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摘 要：内部控制缺陷的认定是内部控制理论和实务的一个基础性问题，在这一过程中“自由裁量权”的存在使其在实务操作中有很大的模糊空间。本文依次围绕内部控制缺陷认定的过程及方法问题就职业判断的应用展开了相关探讨。
关键词：内部控制缺陷；认定；定性方法；定量方法
1 认定过程：结合公司自身情况认定内部控制缺陷
对于认定内部控制缺陷的过程，笔者认为，可以依次从以下四个方面入手。
1.1 理清企业内部控制缺陷的分类
按照规范原文定义，“内部控制缺陷，是指内部控制的设计存在漏洞，不能有效防范错误与舞弊，或者内部控制的运行存在弱点和偏差，不能及时发现并纠正错误与舞弊的情形。”按照缺陷的成因和来源，它可以分为设计缺陷和运行缺陷。按照内部控制范围的分类，它可以分为财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷。按照严重程度的大小，它可细分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。由于其定义的直观性，设计缺陷和运行缺陷在企业中很容易被区分，本文不再讨论。本文关注的重点是后两种分类方法，即缺陷按内部控制范围和严重程度进行分类的方法。
关于内部控制缺陷的范围，这是我国不同于美日等国的创新部分。我国的定义不仅涵盖了国外的财务报告内部控制缺陷，也涵盖了非财务报告内部控制缺陷。具体来讲，后者是指资产安全目标、合规目标、经营目标和战略目标。
关于严重程度，重大缺陷是指“一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标”，而重要缺陷和一般缺陷的概念均由此衍生。需要特别关注的是其中的“可能”和“严重”两个字眼，因为对其理解的不准确将直接导致对三种缺陷的认定错误。
1.2 结合企业风险评估确定内部控制缺陷标准
无论是我国的内部控制基本规范还是国外的内部控制相关规范，都对缺陷标准提出了一个原则性的指导，而没有进行规则性的说明。比如最早系统定义内部控制缺陷的美国的第二号审计准则（Audit standard NO.2，简称AS2）这样对重要缺陷和重大缺陷进行分类：“重要缺陷是控制缺陷，或是控制缺陷的集合，它会不利地影响公司按照公认会计原则可靠地初始化处理、授权、记录、处理或报告对外财务数据的能力，以至于大于一个极小的可能导致不能防止或发现对公司年度或期中财务报表大于不重要的错报。”“重大缺陷是重要缺陷或重要缺陷的汇总，导致以大于一个极小的可能（more than a remote likelihood）不能防止或发现年度或期中财务报表的重大错报。” 从两者的定义可以看到AS2的原则性太强，缺陷定义模糊，可操作性差，因而后来被第五号审计准则（AS5，可以被看作是我国内部控制审计指引的参考蓝本）所替代。即使是这样，AS5和我国内部控制审计指引也没有规则性地对内部控制缺陷标准进行规则性的说明，它只是提供了一个判断原则，这就给企业留下了一个很大的操作空间。
既然内部控制基本规范给予了企业自身在确定内部控制缺陷中的“自由裁量权”，这就需要企业和注册会计师在最终认定缺陷时要结合企业规模、行业特征和风险偏好来综合判断，分析企业可能存在的内部控制风险并进行风险评估，并确定一个合适的缺陷标准。即，划分财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷的标准，以及划分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的标准。
1.3 两个途径识别企业内部控制缺陷
第一个途径是企业内部控制评价。这也是日本等国内部控制审计的对象，即内部控制间接审计对象。企业评价人员可以借助询问、观察、检查等方法来识别内部控制在设计和运行中的缺陷。随着财务信息化的开展，很多大中型企业都已形成了自己的内部控制评价系统，控制评价工作由于它的应用得到了流程化和标准化，大大增加了缺陷的识别效率。
第二个途径是内部控制审计。这是指由会计师事务所等中介机构进行对内部控制情况进行审计，并且这个工作可以与财务报表审计同时进行，即整合审计，因而评价工作将会更为专业和高效。即使是在内部控制审计中，注册会计师也被鼓励适度运用相关人员的工作以减少成本，当然也包括了企业内部控制评价人员的工作。
所以，无论是从企业的自身成长来说还是缺陷的识别效率来说，在内部控制缺陷识别的过程中，企业的内部控制评价过程是必要的。
1.4 最终认定内部控制缺陷
结合企业内部风险评估情况确定内部控制缺陷的标准后，由此再对识别出的内部控制缺陷进行认定。这一过程中可以先根据内部控制范围的不同，将缺陷认定为财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷，然后根据内部控制缺陷的影响程度利用定性分析和定量分析方法进行分级认定，分别确定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。
2 认定方法：定性方法与定量方法相结合
2.1 运用职业判断确定是否为财务报告内部控制缺陷
我国内部控制规范体系不同于美日等国之处的地方之一就是还要求披露注意到的非财务报告内部控制缺陷，这就需要对是否是财务报告内部控制缺陷有一个准确的把握。
按照定义，财务报告内部控制缺陷是指“不能合理保证财务报告可靠性的内部控制设计和运行缺陷，即指不能及时防止或发现并纠正财务报告的内部控制缺陷”。相对地，非财务报告内部控制缺陷被定义为不能合理保证除财务报告目标之外的其他目标的内部控制缺陷，这主要包括战略目标、经营目标、资产安全目标和合规目标。
它们的区别可以简单概括为是对财务报告可靠性施加直接影响还是间接影响。当然直接和间接的影响并不总是泾渭分明的，复杂情况下内部控制缺陷对财务报告目标既有直接影响又有间接影响，正确区分两者在很大程度上取决于内部控制评价人员和内部控制审计人员的职业判断。
对于非财务报告内部控制，其存在重大缺陷的迹象在实务中可以以列表方式表现出来，供内部控制评价人员和注册会计师进行选择，并且该表最好按照内部控制的五要素进行列示；同时也要增加分类的层次，如采用重大缺陷二级分类和三级分类的方式，提高缺陷认定的精度。 2.2 采用定性方法和定量方法衡量内部控制缺陷的影响程度
在实务中，对于财务报告内部控制缺陷的认定和非财务报告内部控制缺陷的认定都可以采用定性方法，而对于财务报告内部控制缺陷的认定还可以采用定量方法。
2.2.1 定性方法适宜同时衡量两种内部控制缺陷
定性方法衡量的是内部控制缺陷的性质，反应了内部控制缺陷负面影响的方向，它可以根据关键控制点或者内部控制缺陷的迹象来进行运用，比较常见的分类方法是根据内部控制的五要素来把内部控制缺陷迹象分为五个大类。
定性方法可以同时用于认定财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷，这里以重大缺陷为例。在衡量财务报告内部控制重大缺陷时，可以定性分析企业存在的这几种迹象：
①控制环境无效，如企业高级管理人员出现任何程度的集体舞弊；
②财务报告发生重述（不包括会计政策变更引起的重述）；
③内部控制在运行中未发现财务报告错报，但注册会计师财务报告实际发生重大错报。
④审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。
再比如，衡量企业非财务报告内部控制重大缺陷时，可以定性分析企业存在的这几种迹象：
①国有企业缺乏“三重一大”（重大事项决策、重要干部任免、重要项目安排和大额资金的使用）决策程序；
②企业决策程序不科学导致出现决策失误；
③违反国家法律法规，如造成环境污染和违反安全生产法；
④负面媒体新闻的出现；
⑤重要业务控制缺乏或失效；
⑥企业重要管理人才或技术人才的流失；
⑦值得关注的控制缺陷未得到整改。
2.2.2 定量方法适宜衡量财务报告内部控制缺陷
相对于定性方法，定量方法衡量的是内部控制缺陷的负面影响数量，而它又可以细分为“绝对金额法”和“相对比例法”。
所谓“绝对金额法”是指直接指定一个金额作为划分重大缺陷和重要缺陷的临界值，或者重要缺陷和一般缺陷的临界值。如一个盈利性企业A公司可以根据行业特征和企业自身特点分别设定100万元和50万元作为三种缺陷的分水岭，即财务错报大于100万元时为内部控制重大缺陷，小于50万元的为一般缺陷，两者之间的缺陷即为重要缺陷。这种方法操作简便，清晰易懂。
所谓“相对金额法”是指利用利润总额、总资产或者经营收入作为基准指标，再乘以一定的百分比来确定一个内部控制重要性水平，这个重要性水平即可以作为衡量不同缺陷程度的临界值。这一思路实际上借鉴了财务报表审计中重要性水平的概念。中注协2014年12月31发布的《中国注册会计师审计准则问题解答第8号——重要性及评价错报》已经指出，注册会计师在进行制定总体审计策略时，通常先选定一个基准，再通过职业判断确定一个百分比，两者相乘即得到财务报表审计中的重要性水平。笔者认定这一重要性水平的思路同样可以运用到财务报告内部控制审计中去，“相对金额法”便由此而生。
参考文献：
[1][美]PCAOB.张宜霞译，刘玉廷主审.第5号审计准则[M].第1版.大连：东北财经大学出版社，2008.
[2]杨有红，李宇立.内部控制缺陷的识别、认定与报告[J].会计研究，2011（3）：76-80.
[3]龙凤姣.企业内部控制缺陷认定方法探讨[J].内部控制，2012（06）：36-37.
[4]王惠芳.内部控制缺陷认定：现状、困境及基本框架重构[J].会计研究，2011（8）：61-67.
[5]中注协.中国注册会计师审计准则问题解答第8号——重要性及评价错报.
关键词：内部控制缺陷；认定；定性方法；定量方法
1 认定过程：结合公司自身情况认定内部控制缺陷
对于认定内部控制缺陷的过程，笔者认为，可以依次从以下四个方面入手。
1.1 理清企业内部控制缺陷的分类
按照规范原文定义，“内部控制缺陷，是指内部控制的设计存在漏洞，不能有效防范错误与舞弊，或者内部控制的运行存在弱点和偏差，不能及时发现并纠正错误与舞弊的情形。”按照缺陷的成因和来源，它可以分为设计缺陷和运行缺陷。按照内部控制范围的分类，它可以分为财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷。按照严重程度的大小，它可细分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。由于其定义的直观性，设计缺陷和运行缺陷在企业中很容易被区分，本文不再讨论。本文关注的重点是后两种分类方法，即缺陷按内部控制范围和严重程度进行分类的方法。
关于内部控制缺陷的范围，这是我国不同于美日等国的创新部分。我国的定义不仅涵盖了国外的财务报告内部控制缺陷，也涵盖了非财务报告内部控制缺陷。具体来讲，后者是指资产安全目标、合规目标、经营目标和战略目标。
关于严重程度，重大缺陷是指“一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标”，而重要缺陷和一般缺陷的概念均由此衍生。需要特别关注的是其中的“可能”和“严重”两个字眼，因为对其理解的不准确将直接导致对三种缺陷的认定错误。
1.2 结合企业风险评估确定内部控制缺陷标准
无论是我国的内部控制基本规范还是国外的内部控制相关规范，都对缺陷标准提出了一个原则性的指导，而没有进行规则性的说明。比如最早系统定义内部控制缺陷的美国的第二号审计准则（Audit standard NO.2，简称AS2）这样对重要缺陷和重大缺陷进行分类：“重要缺陷是控制缺陷，或是控制缺陷的集合，它会不利地影响公司按照公认会计原则可靠地初始化处理、授权、记录、处理或报告对外财务数据的能力，以至于大于一个极小的可能导致不能防止或发现对公司年度或期中财务报表大于不重要的错报。”“重大缺陷是重要缺陷或重要缺陷的汇总，导致以大于一个极小的可能（more than a remote likelihood）不能防止或发现年度或期中财务报表的重大错报。” 从两者的定义可以看到AS2的原则性太强，缺陷定义模糊，可操作性差，因而后来被第五号审计准则（AS5，可以被看作是我国内部控制审计指引的参考蓝本）所替代。即使是这样，AS5和我国内部控制审计指引也没有规则性地对内部控制缺陷标准进行规则性的说明，它只是提供了一个判断原则，这就给企业留下了一个很大的操作空间。
既然内部控制基本规范给予了企业自身在确定内部控制缺陷中的“自由裁量权”，这就需要企业和注册会计师在最终认定缺陷时要结合企业规模、行业特征和风险偏好来综合判断，分析企业可能存在的内部控制风险并进行风险评估，并确定一个合适的缺陷标准。即，划分财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷的标准，以及划分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的标准。
1.3 两个途径识别企业内部控制缺陷
第一个途径是企业内部控制评价。这也是日本等国内部控制审计的对象，即内部控制间接审计对象。企业评价人员可以借助询问、观察、检查等方法来识别内部控制在设计和运行中的缺陷。随着财务信息化的开展，很多大中型企业都已形成了自己的内部控制评价系统，控制评价工作由于它的应用得到了流程化和标准化，大大增加了缺陷的识别效率。
第二个途径是内部控制审计。这是指由会计师事务所等中介机构进行对内部控制情况进行审计，并且这个工作可以与财务报表审计同时进行，即整合审计，因而评价工作将会更为专业和高效。即使是在内部控制审计中，注册会计师也被鼓励适度运用相关人员的工作以减少成本，当然也包括了企业内部控制评价人员的工作。
所以，无论是从企业的自身成长来说还是缺陷的识别效率来说，在内部控制缺陷识别的过程中，企业的内部控制评价过程是必要的。
1.4 最终认定内部控制缺陷
结合企业内部风险评估情况确定内部控制缺陷的标准后，由此再对识别出的内部控制缺陷进行认定。这一过程中可以先根据内部控制范围的不同，将缺陷认定为财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷，然后根据内部控制缺陷的影响程度利用定性分析和定量分析方法进行分级认定，分别确定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。
2 认定方法：定性方法与定量方法相结合
2.1 运用职业判断确定是否为财务报告内部控制缺陷
我国内部控制规范体系不同于美日等国之处的地方之一就是还要求披露注意到的非财务报告内部控制缺陷，这就需要对是否是财务报告内部控制缺陷有一个准确的把握。
按照定义，财务报告内部控制缺陷是指“不能合理保证财务报告可靠性的内部控制设计和运行缺陷，即指不能及时防止或发现并纠正财务报告的内部控制缺陷”。相对地，非财务报告内部控制缺陷被定义为不能合理保证除财务报告目标之外的其他目标的内部控制缺陷，这主要包括战略目标、经营目标、资产安全目标和合规目标。
它们的区别可以简单概括为是对财务报告可靠性施加直接影响还是间接影响。当然直接和间接的影响并不总是泾渭分明的，复杂情况下内部控制缺陷对财务报告目标既有直接影响又有间接影响，正确区分两者在很大程度上取决于内部控制评价人员和内部控制审计人员的职业判断。
对于非财务报告内部控制，其存在重大缺陷的迹象在实务中可以以列表方式表现出来，供内部控制评价人员和注册会计师进行选择，并且该表最好按照内部控制的五要素进行列示；同时也要增加分类的层次，如采用重大缺陷二级分类和三级分类的方式，提高缺陷认定的精度。 2.2 采用定性方法和定量方法衡量内部控制缺陷的影响程度
在实务中，对于财务报告内部控制缺陷的认定和非财务报告内部控制缺陷的认定都可以采用定性方法，而对于财务报告内部控制缺陷的认定还可以采用定量方法。
2.2.1 定性方法适宜同时衡量两种内部控制缺陷
定性方法衡量的是内部控制缺陷的性质，反应了内部控制缺陷负面影响的方向，它可以根据关键控制点或者内部控制缺陷的迹象来进行运用，比较常见的分类方法是根据内部控制的五要素来把内部控制缺陷迹象分为五个大类。
定性方法可以同时用于认定财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷，这里以重大缺陷为例。在衡量财务报告内部控制重大缺陷时，可以定性分析企业存在的这几种迹象：
①控制环境无效，如企业高级管理人员出现任何程度的集体舞弊；
②财务报告发生重述（不包括会计政策变更引起的重述）；
③内部控制在运行中未发现财务报告错报，但注册会计师财务报告实际发生重大错报。
④审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。
再比如，衡量企业非财务报告内部控制重大缺陷时，可以定性分析企业存在的这几种迹象：
①国有企业缺乏“三重一大”（重大事项决策、重要干部任免、重要项目安排和大额资金的使用）决策程序；
②企业决策程序不科学导致出现决策失误；
③违反国家法律法规，如造成环境污染和违反安全生产法；
④负面媒体新闻的出现；
⑤重要业务控制缺乏或失效；
⑥企业重要管理人才或技术人才的流失；
⑦值得关注的控制缺陷未得到整改。
2.2.2 定量方法适宜衡量财务报告内部控制缺陷
相对于定性方法，定量方法衡量的是内部控制缺陷的负面影响数量，而它又可以细分为“绝对金额法”和“相对比例法”。
所谓“绝对金额法”是指直接指定一个金额作为划分重大缺陷和重要缺陷的临界值，或者重要缺陷和一般缺陷的临界值。如一个盈利性企业A公司可以根据行业特征和企业自身特点分别设定100万元和50万元作为三种缺陷的分水岭，即财务错报大于100万元时为内部控制重大缺陷，小于50万元的为一般缺陷，两者之间的缺陷即为重要缺陷。这种方法操作简便，清晰易懂。
所谓“相对金额法”是指利用利润总额、总资产或者经营收入作为基准指标，再乘以一定的百分比来确定一个内部控制重要性水平，这个重要性水平即可以作为衡量不同缺陷程度的临界值。这一思路实际上借鉴了财务报表审计中重要性水平的概念。中注协2014年12月31发布的《中国注册会计师审计准则问题解答第8号——重要性及评价错报》已经指出，注册会计师在进行制定总体审计策略时，通常先选定一个基准，再通过职业判断确定一个百分比，两者相乘即得到财务报表审计中的重要性水平。笔者认定这一重要性水平的思路同样可以运用到财务报告内部控制审计中去，“相对金额法”便由此而生。
参考文献：
[1][美]PCAOB.张宜霞译，刘玉廷主审.第5号审计准则[M].第1版.大连：东北财经大学出版社，2008.
[2]杨有红，李宇立.内部控制缺陷的识别、认定与报告[J].会计研究，2011（3）：76-80.
[3]龙凤姣.企业内部控制缺陷认定方法探讨[J].内部控制，2012（06）：36-37.
[4]王惠芳.内部控制缺陷认定：现状、困境及基本框架重构[J].会计研究，2011（8）：61-67.
[5]中注协.中国注册会计师审计准则问题解答第8号——重要性及评价错报.