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【摘 要】 《高等学校会计制度（征求意见稿）》的主要变化之一是提出了平行记录的核算方式，作者对高校为什么要采用平行记录，如何实现平行记录，平行记录的核算方式在实施中出现的问题以及怎样改进等进行思考，对《高等学校会计制度》的实施具有一定的意义。
【关键词】 高校； 会计制度； 实施； 平行记录
财政部已于2009年8月发布了《高等学校会计制度（征求意见稿）》以下简称《意见稿》，其主要变化之一就是适当引入权责发生制，平行设置财务会计科目与预算会计科目，期末编制预算收支表，既提供绩效评价需要的权责发生制的财务信息，也能提供预算管理需要的预算收支信息。对预算科目的使用，《意见稿》中规定“可以与财务会计科目平行记录；也可以平时不作记录，在期末根据财务会计有关数据调整记录，鼓励高等学校进行预算会计科目平行记录”。虽然制度没有要求必须采用平行记录，但是从预算管理的角度出发，高校只有采用平行记录的方式才能满足预算执行和控制的信息需求。本文基于平行记录的假设，对高校为什么要采用平行记录，如何实现平行记录，平行记录的核算方式在实施中出现的问题以及怎样改进等进行思考，对《高等学校会计制度》的实施具有一定的意义。
一、平行记录产生的动因
随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断深化，高等学校的办学体制和经费来源等内、外部环境发生了深刻的变化，相应地对高校财务也提出了新的要求。高校是一个承载着高等教育职能的公共部门，高校财务作为公共财政的一个分支，不仅需要提供预算执行情况和结果的信息，而且需要提供详细、全面的资产、负债等财务状况信息，披露绩效、债务风险、全口径成本等运营信息。正是这些信息需求导致了对现行收付实现制基础会计的诟病，对权责发生制基础会计的推崇。收付实现制以资金收付为标准确认交易和事项，侧重对现金收支的控制，财务报告提供的信息与预算遵守最为相关和可靠。权责发生制以经济事项和交易的发生为标准确认，而不论资金收付时间，可以提供更真实的财务状况、运营绩效信息，在期末可以调整编制收付实现制的预算收支报表。然而，从高校预算管理和控制的角度出发，一方面需要年终的预算执行结果信息；另一方面需要对日常预算执行进行全过程的跟踪监督，在这方面收付实现制具有无可比拟的优势。所以，引入权责发生制不是取代收付实现制，而是两种基础的并存。平行记录正是两种确认基础并存的核算方法，这种方法产生两种基础财务报表，实现预算管理和财务管理两大财务目标。
二、《意见稿》中关于平行记录的具体规定
《意见稿》说明中明确指出“高等学校会计采用修正的权责发生制”，“会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用”，据此设置的科目称为财务会计科目。除此之外，《意见稿》设计了四个预算会计科目，分别是预算收入、预算支出、本期结余和累计结余，对同一笔经济业务分别用财务会计科目与预算会计科目进行平行记录。《意见稿》对预算收入和预算支出的核算均强调“与预算口径相一致的基础进行记录”，对应借或贷“本年结余”。由于结余是收支的差额，所以运用平行记录关键是预算收入和预算支出的确认、计量、记录和报告。
预算收入在财务会计收入确认时，按照预算口径对财务会计的收入发生额进行一定的调整后进行明细核算。特别提到对接受实物捐赠、盘盈的固定资产，在确认其他收入时不确认预算收入。预算收入设置财政拨款、基建拨款、财政调剂收入、上级补助收入、财政返还教育收入、科研业务收入、其他业务收入、后勤收入和其他收入九个一级明细科目，与财务会计收入类科目一一对应。
预算支出的确认分两种情况：一是在发生基本建设支出、其他资本性支出时，在确认相关资产时按照预算口径确认预算支出；二是在发生财务会计费用类除资产折耗外的支出时确认预算支出，特别提到对捐出实物、固定资产盘亏、处置固定资产确认其他费用时不确认预算支出。按照预算口径对财务会计费用类支出发生额进行一定的调整后进行明细核算。预算支出设置财政拨款支出、基本建设支出、预算外资金支出和其他资金支出四个一级明细科目，与财务会计费用类科目的设置不对应。
三、平行记录的相关问题
（一）预算收入和预算支出是会计科目还是会计要素
根据会计理论，会计要素是对会计对象的基本分类，是组成会计报表的基本单位，是对经济业务事项进行确认和计量的依据。而会计科目是按经济内容对会计要素的进一步分类，是对经济业务进行核算的工具。由此可见，会计要素是属性层面的分类，会计科目是内容层面的分类。《意见稿》对预算收入和预算支出按核算内容设置多级明细科目，并以此为框架构建预算收支表，反映预算执行结果的信息。从一系列的安排来看，预算收入和预算支出更符合会计要素的概念。
（二）关于预算收支确认的问题
会计确认是将具体的经济业务作为会计要素加以记录和列入报表的过程。确认的目标是解决确认什么、何时确认、如何确认和确认多少四个问题，后三个问题都与会计期间的概念紧密相连，实际上是对确认基础的选择。
1.关于确认什么。《意见稿》中预算收入和预算支出的确认范围是以财务会计收入和费用的确认范围为基础，对资本性支出确认预算支出，对资产折耗和以实物形式体现的收入和费用不确认预算收入和预算支出，如接受实物捐赠、盘盈的固定资产、捐出实物、固定资产盘亏、处置固定资产等。总的来说，预算收支只反映财政拨款和自有资金的取得和使用，不反映长期负债和长期债权、产权的资金取得和使用。然而，在目前大多数高校高速扩张、大额举债搞基建、多方合作搞民办教育的情况下，这部分资金是高校编制预算时必须一并考虑的。如果预算收支表不反映这部分资金的取得，也不反映相應的支出，那么高校的某类支出会被人为割裂。
2.关于确认基础。为了实现对收支进行控制的目标，预算会计采用的确认基础应该是收付实现制，那么，《意见稿》中关于预算科目的核算多大程度地运用了收付实现制呢？以下举几个例子进行分析。
（1）对先核销下年再恢复的零余额账户额度以及预算指标大于实际核拨的差额部分通过财政应返还额度反映，该部分资金包含在预算收入和本年结余中，体现了财政拨款的承诺性质。对其他类别的收入，在确认财务收入时不论是否收到款项同时确认预算收入。这里考虑了这些未收的收入是短期的债权，预计在一年内可以收回，但是在会计期末，这类短期债权还是有余额的，《意见稿》没有提到对未收收入进行调整。由此可见，对收入的确认主要采用的是权责发生制。 （2）对融资租入固定资产，在租入时不确认预算支出，在分期支付融资租赁款时才确认预算支出，这里考虑了长期应付款的支付跨越会计期间的情况，在实际支付期间确认预算支出，采用的是收付实现制。
（3）对基建工程，在预付工程款项时不确认预算支出，待到和施工单位结算，确认基建工程时再确认预算支出，在实践中，基建工程的周期比较长，预付账款和应付账款的冲账期一般都要跨会计年度，那么，在预算收支表中反映了结算但未付款的基建支出，没有反映付款但未结算的基建支出。对专门为基建项目借款的长期贷款利息，在确认增加基建工程建设成本时确认了预算支出，但这笔利息可能以后年度才支付。可见，以上两个业务都采用了权责发生制。
综上所述，《意见稿》对财务会计确认的资本性支出和费用，是在付款时确认，还是在确认资产和费用时确认，采取了不一致的基础，让使用者很难理解和掌握预算科目的确认。对预算收入和预算支出也采取了不一致的确认基础，不符合一致性的原则。
（三）关于预算科目的使用和列报
1.预算科目的使用。《意见稿》中指出预算收入科目“应当设置‘财政拨款’、‘基建拨款’、‘财政调剂收入’……‘其他收入’等一级明细科目”。而预算支出和本年结余“应当设置‘财政拨款支出’、‘基建拨款支出’、‘预算外资金支出’、‘其他资金支出’等一级明细科目”， 财务费用类科目设置‘教学支出’‘科研支出’……等九个科目。这种设置在核算时会出现两种情况：一是预算收入与本年结余一级明细科目不对应。在确认预算收入时，借记“本年结余”，贷记“预算收入”，会计人员必须明确按两种划分法将其归于合适的明细科目下。二是预算支出一级明细科目与财务费用类科目不对应。一方面预算支出的确认范围包括了资本性支出；另一方面，预算支出类科目侧重反映不同来源经费的使用，财务费用类科目侧重经费的使用方向、用途。在平行记录时，会计人员不仅要明确经费的用途，在相应的费用类科目下反映，而且要明確经费的来源，在相应的预算科目下反映。
2.预算收支表的填报。在预算收支表中，预算收入、预算支出和本年预算结余都可以按照账户记录进行填报，上年结转加预算收入减预算支出应该等于本年预算结余。那么，它们的明细项是否也存在一定的勾稽关系呢？表中预算支出和预算结余列示的明细项是一致的，但是与预算收入的明细项不一致，这样预算支出必须与预算收入建立一定的对应关系，报表才更容易被人理解。
四、对平行记录的改进建议
（一）对《意见稿》总说明重新表述
《意见稿》中关于平行记录的核算其实是一种双基础并行的核算，总说明中应该明确高校会计是以权责发生制为主体基础，收付实现制为辅助基础的核算，按照不同的核算系统采用不同的确认基础，设置各自的会计要素，编制不同基础的财务报表的逻辑，相应将预算收入和预算支出定义为会计要素。
（二）进一步明确预算收支确认的有关问题
将长期债权、产权和长期负债增减引起的的资金流入、流出确认为预算收入和预算支出，并且在预算收支表中单独反映。进一步明确预算收支确认的时点和金额，对财务会计确认收入、费用和资本性支出时形成的应收（预付）、应付（预收）款项进行明细核算，以便在冲销时确认相关的预算收入和预算支出。对会计科目使用的有关说明应更加严谨、详细。
（三）完善明细科目的设置
高校应该通过二级、三级等明细科目的设置在预算收入与本年结余，预算支出与财务费用类科目之间建立一定的对应关系，便于会计人员的日常核算。在预算收支表中说明预算收入、预算支出与本年预算结余明细项之间的勾稽关系，便于使用者更好得理解报表。
【参考文献】
［1］ 财政部.关于印发《高等学校会计制度（征求意见稿）》的通知［S］. 2009.
【关键词】 高校； 会计制度； 实施； 平行记录
财政部已于2009年8月发布了《高等学校会计制度（征求意见稿）》以下简称《意见稿》，其主要变化之一就是适当引入权责发生制，平行设置财务会计科目与预算会计科目，期末编制预算收支表，既提供绩效评价需要的权责发生制的财务信息，也能提供预算管理需要的预算收支信息。对预算科目的使用，《意见稿》中规定“可以与财务会计科目平行记录；也可以平时不作记录，在期末根据财务会计有关数据调整记录，鼓励高等学校进行预算会计科目平行记录”。虽然制度没有要求必须采用平行记录，但是从预算管理的角度出发，高校只有采用平行记录的方式才能满足预算执行和控制的信息需求。本文基于平行记录的假设，对高校为什么要采用平行记录，如何实现平行记录，平行记录的核算方式在实施中出现的问题以及怎样改进等进行思考，对《高等学校会计制度》的实施具有一定的意义。
一、平行记录产生的动因
随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断深化，高等学校的办学体制和经费来源等内、外部环境发生了深刻的变化，相应地对高校财务也提出了新的要求。高校是一个承载着高等教育职能的公共部门，高校财务作为公共财政的一个分支，不仅需要提供预算执行情况和结果的信息，而且需要提供详细、全面的资产、负债等财务状况信息，披露绩效、债务风险、全口径成本等运营信息。正是这些信息需求导致了对现行收付实现制基础会计的诟病，对权责发生制基础会计的推崇。收付实现制以资金收付为标准确认交易和事项，侧重对现金收支的控制，财务报告提供的信息与预算遵守最为相关和可靠。权责发生制以经济事项和交易的发生为标准确认，而不论资金收付时间，可以提供更真实的财务状况、运营绩效信息，在期末可以调整编制收付实现制的预算收支报表。然而，从高校预算管理和控制的角度出发，一方面需要年终的预算执行结果信息；另一方面需要对日常预算执行进行全过程的跟踪监督，在这方面收付实现制具有无可比拟的优势。所以，引入权责发生制不是取代收付实现制，而是两种基础的并存。平行记录正是两种确认基础并存的核算方法，这种方法产生两种基础财务报表，实现预算管理和财务管理两大财务目标。
二、《意见稿》中关于平行记录的具体规定
《意见稿》说明中明确指出“高等学校会计采用修正的权责发生制”，“会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用”，据此设置的科目称为财务会计科目。除此之外，《意见稿》设计了四个预算会计科目，分别是预算收入、预算支出、本期结余和累计结余，对同一笔经济业务分别用财务会计科目与预算会计科目进行平行记录。《意见稿》对预算收入和预算支出的核算均强调“与预算口径相一致的基础进行记录”，对应借或贷“本年结余”。由于结余是收支的差额，所以运用平行记录关键是预算收入和预算支出的确认、计量、记录和报告。
预算收入在财务会计收入确认时，按照预算口径对财务会计的收入发生额进行一定的调整后进行明细核算。特别提到对接受实物捐赠、盘盈的固定资产，在确认其他收入时不确认预算收入。预算收入设置财政拨款、基建拨款、财政调剂收入、上级补助收入、财政返还教育收入、科研业务收入、其他业务收入、后勤收入和其他收入九个一级明细科目，与财务会计收入类科目一一对应。
预算支出的确认分两种情况：一是在发生基本建设支出、其他资本性支出时，在确认相关资产时按照预算口径确认预算支出；二是在发生财务会计费用类除资产折耗外的支出时确认预算支出，特别提到对捐出实物、固定资产盘亏、处置固定资产确认其他费用时不确认预算支出。按照预算口径对财务会计费用类支出发生额进行一定的调整后进行明细核算。预算支出设置财政拨款支出、基本建设支出、预算外资金支出和其他资金支出四个一级明细科目，与财务会计费用类科目的设置不对应。
三、平行记录的相关问题
（一）预算收入和预算支出是会计科目还是会计要素
根据会计理论，会计要素是对会计对象的基本分类，是组成会计报表的基本单位，是对经济业务事项进行确认和计量的依据。而会计科目是按经济内容对会计要素的进一步分类，是对经济业务进行核算的工具。由此可见，会计要素是属性层面的分类，会计科目是内容层面的分类。《意见稿》对预算收入和预算支出按核算内容设置多级明细科目，并以此为框架构建预算收支表，反映预算执行结果的信息。从一系列的安排来看，预算收入和预算支出更符合会计要素的概念。
（二）关于预算收支确认的问题
会计确认是将具体的经济业务作为会计要素加以记录和列入报表的过程。确认的目标是解决确认什么、何时确认、如何确认和确认多少四个问题，后三个问题都与会计期间的概念紧密相连，实际上是对确认基础的选择。
1.关于确认什么。《意见稿》中预算收入和预算支出的确认范围是以财务会计收入和费用的确认范围为基础，对资本性支出确认预算支出，对资产折耗和以实物形式体现的收入和费用不确认预算收入和预算支出，如接受实物捐赠、盘盈的固定资产、捐出实物、固定资产盘亏、处置固定资产等。总的来说，预算收支只反映财政拨款和自有资金的取得和使用，不反映长期负债和长期债权、产权的资金取得和使用。然而，在目前大多数高校高速扩张、大额举债搞基建、多方合作搞民办教育的情况下，这部分资金是高校编制预算时必须一并考虑的。如果预算收支表不反映这部分资金的取得，也不反映相應的支出，那么高校的某类支出会被人为割裂。
2.关于确认基础。为了实现对收支进行控制的目标，预算会计采用的确认基础应该是收付实现制，那么，《意见稿》中关于预算科目的核算多大程度地运用了收付实现制呢？以下举几个例子进行分析。
（1）对先核销下年再恢复的零余额账户额度以及预算指标大于实际核拨的差额部分通过财政应返还额度反映，该部分资金包含在预算收入和本年结余中，体现了财政拨款的承诺性质。对其他类别的收入，在确认财务收入时不论是否收到款项同时确认预算收入。这里考虑了这些未收的收入是短期的债权，预计在一年内可以收回，但是在会计期末，这类短期债权还是有余额的，《意见稿》没有提到对未收收入进行调整。由此可见，对收入的确认主要采用的是权责发生制。 （2）对融资租入固定资产，在租入时不确认预算支出，在分期支付融资租赁款时才确认预算支出，这里考虑了长期应付款的支付跨越会计期间的情况，在实际支付期间确认预算支出，采用的是收付实现制。
（3）对基建工程，在预付工程款项时不确认预算支出，待到和施工单位结算，确认基建工程时再确认预算支出，在实践中，基建工程的周期比较长，预付账款和应付账款的冲账期一般都要跨会计年度，那么，在预算收支表中反映了结算但未付款的基建支出，没有反映付款但未结算的基建支出。对专门为基建项目借款的长期贷款利息，在确认增加基建工程建设成本时确认了预算支出，但这笔利息可能以后年度才支付。可见，以上两个业务都采用了权责发生制。
综上所述，《意见稿》对财务会计确认的资本性支出和费用，是在付款时确认，还是在确认资产和费用时确认，采取了不一致的基础，让使用者很难理解和掌握预算科目的确认。对预算收入和预算支出也采取了不一致的确认基础，不符合一致性的原则。
（三）关于预算科目的使用和列报
1.预算科目的使用。《意见稿》中指出预算收入科目“应当设置‘财政拨款’、‘基建拨款’、‘财政调剂收入’……‘其他收入’等一级明细科目”。而预算支出和本年结余“应当设置‘财政拨款支出’、‘基建拨款支出’、‘预算外资金支出’、‘其他资金支出’等一级明细科目”， 财务费用类科目设置‘教学支出’‘科研支出’……等九个科目。这种设置在核算时会出现两种情况：一是预算收入与本年结余一级明细科目不对应。在确认预算收入时，借记“本年结余”，贷记“预算收入”，会计人员必须明确按两种划分法将其归于合适的明细科目下。二是预算支出一级明细科目与财务费用类科目不对应。一方面预算支出的确认范围包括了资本性支出；另一方面，预算支出类科目侧重反映不同来源经费的使用，财务费用类科目侧重经费的使用方向、用途。在平行记录时，会计人员不仅要明确经费的用途，在相应的费用类科目下反映，而且要明確经费的来源，在相应的预算科目下反映。
2.预算收支表的填报。在预算收支表中，预算收入、预算支出和本年预算结余都可以按照账户记录进行填报，上年结转加预算收入减预算支出应该等于本年预算结余。那么，它们的明细项是否也存在一定的勾稽关系呢？表中预算支出和预算结余列示的明细项是一致的，但是与预算收入的明细项不一致，这样预算支出必须与预算收入建立一定的对应关系，报表才更容易被人理解。
四、对平行记录的改进建议
（一）对《意见稿》总说明重新表述
《意见稿》中关于平行记录的核算其实是一种双基础并行的核算，总说明中应该明确高校会计是以权责发生制为主体基础，收付实现制为辅助基础的核算，按照不同的核算系统采用不同的确认基础，设置各自的会计要素，编制不同基础的财务报表的逻辑，相应将预算收入和预算支出定义为会计要素。
（二）进一步明确预算收支确认的有关问题
将长期债权、产权和长期负债增减引起的的资金流入、流出确认为预算收入和预算支出，并且在预算收支表中单独反映。进一步明确预算收支确认的时点和金额，对财务会计确认收入、费用和资本性支出时形成的应收（预付）、应付（预收）款项进行明细核算，以便在冲销时确认相关的预算收入和预算支出。对会计科目使用的有关说明应更加严谨、详细。
（三）完善明细科目的设置
高校应该通过二级、三级等明细科目的设置在预算收入与本年结余，预算支出与财务费用类科目之间建立一定的对应关系，便于会计人员的日常核算。在预算收支表中说明预算收入、预算支出与本年预算结余明细项之间的勾稽关系，便于使用者更好得理解报表。
【参考文献】
［1］ 财政部.关于印发《高等学校会计制度（征求意见稿）》的通知［S］. 2009.