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[摘 要] 本文通过对《企业会计准则第35号--分部报告》解析，以及与国际会计准则相关部分的比较，结合其在我国应用的现状，提出了该准则在我国应用的难点，旨在借鉴国际经验，结合我国实际，完善我国的分部报告会计准则,从而对我国会计实践发挥更好的指导作用。
[关键词] 国际会计准则 新准则 分部报告 金融风暴
伴随着全球经济一体化进程的发展，企业的活动范围已不再受国家和地区的限制，导致集团企业的大量涌现。合并报表虽能有效地反映了企业集团整体的财务状况和经营成果，但是由于不同行业面临不同的风险，不同国家或地区的政治、经济和社会等方面的差异又会直接或间接影响企业利益，使信息使用者不能了解公司在不同行业、不同地区的盈利水平、增长趋势和风险情况，不利于分析者对企业真实财务状况和经营成果及趋势的判断。在这一条件下，西方各国自上世纪60年代以来，先后制定和发布准则，要求企业除编制一般会计报表外，还需编制分部报告。为了适应我国经济社会快速发展的需要，全面规范企业的分部报告实务，财政部于2006年2月正式颁布了《企业会计准则第35号———分部报告》(以下简称“分部报告准则”)。该准则对报告分部的确定以及分部信息的披露做了较为详细的规定，与国际会计准则基本趋同,是我国会计准则体系与国际接轨的成果之一。
一、分部报告准则的编制目的与国际比较
分部报告是以企业集团内部不同行业、不同地区的各个分部为单位报告财务信息的文件，是在企业对外提供的财务会计报告中，按照确定的企业内部组成部分提供各组成部分的有关收入、资产和负债的报告。对于有多种经营业务或多个地区分部的大企业来说，各个分部的利润率、发展机会、未来前景和投资风险会有很大差别，信息用户不仅要看总体的会计报表，还需要参看分部资料，以正确评价企业的机会与风险。
《美国财务会计准则第131号———企业分部和相关信息的披露》明确指出编制分部报告的目的在于提供有关企业从事不同种类的经营活动的信息和企业所处不同的经济环境的信息，强调“决策有用观”居主导地位。在我国分部报告准则编制中，与之前发布的相关准则相比，更强调“为会计信息使用者提供有助于经济决策的会计信息”，体现了与国际准则的接轨，同时考虑到我国企业的现状，强调分部报告还应能够更好地反映企业管理层的受托责任履行情况。
需要看到的是不少企业担心披露分部信息会增加企业的竞争成本，要求不披露或少披露分部信息。据有关实证研究表明，只有不到30%的企业和银行遵守了有关分部信息披露的第14号国际会计准则《分部报告财务信息》。其危害也是显然的，企业和金融机构未能在财务报告中充分披露分部信息而掩饰其高风险的行为依然比比皆是，可以预见，在今后若干年对于分部报告的重视将得到进一步的加强，并同时出现于分部准则的修编和监管之中。
二、分部报告适用的范围与列报基础
IAS14明确规定：(1)本准则适用于其权益性证券或债务性证券公开交易的企业，以及正处于在公开证券市场上发行权益性证券或债务性证券过程中的企业。(2) 如果证券不公开交易的企业遵照国际会计准则编制财务报表，则鼓励其自愿按分部披露信息。(3)如果证券不公开交易的企业选择在遵照国际会计准则编制的财务报表中自愿地披露部分信息，则该企业应完全遵从本准则的要求。
我国会计准则规定企业存在多种经营或跨地区经营的情况下，应当按本准则规定提供分部信息，其他法律法规另有规定除外。我国新《企业会计准则——分部报告》适用于股份公司，规定于2007年1月1日起暂在上市公司施行，并鼓励其他企业施行。
关于列报基础，普遍认为如果母公司的会计报表和合并会计报表一并提供，则只需在合并会计报表的基础上提供分部报告信息。当然如果子公司本身就是证券公开交易的企业，则应以個别财务报表为基础列报分部信息。例如IAS14规定：(1)如果一份财务报告既包括证券公开交易的企业的合并财务报表，也包括母公司或一个或多个子公司的单独财务报表，分部信息只需以合并财务报表为基础列报。如果子公司本身就是证券公开交易的企业．则它应在其本身的单独财务报告中列报分部信息。(2)类似地，如果一份财务报告既包括证券公开交易的企业的合并财务报表，也包括该企业在其中拥有财务权益并按权益法核算的联营企业或合营企业的单独财务报表，分部信息只需以该企业的财务报条为基础列报。如果按权益法核算的联营企业或合营企业本身就是证券公开交易的企业．则它应在其本身的单独财务报表中列报分部信息。
三、分部的划分
分部划分的方法主要有“管理法”和“风险与报酬法”。
管理法,以企业管理层为做出经营决策和评估业绩而对内部各部门进行组织的方式为基础划分，该方法能促使企业在其年度报告和各种其他公开信息中对企业的描述保持一致,但是可能会造成分部信息的可比性下降以及给企业带来竞争劣势。美国是使用该方法的典型国家，主要是考虑该国经济特征和对企业的一贯政策与态度。在该方法下，FASB131将按照企业内部经营结构划分的分部称为“经营分部”，以强调分部与内部经营管理的结合以及分部核算和决策的独立性。
“风险与报酬法”，也叫“风险报酬衡量法”，是指按风险与收益的来源确认分部。IAS14与我国均将分部划分为业务分部和地区分部。对于业务分部的含义二者的定义相同。业务分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。地区分部是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环场内提供产品或劳务的组成部分，该组成部分承担了不同于在其他经济环场内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。地区可以资产所在地为基础确定，也可以客户所在地为基础确定。研究表明，按行业提供的分部信息最能反映企业面临的机会和风险，按地区提供的分部信息也有类似作用。
IAS14在划分分部时同时考虑这两种方法。在确定地区分部时还应考虑潜在的货币风险，这是我国新准则中未提及的。同时IAS14强调以企业内部管理框架为起点确定分部,但它更多地着眼于企业所生产的产品和提供的劳务隐含的风险和报酬。当按照内部管理要求确定的分部包括了风险和报酬存在重大差异的产品和劳务时,需要对该产品和劳务进行拆分,直至消除这种情况。
从我国的实际来看，实务中企业如何确定分部并对分部所提供的产品和劳务所隐含的风险和报酬、生产过程、销售或提供劳务的渠道等因素进行评价的确是一个难点，这需要通过一定的研究和实践在以后的准则中加以解决。
四、会计处理的比较
1.分部信息的报告形式
分部报告形式分为主要报告形式和次要报告形式。IAS14除明确提出我国分布报告准则所提的三条原则外,强调主要报告形式和次要报告形式的确定应以企业的内部组织和管理结构及内部财务报告体系为基础。如企业的风险和收益率主要受其生产的产品和劳务的差异的影响，报告分部信息的主要形式应是业务分部，按地区报告的信息则是次要的。FASB131并没有明确提出主要报告形式和次要报告形式的概念。
考虑到我国的特殊情况，由于市场化程度不高，企业的组织与管理结构以及内部财务报告系统的设计不能完全与企业的风险和收益相匹配，因此将企业的组织与管理结构或内部财务报告系统作为判别主要和次要分部报告形式的基准尚需进一步研究，而准则中直接规定主要形式是业务分部，次要形式是地区分部的不同于IAS的规定，应当也是充分考虑到我国的实际情况。
2.分部的确定
分部的确定一般都采用“10%”和“75%”的确定应报告分部的数量标准。对“10个”这一限制数量，FASB131强调应报告分部数量超过10个,企业就应考虑是否已达到了实际限制，该标准只是一种参考标准，并不是一种强制性标准，而《分部报告准则》与IAS14并没有进行说明。另外有关小型分部的处理, FASB131要求进行调节的项目中的‘所有其他’类别中披露,而与其他调节项目相分离，IAS14和《分部报告准则》都将不单独报告或合并的分部作为一个未分配的调节项目进行披露。《分部报告准则》的第十条规定，企业的内部管理按照垂直一体化经营的不同层次来划分的，即使其大部分收入不通过对外交易取得，仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部。在IAS14中，不要求将垂直结合经营的不同层次确认为单独的业务分部。但是，在有些行业，现行实是将某些垂直结合的活动报告为单独的业务分部，即使它们并不产生重大的外部销售收入。并且，我国的新准则并没有提及上述第6条的规定，要列示的前期分部数据应予重述。
3.分部费用
分部费用的确定与分部收人的确定基本一致。需要特别说明的是，(1)IAS规定企业在按权益法核算的联营、合营或其他投资中的亏损份额不应包括在分部费用里。(2)IAS规定将与整个企业有关的费用例如一般行政费、总部的费用以及其他在企业层次上形成的、与整个企业相关的费用排除在分部费用之外。但是，有些在企业层次上发生的费用是代表某部分的。当这些费用与分部的经营活动相关，且能直接归属于或按合理的基础分配给该分部时，属于分部费用。我国认为，管理费用是企业总部层次上发生的、与整个企业有关的费用，因而不宜将其分摊计人分部费用；筹资活动通常也是企业总体计划的活动，因此财务费用也不宜分摊计入分部费用；而营业费用与分部经营活动密切相关，应计入分部费用。(3) IAS指出对于主要是金融性质的分部经营，只有当利息收益和利息费用在合并财务报表或企业的财务报表中以净额反映时，这些利息收益和利息费用才可以以一个单项净额在分部报告中反映。我国的分部费用通常为营业成本、營业税金及销售费用。
五、小结
《企业会计准则—分部报告》借鉴国外准则，在分部收入的确认、报告分部的判定问题等提出要求。但在一些问题上，笔者认为有待进一步研究和发展。
1、分部负债。分部负债，是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。分部负债的确定与分部资产的确定一致。如果分部的分部成果包括利息费用，则其分部负债包括相关的附息负债。分部负债包括合营者在根据《国际会计准则第31号合营中权益的财务报告》按比例合并核算的联合控制实体的负债中的份额。
2、会计政策。IASC对会计政策的解释要比我国的新准则详细、具体。IASC对会计政策给予了足够的重视，要求企业在编制分部报告时，应根据编报合并会计报表或个别会计报表时采用的会计政策编制。
3、分部收人。我国会计准则中利息股利不确认为分部收入的解释欠妥，《企业会计准则—收人》规定，收入是“企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流人”，“不涉及投资、债务重组等”取得的收人。对于这部分的解释宜分开表述，即:对于股利，由于它属于投资活动，不属于收人核算的内容，不确认为分部收入；对于利息，由于其是企业层次上的而非分部的日常活动，因此不确认为分部收入。
4、地区分部的确认上，需考虑加入了对地理位置的考虑。地区分部的划分不应简单以某行政区域作为其划分依据，可以借鉴国际会计准则以各分部之间具有不同的经营风险和回报为依据。
参 考 文 献
[1] 分部报告会计准则的国际比较 王维虎[J]财会月刊2007/33
[2] 分部报告在我国的现状及分析 翟敬华[J]中国乡镇企业会计 2007/07
[3] 《企业会计准则第35号——分部报告》解析 韩杰[J]财会月刊(综合版)2006/31
[4] 新分部报告准则的应用难点 赵宇[J]财会月刊2007/04■
[关键词] 国际会计准则 新准则 分部报告 金融风暴
伴随着全球经济一体化进程的发展，企业的活动范围已不再受国家和地区的限制，导致集团企业的大量涌现。合并报表虽能有效地反映了企业集团整体的财务状况和经营成果，但是由于不同行业面临不同的风险，不同国家或地区的政治、经济和社会等方面的差异又会直接或间接影响企业利益，使信息使用者不能了解公司在不同行业、不同地区的盈利水平、增长趋势和风险情况，不利于分析者对企业真实财务状况和经营成果及趋势的判断。在这一条件下，西方各国自上世纪60年代以来，先后制定和发布准则，要求企业除编制一般会计报表外，还需编制分部报告。为了适应我国经济社会快速发展的需要，全面规范企业的分部报告实务，财政部于2006年2月正式颁布了《企业会计准则第35号———分部报告》(以下简称“分部报告准则”)。该准则对报告分部的确定以及分部信息的披露做了较为详细的规定，与国际会计准则基本趋同,是我国会计准则体系与国际接轨的成果之一。
一、分部报告准则的编制目的与国际比较
分部报告是以企业集团内部不同行业、不同地区的各个分部为单位报告财务信息的文件，是在企业对外提供的财务会计报告中，按照确定的企业内部组成部分提供各组成部分的有关收入、资产和负债的报告。对于有多种经营业务或多个地区分部的大企业来说，各个分部的利润率、发展机会、未来前景和投资风险会有很大差别，信息用户不仅要看总体的会计报表，还需要参看分部资料，以正确评价企业的机会与风险。
《美国财务会计准则第131号———企业分部和相关信息的披露》明确指出编制分部报告的目的在于提供有关企业从事不同种类的经营活动的信息和企业所处不同的经济环境的信息，强调“决策有用观”居主导地位。在我国分部报告准则编制中，与之前发布的相关准则相比，更强调“为会计信息使用者提供有助于经济决策的会计信息”，体现了与国际准则的接轨，同时考虑到我国企业的现状，强调分部报告还应能够更好地反映企业管理层的受托责任履行情况。
需要看到的是不少企业担心披露分部信息会增加企业的竞争成本，要求不披露或少披露分部信息。据有关实证研究表明，只有不到30%的企业和银行遵守了有关分部信息披露的第14号国际会计准则《分部报告财务信息》。其危害也是显然的，企业和金融机构未能在财务报告中充分披露分部信息而掩饰其高风险的行为依然比比皆是，可以预见，在今后若干年对于分部报告的重视将得到进一步的加强，并同时出现于分部准则的修编和监管之中。
二、分部报告适用的范围与列报基础
IAS14明确规定：(1)本准则适用于其权益性证券或债务性证券公开交易的企业，以及正处于在公开证券市场上发行权益性证券或债务性证券过程中的企业。(2) 如果证券不公开交易的企业遵照国际会计准则编制财务报表，则鼓励其自愿按分部披露信息。(3)如果证券不公开交易的企业选择在遵照国际会计准则编制的财务报表中自愿地披露部分信息，则该企业应完全遵从本准则的要求。
我国会计准则规定企业存在多种经营或跨地区经营的情况下，应当按本准则规定提供分部信息，其他法律法规另有规定除外。我国新《企业会计准则——分部报告》适用于股份公司，规定于2007年1月1日起暂在上市公司施行，并鼓励其他企业施行。
关于列报基础，普遍认为如果母公司的会计报表和合并会计报表一并提供，则只需在合并会计报表的基础上提供分部报告信息。当然如果子公司本身就是证券公开交易的企业，则应以個别财务报表为基础列报分部信息。例如IAS14规定：(1)如果一份财务报告既包括证券公开交易的企业的合并财务报表，也包括母公司或一个或多个子公司的单独财务报表，分部信息只需以合并财务报表为基础列报。如果子公司本身就是证券公开交易的企业．则它应在其本身的单独财务报告中列报分部信息。(2)类似地，如果一份财务报告既包括证券公开交易的企业的合并财务报表，也包括该企业在其中拥有财务权益并按权益法核算的联营企业或合营企业的单独财务报表，分部信息只需以该企业的财务报条为基础列报。如果按权益法核算的联营企业或合营企业本身就是证券公开交易的企业．则它应在其本身的单独财务报表中列报分部信息。
三、分部的划分
分部划分的方法主要有“管理法”和“风险与报酬法”。
管理法,以企业管理层为做出经营决策和评估业绩而对内部各部门进行组织的方式为基础划分，该方法能促使企业在其年度报告和各种其他公开信息中对企业的描述保持一致,但是可能会造成分部信息的可比性下降以及给企业带来竞争劣势。美国是使用该方法的典型国家，主要是考虑该国经济特征和对企业的一贯政策与态度。在该方法下，FASB131将按照企业内部经营结构划分的分部称为“经营分部”，以强调分部与内部经营管理的结合以及分部核算和决策的独立性。
“风险与报酬法”，也叫“风险报酬衡量法”，是指按风险与收益的来源确认分部。IAS14与我国均将分部划分为业务分部和地区分部。对于业务分部的含义二者的定义相同。业务分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。地区分部是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环场内提供产品或劳务的组成部分，该组成部分承担了不同于在其他经济环场内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。地区可以资产所在地为基础确定，也可以客户所在地为基础确定。研究表明，按行业提供的分部信息最能反映企业面临的机会和风险，按地区提供的分部信息也有类似作用。
IAS14在划分分部时同时考虑这两种方法。在确定地区分部时还应考虑潜在的货币风险，这是我国新准则中未提及的。同时IAS14强调以企业内部管理框架为起点确定分部,但它更多地着眼于企业所生产的产品和提供的劳务隐含的风险和报酬。当按照内部管理要求确定的分部包括了风险和报酬存在重大差异的产品和劳务时,需要对该产品和劳务进行拆分,直至消除这种情况。
从我国的实际来看，实务中企业如何确定分部并对分部所提供的产品和劳务所隐含的风险和报酬、生产过程、销售或提供劳务的渠道等因素进行评价的确是一个难点，这需要通过一定的研究和实践在以后的准则中加以解决。
四、会计处理的比较
1.分部信息的报告形式
分部报告形式分为主要报告形式和次要报告形式。IAS14除明确提出我国分布报告准则所提的三条原则外,强调主要报告形式和次要报告形式的确定应以企业的内部组织和管理结构及内部财务报告体系为基础。如企业的风险和收益率主要受其生产的产品和劳务的差异的影响，报告分部信息的主要形式应是业务分部，按地区报告的信息则是次要的。FASB131并没有明确提出主要报告形式和次要报告形式的概念。
考虑到我国的特殊情况，由于市场化程度不高，企业的组织与管理结构以及内部财务报告系统的设计不能完全与企业的风险和收益相匹配，因此将企业的组织与管理结构或内部财务报告系统作为判别主要和次要分部报告形式的基准尚需进一步研究，而准则中直接规定主要形式是业务分部，次要形式是地区分部的不同于IAS的规定，应当也是充分考虑到我国的实际情况。
2.分部的确定
分部的确定一般都采用“10%”和“75%”的确定应报告分部的数量标准。对“10个”这一限制数量，FASB131强调应报告分部数量超过10个,企业就应考虑是否已达到了实际限制，该标准只是一种参考标准，并不是一种强制性标准，而《分部报告准则》与IAS14并没有进行说明。另外有关小型分部的处理, FASB131要求进行调节的项目中的‘所有其他’类别中披露,而与其他调节项目相分离，IAS14和《分部报告准则》都将不单独报告或合并的分部作为一个未分配的调节项目进行披露。《分部报告准则》的第十条规定，企业的内部管理按照垂直一体化经营的不同层次来划分的，即使其大部分收入不通过对外交易取得，仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部。在IAS14中，不要求将垂直结合经营的不同层次确认为单独的业务分部。但是，在有些行业，现行实是将某些垂直结合的活动报告为单独的业务分部，即使它们并不产生重大的外部销售收入。并且，我国的新准则并没有提及上述第6条的规定，要列示的前期分部数据应予重述。
3.分部费用
分部费用的确定与分部收人的确定基本一致。需要特别说明的是，(1)IAS规定企业在按权益法核算的联营、合营或其他投资中的亏损份额不应包括在分部费用里。(2)IAS规定将与整个企业有关的费用例如一般行政费、总部的费用以及其他在企业层次上形成的、与整个企业相关的费用排除在分部费用之外。但是，有些在企业层次上发生的费用是代表某部分的。当这些费用与分部的经营活动相关，且能直接归属于或按合理的基础分配给该分部时，属于分部费用。我国认为，管理费用是企业总部层次上发生的、与整个企业有关的费用，因而不宜将其分摊计人分部费用；筹资活动通常也是企业总体计划的活动，因此财务费用也不宜分摊计入分部费用；而营业费用与分部经营活动密切相关，应计入分部费用。(3) IAS指出对于主要是金融性质的分部经营，只有当利息收益和利息费用在合并财务报表或企业的财务报表中以净额反映时，这些利息收益和利息费用才可以以一个单项净额在分部报告中反映。我国的分部费用通常为营业成本、營业税金及销售费用。
五、小结
《企业会计准则—分部报告》借鉴国外准则，在分部收入的确认、报告分部的判定问题等提出要求。但在一些问题上，笔者认为有待进一步研究和发展。
1、分部负债。分部负债，是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。分部负债的确定与分部资产的确定一致。如果分部的分部成果包括利息费用，则其分部负债包括相关的附息负债。分部负债包括合营者在根据《国际会计准则第31号合营中权益的财务报告》按比例合并核算的联合控制实体的负债中的份额。
2、会计政策。IASC对会计政策的解释要比我国的新准则详细、具体。IASC对会计政策给予了足够的重视，要求企业在编制分部报告时，应根据编报合并会计报表或个别会计报表时采用的会计政策编制。
3、分部收人。我国会计准则中利息股利不确认为分部收入的解释欠妥，《企业会计准则—收人》规定，收入是“企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流人”，“不涉及投资、债务重组等”取得的收人。对于这部分的解释宜分开表述，即:对于股利，由于它属于投资活动，不属于收人核算的内容，不确认为分部收入；对于利息，由于其是企业层次上的而非分部的日常活动，因此不确认为分部收入。
4、地区分部的确认上，需考虑加入了对地理位置的考虑。地区分部的划分不应简单以某行政区域作为其划分依据，可以借鉴国际会计准则以各分部之间具有不同的经营风险和回报为依据。
参 考 文 献
[1] 分部报告会计准则的国际比较 王维虎[J]财会月刊2007/33
[2] 分部报告在我国的现状及分析 翟敬华[J]中国乡镇企业会计 2007/07
[3] 《企业会计准则第35号——分部报告》解析 韩杰[J]财会月刊(综合版)2006/31
[4] 新分部报告准则的应用难点 赵宇[J]财会月刊2007/04■