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摘要：毛利率作为衡量企业盈利能力的重要指标，在企业日常经营管理过程中，备受企业管理者关注。毛利率的变化受多方面因素的影响，如销售单价、产品成本、产品结构等。本文结合企业实际案例，分析多产品结构下各因素对毛利率的影响。
关键词：多产品结构；毛利率；连环替代法
一、毛利率的定义
毛利率是指毛利在销售收入（或销售成本）中所占的比重，或者说销售收入扣除成本后可以覆盖费用和形成利润的部分所占的比例，是衡量企业盈利能力的重要指标，通常用百分数表示。毛利率越高则说明企业的盈利能力越高，控制成本的能力越强。毛利率分为销售毛利率和成本毛利率：
销售毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入
成本毛利率=（销售收入-销售成本）/销售成本
在没有特别说明的情况下，通常所说的毛利率均指销售毛利率。
二、影响毛利率的主要因素
影响毛利率的因素可分为直接因素和间接因素两个方面：
（一）直接因素
1.售价因素
产品销售单价的变化（上升或下降），会正比例地影响毛利和毛利率的上升或下降。售价对毛利率的影响=上期单位成本*（本期销售单价—上期销售单价）/（本期销售单价*上期销售单价）。
2.成本因素
产品销售成本的变动（上升或下降），会导致产品毛利和毛利率的反比例的下降或上升。单位销售成本对毛利率的影响=（上期单位销售成本—本期单位销售成本）/本期销售单价。
3.产品结构
对于单个产品而言，毛利率仅受售价和成本两个因素影响。但是对于多产品结构下的企业，企业的综合毛利率还受产品结构的影响，即各产品销售比重的变化将导致整个企业综合毛利率的变化。
直接因素对毛利率的变化用公式可表示为：
?GP=?P ?C ?V
（二）间接因素
1.市场供求关系
市场供求关系直接影响产品的售价，进而影响企业的销售毛利率。當市场上商品的供求相当时，产品价格相对稳定；当供大于需求时，企业为了促进销售，会适当降低产品价格；当供小于求时，则会出现惜售的现象，产品价格会相应的上升。因此，毛利率的大小与市场供需状况、竞争者的数量和实力等因素有直接的关系。
2.成本要素采购价格及生产管理水平
产品生产成本由原辅材料、直接人工工资、能耗费、制造费用等要素构成，这些成本要素的购买价格直接关系到产品成本的高低。如果一个企业各项成本要素采购价格都低于其他企业，那么它的最终产品成本肯定低于其他企业，在产品价格相同的情况下，其毛利率将高于其他企业。另外，企业的生产管理水平也是影响产品成本的重要因素，当企业的生产管理水平较高时，同样的设备同样的人员，工作效率会有所提高，生产过程中的各项损耗降低，产品成本也相应降低。
3.行业差别
企业所处的行业大环境不同，对其经营状况有很大的影响。一个企业是否有长期发展的前景，首先同它所处的行业本身的性质有关。身处高速发展的行业，对任何企业来说都是一个财富，当一个企业处于弱势发展行业中，即使财务数据优良，也因大环境的下行趋势而影响其未来的获利能力，各个行业的企业数量和各自的实力不同，不同行业的产品数量及产品市场竞争力也不会相同，这使得不同的产品获利的空间也不同。所以行业间的平均毛利率比较是盈利分析的重要环节。
4.企业战略要求
企业根据自身战略发展的需要，在不同时期可能采取不同的销售策略和价格策略，在企业发展的初始阶段，往往会采用低价销售快速占领市场的策略，在这种情况下，企业产品的毛利率会相应的偏低。
三、毛利率分析的意义
（一）有助于发现企业潜在的问题
通过销售毛利率的变动，可以发现企业近期的经营业绩的好坏，及时找出经营管理中存在的问题，提高企业的经营管理水平，加强企业内部经营管理。
（二）有助于判断企业的核心竞争力，预测企业的发展方向
通过了解企业各产品的毛利率以及其变化趋势，可以判断企业核心竞争力的变化趋势，预测企业的发展方向。
四、毛利率分析的方法
毛利率分析方法有很多种，有横向对比分析法，纵向对比分析法，因素分析法，结构分析法。本文重点介绍连环替代法在毛利率分析中的应用。
连环替代法是根据因素之间的内在依存关系，依次测定各因素变动对经济指标差异影响的一种分析方法。主要作用在于分析计算综合经济指标变动的原因及其各因素的影响程度。
运用连环替代法计算各因素影响时的一个重要问题就是要正确确定各因素的替换顺序。在相同条件下，如果各因素的替换顺序不同，计算同一因素的变动影响时，会得出不同的结果。通常确定各因素替换顺序的做法是：在分析的各因素中，如果既有数量指标又有质量指标，应先替换数量指标，然后再替换质量指标；如果既有实物量指标又有价值量指标，一般先替换实物量指标，再替换价值量指标；如果有几个数量指标和质量指标，要分清楚哪个是基本因素，哪个是次要要素，然后根据它们的相互依存关系确定替换顺序。
五、案例分析
Z公司为国内制造行业龙头企业，其下属有多家事业部生产多种产品，其中W事业部主要从事小型无人机生产，其主要有A、B、C三个型号无人机。该事业部2016年1-4月及2015年同期各型号无人机销售数据见表1：
通过对表1数据的整理、计算、汇总，可以获得各型号产品的销售额、销售成本、销售比重及毛利率。详见表2：
从表2中可以看出A产品本期毛利率比去年同期增长了2.42pct.，B产品毛利率下降了2.45pct.，C产品毛利率下降了2.98pct.，W事业部综合毛利率下降了2.14pct.。作为企业的管理者，肯定需要知道是哪些因素导致了各产品毛利率的变化，哪些因素是正向影响，哪些因素是负向影响，各因素分别影响多少比例？在此，我们采用连环替代法对各因素的影响进行分析：
（一）以A产品为例，查找A产品毛利率上升的原因
从上述计算结果可以看出，单价的上升导致A产品毛利率比去年同期上升了2.95 pct.，而单位销售成本的上升则导致毛利率下降了0.52 pct.，两个因素综合导致毛利率上升了2.42 pct.。进一步深入分析其原因是原材料价格和直接人工等制造价格上涨造成产品成本的上涨，为了应对成本上涨同时扩大利润，公司对产品价格进行了调整，且调增幅度远高于成本上涨的幅度。
（二）分析W事业部综合毛利率变化原因
对于W事业部综合毛利率变化分析，相对于单个产品毛利率分析，要复杂许多，不仅要考虑价格因素和成本因素的影响还要考虑结构因素的影响。同样采用连环替代法计算：
六、结论
运用连环替代法对毛利率的分析，可以清楚的看到各因素对毛利率变化的影响，是进一步深入分析的基础。单个产品的毛利率变化主要受的单价和成本两个因素的影响，而与结构因素无关。而多产品结构下企业综合毛利则与产品结构有很大关系。在企业的日常分析过程中，一定要分析每个因素的影响，分清每个因素影响的具体比例，然后针对关键影响因素对症下药。
参考文献：
[1]于富生，黎来芳，张敏.成本会计学（第六版）[M].中国人民大学出版社，2012. 282-283.
（作者单位：天臣新能源（渭南）有限公司）
关键词：多产品结构；毛利率；连环替代法
一、毛利率的定义
毛利率是指毛利在销售收入（或销售成本）中所占的比重，或者说销售收入扣除成本后可以覆盖费用和形成利润的部分所占的比例，是衡量企业盈利能力的重要指标，通常用百分数表示。毛利率越高则说明企业的盈利能力越高，控制成本的能力越强。毛利率分为销售毛利率和成本毛利率：
销售毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入
成本毛利率=（销售收入-销售成本）/销售成本
在没有特别说明的情况下，通常所说的毛利率均指销售毛利率。
二、影响毛利率的主要因素
影响毛利率的因素可分为直接因素和间接因素两个方面：
（一）直接因素
1.售价因素
产品销售单价的变化（上升或下降），会正比例地影响毛利和毛利率的上升或下降。售价对毛利率的影响=上期单位成本*（本期销售单价—上期销售单价）/（本期销售单价*上期销售单价）。
2.成本因素
产品销售成本的变动（上升或下降），会导致产品毛利和毛利率的反比例的下降或上升。单位销售成本对毛利率的影响=（上期单位销售成本—本期单位销售成本）/本期销售单价。
3.产品结构
对于单个产品而言，毛利率仅受售价和成本两个因素影响。但是对于多产品结构下的企业，企业的综合毛利率还受产品结构的影响，即各产品销售比重的变化将导致整个企业综合毛利率的变化。
直接因素对毛利率的变化用公式可表示为：
?GP=?P ?C ?V
（二）间接因素
1.市场供求关系
市场供求关系直接影响产品的售价，进而影响企业的销售毛利率。當市场上商品的供求相当时，产品价格相对稳定；当供大于需求时，企业为了促进销售，会适当降低产品价格；当供小于求时，则会出现惜售的现象，产品价格会相应的上升。因此，毛利率的大小与市场供需状况、竞争者的数量和实力等因素有直接的关系。
2.成本要素采购价格及生产管理水平
产品生产成本由原辅材料、直接人工工资、能耗费、制造费用等要素构成，这些成本要素的购买价格直接关系到产品成本的高低。如果一个企业各项成本要素采购价格都低于其他企业，那么它的最终产品成本肯定低于其他企业，在产品价格相同的情况下，其毛利率将高于其他企业。另外，企业的生产管理水平也是影响产品成本的重要因素，当企业的生产管理水平较高时，同样的设备同样的人员，工作效率会有所提高，生产过程中的各项损耗降低，产品成本也相应降低。
3.行业差别
企业所处的行业大环境不同，对其经营状况有很大的影响。一个企业是否有长期发展的前景，首先同它所处的行业本身的性质有关。身处高速发展的行业，对任何企业来说都是一个财富，当一个企业处于弱势发展行业中，即使财务数据优良，也因大环境的下行趋势而影响其未来的获利能力，各个行业的企业数量和各自的实力不同，不同行业的产品数量及产品市场竞争力也不会相同，这使得不同的产品获利的空间也不同。所以行业间的平均毛利率比较是盈利分析的重要环节。
4.企业战略要求
企业根据自身战略发展的需要，在不同时期可能采取不同的销售策略和价格策略，在企业发展的初始阶段，往往会采用低价销售快速占领市场的策略，在这种情况下，企业产品的毛利率会相应的偏低。
三、毛利率分析的意义
（一）有助于发现企业潜在的问题
通过销售毛利率的变动，可以发现企业近期的经营业绩的好坏，及时找出经营管理中存在的问题，提高企业的经营管理水平，加强企业内部经营管理。
（二）有助于判断企业的核心竞争力，预测企业的发展方向
通过了解企业各产品的毛利率以及其变化趋势，可以判断企业核心竞争力的变化趋势，预测企业的发展方向。
四、毛利率分析的方法
毛利率分析方法有很多种，有横向对比分析法，纵向对比分析法，因素分析法，结构分析法。本文重点介绍连环替代法在毛利率分析中的应用。
连环替代法是根据因素之间的内在依存关系，依次测定各因素变动对经济指标差异影响的一种分析方法。主要作用在于分析计算综合经济指标变动的原因及其各因素的影响程度。
运用连环替代法计算各因素影响时的一个重要问题就是要正确确定各因素的替换顺序。在相同条件下，如果各因素的替换顺序不同，计算同一因素的变动影响时，会得出不同的结果。通常确定各因素替换顺序的做法是：在分析的各因素中，如果既有数量指标又有质量指标，应先替换数量指标，然后再替换质量指标；如果既有实物量指标又有价值量指标，一般先替换实物量指标，再替换价值量指标；如果有几个数量指标和质量指标，要分清楚哪个是基本因素，哪个是次要要素，然后根据它们的相互依存关系确定替换顺序。
五、案例分析
Z公司为国内制造行业龙头企业，其下属有多家事业部生产多种产品，其中W事业部主要从事小型无人机生产，其主要有A、B、C三个型号无人机。该事业部2016年1-4月及2015年同期各型号无人机销售数据见表1：
通过对表1数据的整理、计算、汇总，可以获得各型号产品的销售额、销售成本、销售比重及毛利率。详见表2：
从表2中可以看出A产品本期毛利率比去年同期增长了2.42pct.，B产品毛利率下降了2.45pct.，C产品毛利率下降了2.98pct.，W事业部综合毛利率下降了2.14pct.。作为企业的管理者，肯定需要知道是哪些因素导致了各产品毛利率的变化，哪些因素是正向影响，哪些因素是负向影响，各因素分别影响多少比例？在此，我们采用连环替代法对各因素的影响进行分析：
（一）以A产品为例，查找A产品毛利率上升的原因
从上述计算结果可以看出，单价的上升导致A产品毛利率比去年同期上升了2.95 pct.，而单位销售成本的上升则导致毛利率下降了0.52 pct.，两个因素综合导致毛利率上升了2.42 pct.。进一步深入分析其原因是原材料价格和直接人工等制造价格上涨造成产品成本的上涨，为了应对成本上涨同时扩大利润，公司对产品价格进行了调整，且调增幅度远高于成本上涨的幅度。
（二）分析W事业部综合毛利率变化原因
对于W事业部综合毛利率变化分析，相对于单个产品毛利率分析，要复杂许多，不仅要考虑价格因素和成本因素的影响还要考虑结构因素的影响。同样采用连环替代法计算：
六、结论
运用连环替代法对毛利率的分析，可以清楚的看到各因素对毛利率变化的影响，是进一步深入分析的基础。单个产品的毛利率变化主要受的单价和成本两个因素的影响，而与结构因素无关。而多产品结构下企业综合毛利则与产品结构有很大关系。在企业的日常分析过程中，一定要分析每个因素的影响，分清每个因素影响的具体比例，然后针对关键影响因素对症下药。
参考文献：
[1]于富生，黎来芳，张敏.成本会计学（第六版）[M].中国人民大学出版社，2012. 282-283.
（作者单位：天臣新能源（渭南）有限公司）