税率）÷（1－被投资企业所得税税率）可视为投资收益的实际税率。
1.分得股利的所得税会计处理
当投资企业的所得税税率低于或等于被投资企业的所得税税率时，不存在投资企业对分回股利纳税的问题，这要投资企业账上该投资收益虽计入税前利润总额，却无需纳税，从而形成了永久性差异，按照应付税款法进行会计处理，所得税费用等于应纳税额。
当投资企业的所得税税率高于被投资企业的所得税税率时，投资企业应对分回的股利补缴所得税额等于分得股利与实际税率的乘积。但投资企业应如何确定投资收益上的所得税费用呢？由于确认所得税费用的目的在于和相应的投资收益进行配比，而投资企业的投资属于被投资企业税后利润的一部分，已缴纳过一次税了，因此，在计算投资收益的所得税费用时，我们不能简单地将投资收益乘上企业适用的税率，而应将投资收益与实际税率相乘。
这样，如果本期被投资企业只将税后利润的一部分用于发放股利，那么投资企业补缴的所得税额就会低于投资收益的所得税费用，两者之间将产生差异。但随着被投资企业未分配利润的分配，投资企业在未来会计期间确认的投资收益可能小于分得的股利，补缴的所得税额将大于投资收益的所得税费用，从而以前期间形成的差异得以转回，这属于时间性差异的纳税影响。按照所得税会计中的债务法，应将这一影响在本期确认为递延所得税负债，在未来期间则确认为递延所得税负债的转回。
从上面的分析中还可以看出，对投资收益所应缴的税额，无论是本期缴纳，还是递延到以后各期，都属于补缴的所得税部分，即投资收益与实际税率的乘积这一部分。按此确认所得税费用，不仅能保证收入与费用的配比，还能使递延所得税负债真正代表了未来期间应付的所得税，且更加符合负债的含义。
2.举例说明
例：A公司持有B公司30％的股份，其长期股权投资按权益法核算。A公司的所得税税率为33％，Ｂ公司在1996年以前的税率为15％，从1996年起改按33％纳税。假定Ａ公司计算其时间差异时公考虑Ｂ公司的未分配利润因素。Ａ公司1994年至1997年确认的税前会计利润（未包括投资收益）、按权益法核算的投资收益、从Ｂ公司分行的股利情况如下表所示。
单位：万元
根据以上资料，Ａ公司应进行以下会计处理：
（1）1994年：①分得股利应补缴的所得税＝9÷（1－15％）×（33％－15％）＝1.91（万元）；②投资收益上的所得税费用＝24÷（1－15％）×（33％－15％）＝5.08（万元）；③递延所得税负债＝5.08－1.91＝3.17（万元）；④本期应纳所得税额＝100×33％＋5.08＝38.08（万元）。会计分录为：
借：所得税380800
贷：应交税金--应交所得税349100
递延税款31700
(2)1995年：①本期应纳所得税额＝100×33％＋6÷（1－15％）×（33％－15％）＝34.27（万元）；②本期所得税费用＝100×33％＋4÷（1－15％）×（33％－15％）＝33.85（万元）；③由于分得股利大于投资收益，应转回递延所得税负债＝34.27－33.85＝0.42（万元）。会计分录为：
借：所得税338500
递延税款4200
贷：应交税金--应交所得税342700
(3)1996年：由于被投资企业税率由15％增至33％，投资企业应按债务法的要求，对以确认的递延所得税负债余额2.75万元（3.17－0.42）按新税率进行调整。调整额＝（24－9＋4－6）÷（1－33％）×（33％－33％）－2.75＝－2.75（万元）。会计分录为：
借：递延税款27500
贷：所得税27500
经过此次调整，递延所得税（负债）的帐面余额为零。可以将此解释为：由于B公司的新税率与A公司税率相同，A公司对从B公司分回的股利无需再缴纳所得税，故递延所得税负债应全部转回。本期税前会计利润的应纳所得税和所得税费用，均为33万元（100万×33%）。会计分录为：借：所得税330000贷：应交税金--应交所得税330000(4)1997年：由于A公司与B公司的所得税税率相同，分得的股利无需纳税，只对税前会计利润交纳所得税即可。其会计处理与1996年第2笔分录相同。
在现实经济生活中，企业往往并不将其全部税后利润用与股利分配，而常留用一部分，以备再生产使用，从而导致投资企业在权益法下按投资收益确认的所得税费用通常大于按分回股利确认的应付所得税。也就是说，递延所得税负债在帐面上往往呈递增趋势，旧的负债尚未转回，又有新的负债产生，从而使负债的偿还遥遥无期，这不仅导致递延所得税负债失去了负债本来的意义，也使企业有关负债和现金流量的财务信息失真，极易误导信息使用者。因此，本人认为，当有足够的理由，预计被投资企业的未分配利润将不分配给投资企业，或将其分配不会产生应付所得税时，则不需要确认该部分利润的本期所得税费用和递延所得税负债。同时，有关会计准则制定机构应对这一问题的会计处理做出易于操作的具体规定。