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【摘要】财政部于2020年12月19日发布修订后的保险合同准则， 并于2023年1月1日起实施。 新准则完善了保险合同的定义和合同分拆相关规定， 引入了保险合同组作为计量单元， 在保险服务收入确认、计量方面更加合理， 在保险合同服务边际的计量及分出再保险合同的会计处理等方面更加完善。 其实施将有利于保险合同回归保险本质， 促进保险行业更好发展; 有利于提高保险行业会计信息质量， 有效抑制利润操纵; 有利于提升我国保险行业的国际影响力和综合实力; 有利于体现保险核心规律， 提高保险行业在金融体系中的地位。
【关键词】新保险准则;保险合同组;计量模型;确认原则;保险行业
【中图分类号】 F275.2 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）11-0106-5
一、我国保险准则的修订背景
在本次保险准则修订前， 我国保险公司相关会计处理主要遵循财政部于2006年发布的《企业会计准则第25号——原保险合同》[CAS 25（2006）]、《企业会计准则第26号——再保险合同》[CAS 26（2006）]及相应的准则应用指南， 这两项具体准则分别规定了原保险合同和再保险合同的会计处理原则。 2009年， 又通过《保险合同相关会计处理规定》（财会[2009]15号）对保险合同相关具体会计问题及在我国内地和香港同时上市的保险公司准则差异问题进行了规范和说明。 CAS 25（2006）、CAS 26（2006）和《保险合同相关会计处理规定》（统称为“旧保险准则”）在实施过程中规范了保险公司的会计处理， 提高了保险行业会计信息质量， 满足了会计信息使用者的需求。 然而， 随着近几年我国保险市场的变化和发展， 保险产品呈现出多样化趋势， 对金融创新也提出了更高的要求。 同时， 随着2017年《企业会计准则第14号——收入》[CAS 14（2017）]的修订， 收入的确认条件与确认原则也有较大变化。 在这样的背景下， 旧保险准则在保险合同识别、收入确认与计量方面显现出一些问题， 如当保险合同中包含可明确区分的投资成分、嵌入衍生工具、服务承诺等单项履约义务时， 会导致收入与费用在确认时间和金额上不配比、收入核算口径与其他已执行CAS 14（2017）的金融机构的收入核算口径不一致、通过调整精算假设进行利润操纵等[1，2] 。
从国际上来看， 早在1997年， 国际会计准则委员会（IASC）就开始了保险准则的相关研究和制定工作。 2001年IASC改组为国际会计准则理事会（IASB）， IASB自2002年起将保险准则修订工作分为两个阶段： 在第一阶段， 2004年发布《国际财务报告准则第4号——保险合同》（IFRS 4）; 在第二阶段， 2007年发布保险准则初步意见的讨论稿， 2010年、2013年分别发布关于保险准则的征求意见稿， 2017年发布《国际财务报告准则第17号——保险合同》（IFRS 17）， 2020年发布IFRS 17的修订稿， 并自2023年1月1日起实施。
我国会计准则自2006年以来一直持续与国际会计准则趋同， 至2020年年底， 修订、增加了多项具体准则。 随着我国保险市场的发展、其他准则的修订及IFRS 17的发布与修订， 财政部自2018年开始了对我国保险准则的修订工作， 于2018年年底发布修订保险准则的征求意见稿， 在广泛征求意见并对保险公司模拟执行修订后准则进行测试的基础上， 于2020年12月19日发布修订后的《企业会计准则第25号——保险合同》[CAS 25（2020）]（简称“新保险准则”）， 所规定的实施时间与IFRS 17一致， 以避免境内外实施时间不同所形成的差异。 境内上市保险公司及执行企业会计准则的非上市保险公司自2026年1月1日起实施。 新保险准则执行后， 不再执行旧保险准则。
二、保险合同识别、合并和分拆的相关变化
1. 完善保险合同定义和合同合并分拆规定。 旧保险准则下保险合同的定义为“保险人与投保人约定保险权利和义务关系， 并承担源于被保险人保险风险的协议”[3] ， 该定义没有明确保险风险对投保人产生影响的类型（有利影响或不利影响）、保险风险形成的影响是否重大、风险补偿约定等方面的内容， 在保险合同会计处理实务中可能会产生不同的理解。 新保险准则下保险合同的定义为“企业（合同签发人）与保单持有人约定， 在特定保险事项对保单持有人产生不利影响时给予其赔偿， 并因此承担源于保单持有人重大保险风险的合同”[4] ， 该定义对旧保险准则中易产生歧义的关键点进行了完善， 强调了所约定的保险事项对投保人产生不利影响， 且与该不利影响有关的“重大保险风险”转移给合同签发人（保险公司）时， 才能认定为保险合同。
此外， 新保险准则还进一步对保险合同合并原则和应予分拆的情况进行了详细说明。 关于保险合同合并， 新保险准则与CAS 14（2017）中识别客户合同的原则保持一致， 即若为基于同一商业目的与对方订立的多份保险合同， 应当对其进行合并， 在会计处理时视同一份保险合同。 关于保险合同分拆， 新保险准则规定， 保险合同中若包含嵌入衍生工具或多个可明确区分的组成部分的， 企业应当将可分拆的嵌入衍生工具、可明确区分的投资成分、商品或非保险合同服务的承诺等组成部分， 分别按其适用的金融工具准则、收入准则等具体准则予以分拆， 经分拆后的剩余组成部分， 适用新保险准则。 可以看出， 新保险准则对保险合同合并原则和分拆条件的规定主要从商业实质的角度出发， 更注重保险合同的本源和本质， 也使得相关会计处理对会计准则的应用、理解更明确， 而且进一步提高了会计信息的明晰性。
2. 引入作为计量单元的保险合同组概念。 旧保险准则没有明确规定保险合同的计量单元， 在会计实务中保险公司对保险业务核算所采取的计量单元划分标准不统一， 有一定的随意性， 存在所获利润分摊标准不合理、经营损失确认时间滞后等问题。 为了明确计量单元问题， 新保险准则提出了对具有相似风险且统一管理的保险合同进行归类的思路， 即保险合同组合的概念; 同时， 提出了以获利水平、亏损程度或初始确认后在未来发生亏损的可能性等为基础将合同组合细分的思路， 即合同组的概念， 合同组是相关保險业务进行会计确认和计量的基础单元。 对于合同组的类别， 同一合同组合至少可分为三类合同组： 初始确认时存在亏损的合同组; 初始确认时无显著可能性在未来发生亏损的合同组; 该组合中剩余合同组成的合同组。 另外， 根据合同组的归类原则， 由于签发时间间隔过长（超过一年）的保险合同在获利水平、亏损程度、风险等级、未来赔付的可能性等方面均有较大差异， 因此新保险准则规定这类保险合同不能划分为同一合同组。 可见， 从概念与包含关系来看， 合同组从属于合同组合， 合同组合由风险、盈亏水平等特征不同的合同组构成; 从准则修订效果来看， 新保险准则既使得企业更好地反映保险合同风险、获利水平、亏损程度等相关信息， 又提高了保险公司所反映的保险服务相关业绩信息的真实性， 还可以避免间隔时间过长或盈亏特点不同的保险合同不合理分组所造成的保险合同之间盈利与亏损抵销、不能准确体现保险合同潜在风险或不能准确核算企业各期损益的情况发生。
三、确认、计量、报告等方面的主要变化
1. 保险服务收入的确认与计量更合理、更符合可比性要求。
（1）保险服务收入的确认原则。 旧保险准则主要以保险合同中的保险风险部分与其他部分能否区分、能否单独计量作为保险合同分拆的原则， 在不能区分或单独计量的情况下， 若能通过重大保险风险测试， 则应整体作为保险合同处理， 收取的对应保费全部计入该保险合同相关的保险服务收入。 而如前所述， 新保险准则主要是以保险合同是否包含嵌入衍生工具或多个可明确区分的组成部分作为保险合同分拆的原则， 即保险合同中是否包含与保险合同实质不符的投资成分或其他承诺所形成的单项履约义务等， 这与修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》[CAS 22（2017）]、CAS 14（2017）的规定保持一致。 企业在确认保险服务收入和保险服务费用时， 不得包含保险合同中的投资成分。 保险合同相应的合同现金流量也应扣除嵌入衍生工具、投资成分等对应的现金流量， 剩余现金流量应在保险成分和服务承诺之间进行分摊， 只有保险成分对应的合同现金流量才能确认为保险服务收入。
（2）保险服务收入的计量方法与计量模式。 旧保险准则将保险合同分为寿险合同和非寿险合同， 規定了保险合同准备金和保险合同收入的计量方法。 保险合同准备金的计量主要与非寿险保费收入相关， 在确认非寿险保费收入的会计期间， 以收入确认金额和保险精算为基础， 提取未到期责任准备金， 将其作为当期保费收入的调整项目， 同时， 按相同金额确认未到期责任准备金负债。 在资产负债表日， 应重新估计未到期责任准备金， 将通过保险精算重新计算确定的金额与已提取的准备金余额进行比较。 若前者大于后者， 则按差额调增即补提准备金余额; 若前者小于后者， 则按差额调减即冲回准备金余额。 保险合同收入的计量主要根据是否为寿险合同， 确定收入的入账金额： 一次收取保费的寿险合同， 按收取的保费总额确认收入; 分期收取保费的寿险合同， 按当期实际收取的保费确认收入; 非寿险合同则按保险合同约定的保费总额确认收入。
新保险准则不再按照是否为寿险合同计量收入， 而是以保险合同组为计量单元， 以特定合同组预计未来现金流量现值为基础， 考虑非金融风险的影响和未赚利润， 计量保险合同负债， 作为保险合同计量的一般模型。 企业因当期提供保险合同服务导致未到期责任负债账面价值的减少额， 应当确认为保险服务收入; 因当期发生赔案及其他相关费用导致已发生赔款负债账面价值的增加额， 以及与之相关的履约现金流量的后续变动额， 应当确认为保险服务费用。 此外， 针对投资理财性质较强的可直接参与分红的保险合同， 新保险准则要求采用浮动收费法计量保险服务收入， 在分离保险与非保险成分的同时， 体现了风险与收益配比的原则。
可以看出， 旧保险准则在收入确认方面没有考虑保险合同中的投资成分等不符合保险合同实质的组成部分， 如当保险合同中有保户储蓄性质的投资成分时， 无论保险事项是否发生， 均须将向保户偿付的金额（如利息）确认为保险公司的收入， 不能识别保险合同中的单项履约义务， 这与CAS 14（2017）中所规定的收入确认条件与计量原则不符。 新保险准则关于保险服务收入的确认原则更合理， 其更多地考虑了保险合同的实质， 让保险合同回归本源， 收入与费用更加配比， 企业能够更加真实地反映其收入金额和经营成果， 减少会计错配等问题。 同时， 其也与已执行CAS 14（2017）的银行等其他金融机构收入确认条件、计量原则一致， 提高了会计信息的可比性。
2. 合同服务边际计量及分出再保险合同会计处理更完善。
（1）合同服务边际的计量方式。 旧保险准则没有明确合同服务边际在初始确认后如何反映未来提供服务的变化， 在会计处理实务中， 保险公司一般基于有利精算假设， 将合同服务边际调整值计入当期损益， 增加当期利润。 这一方面与会计处理中的谨慎性原则要求不符， 另一方面也存在保险公司滥用精算假设操纵利润， 进而导致会计数据失真、投资者信心丧失、公司市值大幅波动等情况的发生。 而新保险准则以合同组为计量单元， 在合同组初始确认时按照未赚取利润的金额对合同服务边际进行计量， 在每个资产负债表日， 按照已赚取利润的金额确认收入、减少合同服务边际账面价值; 剩余未赚取利润继续确认合同服务边际， 并将该部分金额在保险合同剩余期间内摊销。 企业应当在合同组初始确认时按照履约现金流量与合同服务边际之和对保险合同负债进行初始计量; 在资产负债表日， 按照未到期责任负债与已发生赔款负债之和对保险合同负债进行后续计量。
（2）分出再保险合同的会计处理。 旧保险准则将保险业务区分为分入业务和分出业务， 设置两个具体准则分别对原保险合同和再保险合同做出了不同的会计处理规定[3] 。 而新保险准则不再明确区分原保险合同和再保险合同的会计处理， 将两者确认、计量、记录、报告等会计处理具体过程进行统一， 只有在准则特别规定的情况下才存在少数差异。 企业在初始确认其分出的再保险合同组时， 应当按照履约现金流量与合同服务边际之和对分出再保险合同资产进行初始计量; 在资产负债表日， 按照分保摊回未到期责任资产与分保摊回已发生赔款资产之和对分出再保险合同资产进行后续计量。
由此可见， 在保险合同服务边际的计量方面， 新保险准则能够更真实、准确地反映保险合同服务边际在保险合同存续期间的变化， 在更大程度上降低保险公司滥用精算假设进行利润操纵的可能， 提高会计信息质量; 在分出再保险合同会计处理规定方面， 新保险准则更加注重分出再保险合同与对应保险合同之间保险风险分担的商业实质。 3. 优化了财务报表列报的规定。
（1）资产负债表项目。 旧保险准则对保险公司应当在资产负债表中单独列示的与原保险合同有关的四个主要项目、与再保险合同有关的六个主要项目分别进行了规定; 而新保险准则统一了原保险合同和再保险合同的会计处理， 要求保险公司在资产负债表中分别列示与保险合同有关的保险合同资产、保险合同负债、分出再保险合同资产、分出再保险合同负债等四类项目即可， 保险公司签发的保险合同组合账面价值为借方余额的， 列示为保险合同资产， 反之则列示为分出再保险合同负债。
（2）利润表项目。 旧保险准则对保险公司应当在利润表中单独列示的与原保险合同有关的十个主要项目、与再保险合同有关的九个主要项目分别进行了规定; 而新保险准则要求保险公司在利润表中分别列示与保险合同有关的保险服务收入、保险服务费用、分出保费的分摊、摊回保险服务费用、承保财务损益、分出再保险财务损益等项目。
（3）披露要求。 旧保险准则规定， 企业应当在附注中披露与原保险合同有关的代位追偿款等信息、与再保险合同有关的分入业务各项分保准备金的增减变动情况等信息。 而新保险准则对未到期责任负债和已发生赔款负债余额调节表、履约现金流量和合同服务边际余额调节表等做出了单独披露的要求， 并要求披露关于保险获取现金流量资产的定量信息、未采用保费分配法签发的保险合同保险服务收入等相关定量信息及其对资产负债表的影响; 同时， 要求披露与保险合同计量相关的计量方法、输入值、假设， 确定保险财务损益金额的方法， 采用保费分配法计量的保险合同组适用保费分配法的判断依据等信息， 以及与风险相关的风险敞口及其形成原因、风险管理的目标、监管要求、敏感性分析相关信息、索赔进展情况、信用风险相关信息、流动性风险相关信息等方面的内容。
新保險准则基于CAS 25（2006）和CAS 26（2006）中关于列报的规定对财务报表列报进行了优化， 统一了原保险合同和再保险合同的列报内容。 一方面， 使得资产负债表和利润表的项目有所简化， 所提供的相关会计信息更清晰明了; 另一方面， 对披露要求有所强化， 使会计信息使用者能够更充分地了解保险公司保险服务收入占比、风险水平、盈利能力等方面的信息， 进而更准确地做出相应的管理、投资、理财、监管等决策。
四、新保险准则实施对保险行业可能产生的影响
1. 有利于保险合同回归本质， 促进保险行业更好地发展。 2016年， 保监会提出“保险业姓保”的要求， 指出要正确把握保险业的定位和发展方向[5] 。 无论是对于保险公司还是投保人而言， 保险合同的本质或目的都应该是保障而不是收益。 保险合同从本质上来说是投保人（或受益人）将其自身未来可能存在的特定风险转移给保险公司并支付相应的转移费用， 保险公司承诺在该风险未来实际发生时向投保人（或受益人）的损失进行赔付并于当前或特定期间内收取一定费用的一种约定。
新保险准则对保险合同中包含的投资成分等偏离保险合同本质的因素进行剥离或剔除， 这对包含较多投资成分的寿险合同对应的保险服务收入确认将产生较大影响， 如中国人寿、平安人寿、太平洋人寿、泰康人寿等以寿险为主的保险公司， 在执行新保险准则后其保险服务收入可能大幅下降， 但相关收入数据将更加真实， 更能体现其保险业务本身创造收入的能力。 但新保险准则中收入和费用更加配比， 使得收入和费用同步下降， 因此新保险准则对保险公司净利润和净资产等财务状况和经营成果的影响相对有限。 新保险准则对保险公司收入确认原则进行了调整， 剔除了保险合同中所含的储蓄理财等偏离保险本质的成分， 使得保费收入金额更加真实， 从而有效抑制保险公司过度追求收入规模扩大而忽视保险本质和行业长远发展的短期行为， 促使其侧重于开发可带来长期稳定现金流的保障型保险产品， 有效降低企业总体风险。 研发收益率与风险水平相配比的投资型保险产品， 有利于保险合同回归本质， 促进保险行业更好、更健康地发展。
2. 有利于提高会计信息质量， 有效抑制保险公司操纵利润的行为。 保险合同是对未来可能事项的一种约定， 因此保险公司需要对未来可能事项发生的概率及其产生的影响值进行可靠估计， 这就需要对保险合同相应的赔付率、费用率、收益率或保单失效率等进行假设， 也就是精算假设。 精算假设是确定保险合同中保费金额、支付方式、合同期限等关键条款的基础， 也是保险服务收入和费用的主要计量依据。 精算假设的调整对保险公司而言可能是有利的， 也可能是不利的， 即可能使其未来赚取的利润增加， 也可能使未来赚取的利润减少。
旧保险准则规定， 由于精算假设调整引起的未来赚取利润的变动额应当计入当期损益。 因此， 如果是有利的精算假设调整， 则会增加当期利润; 反之， 则会使当期利润降低。 在这种情况下， 某些保险公司可能会为了提高当期利润而滥用精算假设， 通过不当改变精算假设虚增业绩， 这违背了谨慎性原则要求和相关监管法律法规等， 损害了投资者的利益。 新保险准则针对这一问题做了实质性修订， 规定有利的精算假设调整对保险公司未来赚取利润的影响额不能计入当期损益， 而是在未来期间逐步确认。 这更符合会计信息质量要求中的真实性原则和谨慎性原则， 可杜绝保险公司通过确认有利精算假设调整的影响增加当期利润的行为， 有效抑制保险公司利用精算假设调整进行利润操纵的行为。
3. 有利于提升我国保险行业的国际影响力和保险公司的综合实力。 近年来， 保险市场上新进寿险公司一般采取激进的管理模式， 为追求短期内规模的扩大而发售短期高分红的保险产品， 对我国寿险市场影响较大， 保险市场的份额也变化较快。 这种短期高分红的保险产品更加注重收益而不是保障， 偏离了保险合同的本质， 采用这种模式经营的寿险公司所披露的利润也有较多“水分”， 不利于会计信息使用者进行决策， 也不符合会计信息质量的要求。 这种追求高收益率的保险产品必然带来较高风险， 当市场利率变动时， 保险公司的风险承受能力可能下降甚至导致公司破产， 不利于整个保险行业的健康发展及其国际影响力的提升。 另外， 保险是人们收入达到一定水平后才会产生的需求， 虽然我国决胜全面建成小康社会已经取得了决定性成就， 但整体收入水平与发达国家相比还有一定差距， 保险行业的国际竞争优势和国际影响力也有待进一步提升。 从会计准则的修订与实施来看， 新保险准则与国际财务报告准则的趋同表明了我国保险行业会计处理向国际保险会计领域先进水平靠近所做出的努力， 这有助于提升我国保险行业的国际影响力。 新保险准则的发布及接下来的实施， 特别是保险服务收入的确认和计量、合同服务边际的计量、分出再保险合同的会计处理、财务报表列报等， 不只是会计部门的工作， 而是需要保险公司各个部门相互配合、共同完成。 這种各个部门的有效配合有利于保险公司精细化管理水平、整体管理水平和综合竞争实力的提升， 同时有利于高质量、高水平保险会计专业人才的培养。
4. 有利于体现保险核心规律， 提高保险行业在金融体系中的地位。 近年来， 虽然保险行业在金融体系中的地位快速上升， 但截至2020年第三季度， 我国保险行业在金融体系中的市场占比仍仅为6.46%， 这一比例远低于同期全球保险行业在金融体系中的占比（17.8%）。 因此， 保险行业在我国金融体系中还有很大的发展空间。 目前， 寿险在保险行业中的占比最高， 起主导作用， 但寿险会计核算中对经济实质的辨认较为复杂， 且其合同期限一般较长， 使得未来经济利益具有较高不确定性。
新保险准则更能体现保险的核心规律。 首先， 新保险准则对收入进行确认时要求区分保险服务和投资成分， 且按一定原则逐期确认， 使保险收入更注重体现保险合同的保障成分; 其次， 新保险准则强调通过会计核算体现寿险经营规律， 寿险产品一般包括风险保障、服务成本、投资收益三个部分， 新保险准则对这三部分规定以专业的现时估计为基础进行核算， 可以在提供更清晰的会计信息的同时， 进一步影响、促进保险行业管理认知和管理方式的转变; 最后， 新保险准则参考了CAS 22（2017）对金融资产的计量方法， 并给予寿险公司会计政策选择权， 可以有效消除资产和负债的会计错配问题。
由此可见， 新保险准则更能体现保险主要经营行为的经济实质和风险特征， 其会计核算过程更能体现保险核心规律和业务质量。 保险行业可以借此促进自身健康、可持续、高质量发展， 提高本行业在金融体系中的地位， 进而优化金融体系结构， 提高金融体系的稳定性和安全性。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 财政部会计司.财政部会计司有关负责人就新保险合同准则发布实施答记者问[EB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/gongzuodongtai/202012/t20201223_3636696.htm，2020-12-24.
[2] 徐贝贝.财政部修订发布《企业会计准则第25号——保险合同》，有哪些重要内容，有何积极意义？[EB/OL].https：//www.financialnews.com.cn/hg/202012/t20201224_208380.html，2020-12-24.
[3] 财政部.关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知.财会[2006]3号，2006-02-15.
[4] 财政部.关于修订印发《企业会计准则第25号——保险合同》的通知.财会[2020]20号，2020-12-19.
[5] 李致鸿.项俊波：全面践行“保险业姓保、保监会姓监”[EB/OL].https：//4g.dahe.cn/mip/news/20161215107923005，2016-12-15.
【关键词】新保险准则;保险合同组;计量模型;确认原则;保险行业
【中图分类号】 F275.2 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）11-0106-5
一、我国保险准则的修订背景
在本次保险准则修订前， 我国保险公司相关会计处理主要遵循财政部于2006年发布的《企业会计准则第25号——原保险合同》[CAS 25（2006）]、《企业会计准则第26号——再保险合同》[CAS 26（2006）]及相应的准则应用指南， 这两项具体准则分别规定了原保险合同和再保险合同的会计处理原则。 2009年， 又通过《保险合同相关会计处理规定》（财会[2009]15号）对保险合同相关具体会计问题及在我国内地和香港同时上市的保险公司准则差异问题进行了规范和说明。 CAS 25（2006）、CAS 26（2006）和《保险合同相关会计处理规定》（统称为“旧保险准则”）在实施过程中规范了保险公司的会计处理， 提高了保险行业会计信息质量， 满足了会计信息使用者的需求。 然而， 随着近几年我国保险市场的变化和发展， 保险产品呈现出多样化趋势， 对金融创新也提出了更高的要求。 同时， 随着2017年《企业会计准则第14号——收入》[CAS 14（2017）]的修订， 收入的确认条件与确认原则也有较大变化。 在这样的背景下， 旧保险准则在保险合同识别、收入确认与计量方面显现出一些问题， 如当保险合同中包含可明确区分的投资成分、嵌入衍生工具、服务承诺等单项履约义务时， 会导致收入与费用在确认时间和金额上不配比、收入核算口径与其他已执行CAS 14（2017）的金融机构的收入核算口径不一致、通过调整精算假设进行利润操纵等[1，2] 。
从国际上来看， 早在1997年， 国际会计准则委员会（IASC）就开始了保险准则的相关研究和制定工作。 2001年IASC改组为国际会计准则理事会（IASB）， IASB自2002年起将保险准则修订工作分为两个阶段： 在第一阶段， 2004年发布《国际财务报告准则第4号——保险合同》（IFRS 4）; 在第二阶段， 2007年发布保险准则初步意见的讨论稿， 2010年、2013年分别发布关于保险准则的征求意见稿， 2017年发布《国际财务报告准则第17号——保险合同》（IFRS 17）， 2020年发布IFRS 17的修订稿， 并自2023年1月1日起实施。
我国会计准则自2006年以来一直持续与国际会计准则趋同， 至2020年年底， 修订、增加了多项具体准则。 随着我国保险市场的发展、其他准则的修订及IFRS 17的发布与修订， 财政部自2018年开始了对我国保险准则的修订工作， 于2018年年底发布修订保险准则的征求意见稿， 在广泛征求意见并对保险公司模拟执行修订后准则进行测试的基础上， 于2020年12月19日发布修订后的《企业会计准则第25号——保险合同》[CAS 25（2020）]（简称“新保险准则”）， 所规定的实施时间与IFRS 17一致， 以避免境内外实施时间不同所形成的差异。 境内上市保险公司及执行企业会计准则的非上市保险公司自2026年1月1日起实施。 新保险准则执行后， 不再执行旧保险准则。
二、保险合同识别、合并和分拆的相关变化
1. 完善保险合同定义和合同合并分拆规定。 旧保险准则下保险合同的定义为“保险人与投保人约定保险权利和义务关系， 并承担源于被保险人保险风险的协议”[3] ， 该定义没有明确保险风险对投保人产生影响的类型（有利影响或不利影响）、保险风险形成的影响是否重大、风险补偿约定等方面的内容， 在保险合同会计处理实务中可能会产生不同的理解。 新保险准则下保险合同的定义为“企业（合同签发人）与保单持有人约定， 在特定保险事项对保单持有人产生不利影响时给予其赔偿， 并因此承担源于保单持有人重大保险风险的合同”[4] ， 该定义对旧保险准则中易产生歧义的关键点进行了完善， 强调了所约定的保险事项对投保人产生不利影响， 且与该不利影响有关的“重大保险风险”转移给合同签发人（保险公司）时， 才能认定为保险合同。
此外， 新保险准则还进一步对保险合同合并原则和应予分拆的情况进行了详细说明。 关于保险合同合并， 新保险准则与CAS 14（2017）中识别客户合同的原则保持一致， 即若为基于同一商业目的与对方订立的多份保险合同， 应当对其进行合并， 在会计处理时视同一份保险合同。 关于保险合同分拆， 新保险准则规定， 保险合同中若包含嵌入衍生工具或多个可明确区分的组成部分的， 企业应当将可分拆的嵌入衍生工具、可明确区分的投资成分、商品或非保险合同服务的承诺等组成部分， 分别按其适用的金融工具准则、收入准则等具体准则予以分拆， 经分拆后的剩余组成部分， 适用新保险准则。 可以看出， 新保险准则对保险合同合并原则和分拆条件的规定主要从商业实质的角度出发， 更注重保险合同的本源和本质， 也使得相关会计处理对会计准则的应用、理解更明确， 而且进一步提高了会计信息的明晰性。
2. 引入作为计量单元的保险合同组概念。 旧保险准则没有明确规定保险合同的计量单元， 在会计实务中保险公司对保险业务核算所采取的计量单元划分标准不统一， 有一定的随意性， 存在所获利润分摊标准不合理、经营损失确认时间滞后等问题。 为了明确计量单元问题， 新保险准则提出了对具有相似风险且统一管理的保险合同进行归类的思路， 即保险合同组合的概念; 同时， 提出了以获利水平、亏损程度或初始确认后在未来发生亏损的可能性等为基础将合同组合细分的思路， 即合同组的概念， 合同组是相关保險业务进行会计确认和计量的基础单元。 对于合同组的类别， 同一合同组合至少可分为三类合同组： 初始确认时存在亏损的合同组; 初始确认时无显著可能性在未来发生亏损的合同组; 该组合中剩余合同组成的合同组。 另外， 根据合同组的归类原则， 由于签发时间间隔过长（超过一年）的保险合同在获利水平、亏损程度、风险等级、未来赔付的可能性等方面均有较大差异， 因此新保险准则规定这类保险合同不能划分为同一合同组。 可见， 从概念与包含关系来看， 合同组从属于合同组合， 合同组合由风险、盈亏水平等特征不同的合同组构成; 从准则修订效果来看， 新保险准则既使得企业更好地反映保险合同风险、获利水平、亏损程度等相关信息， 又提高了保险公司所反映的保险服务相关业绩信息的真实性， 还可以避免间隔时间过长或盈亏特点不同的保险合同不合理分组所造成的保险合同之间盈利与亏损抵销、不能准确体现保险合同潜在风险或不能准确核算企业各期损益的情况发生。
三、确认、计量、报告等方面的主要变化
1. 保险服务收入的确认与计量更合理、更符合可比性要求。
（1）保险服务收入的确认原则。 旧保险准则主要以保险合同中的保险风险部分与其他部分能否区分、能否单独计量作为保险合同分拆的原则， 在不能区分或单独计量的情况下， 若能通过重大保险风险测试， 则应整体作为保险合同处理， 收取的对应保费全部计入该保险合同相关的保险服务收入。 而如前所述， 新保险准则主要是以保险合同是否包含嵌入衍生工具或多个可明确区分的组成部分作为保险合同分拆的原则， 即保险合同中是否包含与保险合同实质不符的投资成分或其他承诺所形成的单项履约义务等， 这与修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》[CAS 22（2017）]、CAS 14（2017）的规定保持一致。 企业在确认保险服务收入和保险服务费用时， 不得包含保险合同中的投资成分。 保险合同相应的合同现金流量也应扣除嵌入衍生工具、投资成分等对应的现金流量， 剩余现金流量应在保险成分和服务承诺之间进行分摊， 只有保险成分对应的合同现金流量才能确认为保险服务收入。
（2）保险服务收入的计量方法与计量模式。 旧保险准则将保险合同分为寿险合同和非寿险合同， 規定了保险合同准备金和保险合同收入的计量方法。 保险合同准备金的计量主要与非寿险保费收入相关， 在确认非寿险保费收入的会计期间， 以收入确认金额和保险精算为基础， 提取未到期责任准备金， 将其作为当期保费收入的调整项目， 同时， 按相同金额确认未到期责任准备金负债。 在资产负债表日， 应重新估计未到期责任准备金， 将通过保险精算重新计算确定的金额与已提取的准备金余额进行比较。 若前者大于后者， 则按差额调增即补提准备金余额; 若前者小于后者， 则按差额调减即冲回准备金余额。 保险合同收入的计量主要根据是否为寿险合同， 确定收入的入账金额： 一次收取保费的寿险合同， 按收取的保费总额确认收入; 分期收取保费的寿险合同， 按当期实际收取的保费确认收入; 非寿险合同则按保险合同约定的保费总额确认收入。
新保险准则不再按照是否为寿险合同计量收入， 而是以保险合同组为计量单元， 以特定合同组预计未来现金流量现值为基础， 考虑非金融风险的影响和未赚利润， 计量保险合同负债， 作为保险合同计量的一般模型。 企业因当期提供保险合同服务导致未到期责任负债账面价值的减少额， 应当确认为保险服务收入; 因当期发生赔案及其他相关费用导致已发生赔款负债账面价值的增加额， 以及与之相关的履约现金流量的后续变动额， 应当确认为保险服务费用。 此外， 针对投资理财性质较强的可直接参与分红的保险合同， 新保险准则要求采用浮动收费法计量保险服务收入， 在分离保险与非保险成分的同时， 体现了风险与收益配比的原则。
可以看出， 旧保险准则在收入确认方面没有考虑保险合同中的投资成分等不符合保险合同实质的组成部分， 如当保险合同中有保户储蓄性质的投资成分时， 无论保险事项是否发生， 均须将向保户偿付的金额（如利息）确认为保险公司的收入， 不能识别保险合同中的单项履约义务， 这与CAS 14（2017）中所规定的收入确认条件与计量原则不符。 新保险准则关于保险服务收入的确认原则更合理， 其更多地考虑了保险合同的实质， 让保险合同回归本源， 收入与费用更加配比， 企业能够更加真实地反映其收入金额和经营成果， 减少会计错配等问题。 同时， 其也与已执行CAS 14（2017）的银行等其他金融机构收入确认条件、计量原则一致， 提高了会计信息的可比性。
2. 合同服务边际计量及分出再保险合同会计处理更完善。
（1）合同服务边际的计量方式。 旧保险准则没有明确合同服务边际在初始确认后如何反映未来提供服务的变化， 在会计处理实务中， 保险公司一般基于有利精算假设， 将合同服务边际调整值计入当期损益， 增加当期利润。 这一方面与会计处理中的谨慎性原则要求不符， 另一方面也存在保险公司滥用精算假设操纵利润， 进而导致会计数据失真、投资者信心丧失、公司市值大幅波动等情况的发生。 而新保险准则以合同组为计量单元， 在合同组初始确认时按照未赚取利润的金额对合同服务边际进行计量， 在每个资产负债表日， 按照已赚取利润的金额确认收入、减少合同服务边际账面价值; 剩余未赚取利润继续确认合同服务边际， 并将该部分金额在保险合同剩余期间内摊销。 企业应当在合同组初始确认时按照履约现金流量与合同服务边际之和对保险合同负债进行初始计量; 在资产负债表日， 按照未到期责任负债与已发生赔款负债之和对保险合同负债进行后续计量。
（2）分出再保险合同的会计处理。 旧保险准则将保险业务区分为分入业务和分出业务， 设置两个具体准则分别对原保险合同和再保险合同做出了不同的会计处理规定[3] 。 而新保险准则不再明确区分原保险合同和再保险合同的会计处理， 将两者确认、计量、记录、报告等会计处理具体过程进行统一， 只有在准则特别规定的情况下才存在少数差异。 企业在初始确认其分出的再保险合同组时， 应当按照履约现金流量与合同服务边际之和对分出再保险合同资产进行初始计量; 在资产负债表日， 按照分保摊回未到期责任资产与分保摊回已发生赔款资产之和对分出再保险合同资产进行后续计量。
由此可见， 在保险合同服务边际的计量方面， 新保险准则能够更真实、准确地反映保险合同服务边际在保险合同存续期间的变化， 在更大程度上降低保险公司滥用精算假设进行利润操纵的可能， 提高会计信息质量; 在分出再保险合同会计处理规定方面， 新保险准则更加注重分出再保险合同与对应保险合同之间保险风险分担的商业实质。 3. 优化了财务报表列报的规定。
（1）资产负债表项目。 旧保险准则对保险公司应当在资产负债表中单独列示的与原保险合同有关的四个主要项目、与再保险合同有关的六个主要项目分别进行了规定; 而新保险准则统一了原保险合同和再保险合同的会计处理， 要求保险公司在资产负债表中分别列示与保险合同有关的保险合同资产、保险合同负债、分出再保险合同资产、分出再保险合同负债等四类项目即可， 保险公司签发的保险合同组合账面价值为借方余额的， 列示为保险合同资产， 反之则列示为分出再保险合同负债。
（2）利润表项目。 旧保险准则对保险公司应当在利润表中单独列示的与原保险合同有关的十个主要项目、与再保险合同有关的九个主要项目分别进行了规定; 而新保险准则要求保险公司在利润表中分别列示与保险合同有关的保险服务收入、保险服务费用、分出保费的分摊、摊回保险服务费用、承保财务损益、分出再保险财务损益等项目。
（3）披露要求。 旧保险准则规定， 企业应当在附注中披露与原保险合同有关的代位追偿款等信息、与再保险合同有关的分入业务各项分保准备金的增减变动情况等信息。 而新保险准则对未到期责任负债和已发生赔款负债余额调节表、履约现金流量和合同服务边际余额调节表等做出了单独披露的要求， 并要求披露关于保险获取现金流量资产的定量信息、未采用保费分配法签发的保险合同保险服务收入等相关定量信息及其对资产负债表的影响; 同时， 要求披露与保险合同计量相关的计量方法、输入值、假设， 确定保险财务损益金额的方法， 采用保费分配法计量的保险合同组适用保费分配法的判断依据等信息， 以及与风险相关的风险敞口及其形成原因、风险管理的目标、监管要求、敏感性分析相关信息、索赔进展情况、信用风险相关信息、流动性风险相关信息等方面的内容。
新保險准则基于CAS 25（2006）和CAS 26（2006）中关于列报的规定对财务报表列报进行了优化， 统一了原保险合同和再保险合同的列报内容。 一方面， 使得资产负债表和利润表的项目有所简化， 所提供的相关会计信息更清晰明了; 另一方面， 对披露要求有所强化， 使会计信息使用者能够更充分地了解保险公司保险服务收入占比、风险水平、盈利能力等方面的信息， 进而更准确地做出相应的管理、投资、理财、监管等决策。
四、新保险准则实施对保险行业可能产生的影响
1. 有利于保险合同回归本质， 促进保险行业更好地发展。 2016年， 保监会提出“保险业姓保”的要求， 指出要正确把握保险业的定位和发展方向[5] 。 无论是对于保险公司还是投保人而言， 保险合同的本质或目的都应该是保障而不是收益。 保险合同从本质上来说是投保人（或受益人）将其自身未来可能存在的特定风险转移给保险公司并支付相应的转移费用， 保险公司承诺在该风险未来实际发生时向投保人（或受益人）的损失进行赔付并于当前或特定期间内收取一定费用的一种约定。
新保险准则对保险合同中包含的投资成分等偏离保险合同本质的因素进行剥离或剔除， 这对包含较多投资成分的寿险合同对应的保险服务收入确认将产生较大影响， 如中国人寿、平安人寿、太平洋人寿、泰康人寿等以寿险为主的保险公司， 在执行新保险准则后其保险服务收入可能大幅下降， 但相关收入数据将更加真实， 更能体现其保险业务本身创造收入的能力。 但新保险准则中收入和费用更加配比， 使得收入和费用同步下降， 因此新保险准则对保险公司净利润和净资产等财务状况和经营成果的影响相对有限。 新保险准则对保险公司收入确认原则进行了调整， 剔除了保险合同中所含的储蓄理财等偏离保险本质的成分， 使得保费收入金额更加真实， 从而有效抑制保险公司过度追求收入规模扩大而忽视保险本质和行业长远发展的短期行为， 促使其侧重于开发可带来长期稳定现金流的保障型保险产品， 有效降低企业总体风险。 研发收益率与风险水平相配比的投资型保险产品， 有利于保险合同回归本质， 促进保险行业更好、更健康地发展。
2. 有利于提高会计信息质量， 有效抑制保险公司操纵利润的行为。 保险合同是对未来可能事项的一种约定， 因此保险公司需要对未来可能事项发生的概率及其产生的影响值进行可靠估计， 这就需要对保险合同相应的赔付率、费用率、收益率或保单失效率等进行假设， 也就是精算假设。 精算假设是确定保险合同中保费金额、支付方式、合同期限等关键条款的基础， 也是保险服务收入和费用的主要计量依据。 精算假设的调整对保险公司而言可能是有利的， 也可能是不利的， 即可能使其未来赚取的利润增加， 也可能使未来赚取的利润减少。
旧保险准则规定， 由于精算假设调整引起的未来赚取利润的变动额应当计入当期损益。 因此， 如果是有利的精算假设调整， 则会增加当期利润; 反之， 则会使当期利润降低。 在这种情况下， 某些保险公司可能会为了提高当期利润而滥用精算假设， 通过不当改变精算假设虚增业绩， 这违背了谨慎性原则要求和相关监管法律法规等， 损害了投资者的利益。 新保险准则针对这一问题做了实质性修订， 规定有利的精算假设调整对保险公司未来赚取利润的影响额不能计入当期损益， 而是在未来期间逐步确认。 这更符合会计信息质量要求中的真实性原则和谨慎性原则， 可杜绝保险公司通过确认有利精算假设调整的影响增加当期利润的行为， 有效抑制保险公司利用精算假设调整进行利润操纵的行为。
3. 有利于提升我国保险行业的国际影响力和保险公司的综合实力。 近年来， 保险市场上新进寿险公司一般采取激进的管理模式， 为追求短期内规模的扩大而发售短期高分红的保险产品， 对我国寿险市场影响较大， 保险市场的份额也变化较快。 这种短期高分红的保险产品更加注重收益而不是保障， 偏离了保险合同的本质， 采用这种模式经营的寿险公司所披露的利润也有较多“水分”， 不利于会计信息使用者进行决策， 也不符合会计信息质量的要求。 这种追求高收益率的保险产品必然带来较高风险， 当市场利率变动时， 保险公司的风险承受能力可能下降甚至导致公司破产， 不利于整个保险行业的健康发展及其国际影响力的提升。 另外， 保险是人们收入达到一定水平后才会产生的需求， 虽然我国决胜全面建成小康社会已经取得了决定性成就， 但整体收入水平与发达国家相比还有一定差距， 保险行业的国际竞争优势和国际影响力也有待进一步提升。 从会计准则的修订与实施来看， 新保险准则与国际财务报告准则的趋同表明了我国保险行业会计处理向国际保险会计领域先进水平靠近所做出的努力， 这有助于提升我国保险行业的国际影响力。 新保险准则的发布及接下来的实施， 特别是保险服务收入的确认和计量、合同服务边际的计量、分出再保险合同的会计处理、财务报表列报等， 不只是会计部门的工作， 而是需要保险公司各个部门相互配合、共同完成。 這种各个部门的有效配合有利于保险公司精细化管理水平、整体管理水平和综合竞争实力的提升， 同时有利于高质量、高水平保险会计专业人才的培养。
4. 有利于体现保险核心规律， 提高保险行业在金融体系中的地位。 近年来， 虽然保险行业在金融体系中的地位快速上升， 但截至2020年第三季度， 我国保险行业在金融体系中的市场占比仍仅为6.46%， 这一比例远低于同期全球保险行业在金融体系中的占比（17.8%）。 因此， 保险行业在我国金融体系中还有很大的发展空间。 目前， 寿险在保险行业中的占比最高， 起主导作用， 但寿险会计核算中对经济实质的辨认较为复杂， 且其合同期限一般较长， 使得未来经济利益具有较高不确定性。
新保险准则更能体现保险的核心规律。 首先， 新保险准则对收入进行确认时要求区分保险服务和投资成分， 且按一定原则逐期确认， 使保险收入更注重体现保险合同的保障成分; 其次， 新保险准则强调通过会计核算体现寿险经营规律， 寿险产品一般包括风险保障、服务成本、投资收益三个部分， 新保险准则对这三部分规定以专业的现时估计为基础进行核算， 可以在提供更清晰的会计信息的同时， 进一步影响、促进保险行业管理认知和管理方式的转变; 最后， 新保险准则参考了CAS 22（2017）对金融资产的计量方法， 并给予寿险公司会计政策选择权， 可以有效消除资产和负债的会计错配问题。
由此可见， 新保险准则更能体现保险主要经营行为的经济实质和风险特征， 其会计核算过程更能体现保险核心规律和业务质量。 保险行业可以借此促进自身健康、可持续、高质量发展， 提高本行业在金融体系中的地位， 进而优化金融体系结构， 提高金融体系的稳定性和安全性。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 财政部会计司.财政部会计司有关负责人就新保险合同准则发布实施答记者问[EB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/gongzuodongtai/202012/t20201223_3636696.htm，2020-12-24.
[2] 徐贝贝.财政部修订发布《企业会计准则第25号——保险合同》，有哪些重要内容，有何积极意义？[EB/OL].https：//www.financialnews.com.cn/hg/202012/t20201224_208380.html，2020-12-24.
[3] 财政部.关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知.财会[2006]3号，2006-02-15.
[4] 财政部.关于修订印发《企业会计准则第25号——保险合同》的通知.财会[2020]20号，2020-12-19.
[5] 李致鸿.项俊波：全面践行“保险业姓保、保监会姓监”[EB/OL].https：//4g.dahe.cn/mip/news/20161215107923005，2016-12-15.