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【摘要】文章主要研究完工百分比法在企业运用中的不足，并提出改进的办法，使收入的确认更加合理，增强施工企业会计信息的可靠性。
【关键词】完工百分比法 收入确认 成本
一、施工行业现状
施工企业具有产品唯一性、施工方法特殊性、成本核算复杂、外部环境复杂的特点。从现状看，施工企业个数连年增加，从03年到10年增长率为47.5%，从业人数从2000多万增长到4000多万。越来越多的资本进入施工行业，加剧了业内的竞争。企业相互间竞相压价、恶性让利，导致整体利润率过低。目前，施工行业产值利润率为3%左右，而资产负债率却达67%，形势严峻，前景堪忧。
二．完工百分比法的本质
（一）均匀分配利润
完工进度=累计实际发生的实际成本／合同预计总成本×100%。
当期收入=完工进度×合同收入-以前期间确认收入
合同毛利=本期收入-当期成本
可以看出完工百分比在合理预计总成本及合同毛利的情况下，按收入配比的原则，将合同收入均匀的按成本分配到各个会计期间，以成本来确定收入的多少。结合了建筑施工企业的特点，使建筑施工企业在确认收入和成本上找到了依据，避免各会计期间的工程收入、费用及收益产生大的波动，使企业在资产负债表日能够合理地确认收入，保证了企业经济效益的流入和经济结果的可靠计量。
（二）搁置争议，工程结算与收入分开核算
建设方与施工对于收入结算存在分歧。首先，经监理公司认可的工程签证单与建设方的认可的工程量存在差异；其次合同实际归集的成本所确定的收入与工程签证单存在差异；再次实际结算价款和应结算价款存在差异。不难发现，建设方和施工方利益是对立的。施工方的收入多少按成本来定，建设方和第三方监理则是多方考虑。在实务中，设立工程结算这个科目区别于收入，暂时搁置争议，不失为一种有效的手段。
三、完工百分比法应用中的不足及分析
（一）完工进度不真实
以实际发生成本占合同预计总成本的比例来确认完工进度是否合理，表示怀疑。在整个施工过程中发生的各项间接费用和直接费用对工程进度影响很小，即使是对工程进度影响最大的材料费和直接人工费，在不同的阶段中，对工程进度的影响也不相同。有些关键材料，关键劳务所占的合同成本比例很小，对完工进度的影响却很大。
（二）预计总成本不准确
预计成本是否准确受环境的影响很大。目前材料费占工程成本大头，材料价格的上涨会使原本盈利的工程变得微利，甚至亏本。实际施工发生的各种偏差如用料差异，人工成本差异，管理费用差异，分包成本差异等通常会超出估计量。
（三）纳税差异扩大
1.营业税挂账
营业税暂行条例第十二条规定，业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。而准则规定的收入是施工单位按照完工百分比法确定的合同收入，不一定取得有关的收入凭证。在工程结算进度低于收入确认进度情况下，按收入计提的营业税小于实际缴纳的营业税，导致营业税长期挂账。
2.所得税差异
在变更工程得不到业主的批复时，施工企业确认的变更工程收入不能收回，会计总收入要小于纳税总收入。合同的结果不能可靠估计时，发生的合同成本税法不允许税前扣除。将工程结算和收入确认分开，并对未得到建设方认可的已完工尚未结算款缴纳纳所得税，实质是一种风险的转移，企业承担了全部的经营风险。
（四）操纵利润的手段更加隐蔽
在垫资施工的背景下，资金紧张已成事实。对不同的项目分开核算，实行收支统一，专款专用，不同项目的资金不互相挪用。机关总部除了初期垫付项目启动资金后，后期仅靠工程进度款维持项目的开工。资金紧张，拖欠供应商材料款，供应商为了延迟纳税，在实际收款时才开具发票。缺乏有效票据入账，实际已经耗用的材料和发生的人工在账面上无法显示。相反一次付款，取得发票入账，领用大量昂贵材料，人为调控工程进度。通过付款，材料一进一出对收入进行隐性调节，在事后很难发觉。
四、应用完工百分比法的改进措施
（一）选择合适的完工进度确定方法
不同的企业适合不同的完工进度方法。道路，桥梁，土石方等事宜采用工作量法测定完工进度的，能给核算带来很大的简便，也能满足基本的需求。只是这种方法在确认和计量方面的客观缺陷性，容易被一些单位主管利用。其余大部分企业均采用成本比例法来确定收入，避免人为操控收入利润。
（二）不断调整预计总成本
按照“成本等于单位价格与数量的乘积”公式计算每一项成本，在单位价格或数量发生变化时，对合同总成本进行重新预计，同时对实务中发生的其他差异同等时刻不停的调整毛利率。理想的完工百分比法，应该是在各个部门的努力下，将真实的数据传递给财务人员，财务人员在按成本和相对准确的成本利润率确定收入，编制报表。
（三）合同成本及时归集入账
实际发生的成本要做到真实，及时归集，及时入账。对内，外包或劳务协作队伍等要及时收方与计价，保证当月发生的成本归集到当月。实际发生的成本要做到真实，及时归集，及时入账。
（四）改进收入确认方法
1．采用工程签证单与完工百分比法孰低法
采用孰低法，使确认的收入被限定在企业外部的建设单位或工程监理公司所认可的范围内，遏制企业利用完工进度调节利润，兼顾了配比性的要求，增强了收入确认客观性和谨慎性。在双方共同签字认可，相对谨慎和稳健，收入的确认更符合真实性和可靠性，提高会计报表的可靠性和有用性。
2．以收入定成本
工程结算和收入分开存在潜在的财务风险。未经施工方认可的工程量在短期内不能带来现金流。当有下列情形发生的，企业经营风险过大，会计的持续经营假设遭到挑战，应考虑更改收入确认方法。
（1）有证据表明建设方面临严重财务困难，工程款回收困难。
（2）建设方有意拖欠工程款的，工程结算进度低于应结算款，达到重要性税平的，合同另有约定的除外。
（3）单项建造合同金额巨大的，当次确认收入金额占当年主营业务收入比例达到重要性水平的。
从谨慎性考虑，此时应当停止确认收入，冲减前期未结算已确认的收入。改用以收入定成本的方法，将成本按收入均匀的分配到各个会计期间。由此产生会计与税法之间的差异可做纳税调整。
作者简介：曲直（1989-），男，汉族，湖北经济学院，会计师， 研究方向：会计，管理。
（责任编辑：刘影）
【关键词】完工百分比法 收入确认 成本
一、施工行业现状
施工企业具有产品唯一性、施工方法特殊性、成本核算复杂、外部环境复杂的特点。从现状看，施工企业个数连年增加，从03年到10年增长率为47.5%，从业人数从2000多万增长到4000多万。越来越多的资本进入施工行业，加剧了业内的竞争。企业相互间竞相压价、恶性让利，导致整体利润率过低。目前，施工行业产值利润率为3%左右，而资产负债率却达67%，形势严峻，前景堪忧。
二．完工百分比法的本质
（一）均匀分配利润
完工进度=累计实际发生的实际成本／合同预计总成本×100%。
当期收入=完工进度×合同收入-以前期间确认收入
合同毛利=本期收入-当期成本
可以看出完工百分比在合理预计总成本及合同毛利的情况下，按收入配比的原则，将合同收入均匀的按成本分配到各个会计期间，以成本来确定收入的多少。结合了建筑施工企业的特点，使建筑施工企业在确认收入和成本上找到了依据，避免各会计期间的工程收入、费用及收益产生大的波动，使企业在资产负债表日能够合理地确认收入，保证了企业经济效益的流入和经济结果的可靠计量。
（二）搁置争议，工程结算与收入分开核算
建设方与施工对于收入结算存在分歧。首先，经监理公司认可的工程签证单与建设方的认可的工程量存在差异；其次合同实际归集的成本所确定的收入与工程签证单存在差异；再次实际结算价款和应结算价款存在差异。不难发现，建设方和施工方利益是对立的。施工方的收入多少按成本来定，建设方和第三方监理则是多方考虑。在实务中，设立工程结算这个科目区别于收入，暂时搁置争议，不失为一种有效的手段。
三、完工百分比法应用中的不足及分析
（一）完工进度不真实
以实际发生成本占合同预计总成本的比例来确认完工进度是否合理，表示怀疑。在整个施工过程中发生的各项间接费用和直接费用对工程进度影响很小，即使是对工程进度影响最大的材料费和直接人工费，在不同的阶段中，对工程进度的影响也不相同。有些关键材料，关键劳务所占的合同成本比例很小，对完工进度的影响却很大。
（二）预计总成本不准确
预计成本是否准确受环境的影响很大。目前材料费占工程成本大头，材料价格的上涨会使原本盈利的工程变得微利，甚至亏本。实际施工发生的各种偏差如用料差异，人工成本差异，管理费用差异，分包成本差异等通常会超出估计量。
（三）纳税差异扩大
1.营业税挂账
营业税暂行条例第十二条规定，业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。而准则规定的收入是施工单位按照完工百分比法确定的合同收入，不一定取得有关的收入凭证。在工程结算进度低于收入确认进度情况下，按收入计提的营业税小于实际缴纳的营业税，导致营业税长期挂账。
2.所得税差异
在变更工程得不到业主的批复时，施工企业确认的变更工程收入不能收回，会计总收入要小于纳税总收入。合同的结果不能可靠估计时，发生的合同成本税法不允许税前扣除。将工程结算和收入确认分开，并对未得到建设方认可的已完工尚未结算款缴纳纳所得税，实质是一种风险的转移，企业承担了全部的经营风险。
（四）操纵利润的手段更加隐蔽
在垫资施工的背景下，资金紧张已成事实。对不同的项目分开核算，实行收支统一，专款专用，不同项目的资金不互相挪用。机关总部除了初期垫付项目启动资金后，后期仅靠工程进度款维持项目的开工。资金紧张，拖欠供应商材料款，供应商为了延迟纳税，在实际收款时才开具发票。缺乏有效票据入账，实际已经耗用的材料和发生的人工在账面上无法显示。相反一次付款，取得发票入账，领用大量昂贵材料，人为调控工程进度。通过付款，材料一进一出对收入进行隐性调节，在事后很难发觉。
四、应用完工百分比法的改进措施
（一）选择合适的完工进度确定方法
不同的企业适合不同的完工进度方法。道路，桥梁，土石方等事宜采用工作量法测定完工进度的，能给核算带来很大的简便，也能满足基本的需求。只是这种方法在确认和计量方面的客观缺陷性，容易被一些单位主管利用。其余大部分企业均采用成本比例法来确定收入，避免人为操控收入利润。
（二）不断调整预计总成本
按照“成本等于单位价格与数量的乘积”公式计算每一项成本，在单位价格或数量发生变化时，对合同总成本进行重新预计，同时对实务中发生的其他差异同等时刻不停的调整毛利率。理想的完工百分比法，应该是在各个部门的努力下，将真实的数据传递给财务人员，财务人员在按成本和相对准确的成本利润率确定收入，编制报表。
（三）合同成本及时归集入账
实际发生的成本要做到真实，及时归集，及时入账。对内，外包或劳务协作队伍等要及时收方与计价，保证当月发生的成本归集到当月。实际发生的成本要做到真实，及时归集，及时入账。
（四）改进收入确认方法
1．采用工程签证单与完工百分比法孰低法
采用孰低法，使确认的收入被限定在企业外部的建设单位或工程监理公司所认可的范围内，遏制企业利用完工进度调节利润，兼顾了配比性的要求，增强了收入确认客观性和谨慎性。在双方共同签字认可，相对谨慎和稳健，收入的确认更符合真实性和可靠性，提高会计报表的可靠性和有用性。
2．以收入定成本
工程结算和收入分开存在潜在的财务风险。未经施工方认可的工程量在短期内不能带来现金流。当有下列情形发生的，企业经营风险过大，会计的持续经营假设遭到挑战，应考虑更改收入确认方法。
（1）有证据表明建设方面临严重财务困难，工程款回收困难。
（2）建设方有意拖欠工程款的，工程结算进度低于应结算款，达到重要性税平的，合同另有约定的除外。
（3）单项建造合同金额巨大的，当次确认收入金额占当年主营业务收入比例达到重要性水平的。
从谨慎性考虑，此时应当停止确认收入，冲减前期未结算已确认的收入。改用以收入定成本的方法，将成本按收入均匀的分配到各个会计期间。由此产生会计与税法之间的差异可做纳税调整。
作者简介：曲直（1989-），男，汉族，湖北经济学院，会计师， 研究方向：会计，管理。
（责任编辑：刘影）