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摘 要：基于全球价值链管理进行避税已成为当下跨境企业普遍避税的手段之一，跨境企业将利润在价值链内部环节子公司之间任意转移，严重侵蚀各国税基，反跨境避税工作面临的挑战愈发严峻。本文结合我国在全球价值链中的定位，以税务机关实际反避税工作案例为基础，根据当前我国反跨境避税中存在的问题进行具体研究，并提出相应的针对性建议。
关键词：全球价值链;反跨境避税;建议;案例研究;跨境企业
本文索引：谢建，毛竟宇 .<标题>[J].商展经济，2021（17）：-053.
中图分类号：F812.42 文献标识码：A
DOI：10.12245/j.issn.2096-6776.2021.17.16
跨境企业在全球经济、区域经济一体化进程中得到了快速发展，成为当前推进世界整体经济发展的主要力量。跨国公司在助力经济全球化快速发展的同时，也在积极筹划全球缴纳税收的最小化[1]。近年来，世界一些著名跨境企业，如谷歌、星巴克、亚马逊、微软、苹果等，依托全球价值链策略进行避税。我国处在全球价值链的生产制造环节，且我国针对高新行业的税率较低，跨境企业在华子公司成为调节各价值环节利润的“中转站”，利用无形资产转让定价进行利润分配，并将利润转移到低税率子公司，使得全球税负最小化，对我国税收利益造成了严重损害[2]。在国际上，BEPS行动计划基于防止利润转移导致税基侵蚀而制定，强调各主权国家的税收公平。我国反避税税制制定较晚，反避税制度体系还不够完善，从制度设计方面到税收征管方面仍存在较多不足，没有完全融入国际反避税原则之中。因此，深入探讨我国反跨境避税实际工作的案例，结合我国在全球价值链中的定位，分析我国税制层面和征管层面存在的问题，为提升反避税工作水平与效率，提出征管建议有十分重要的理论和现实
意义。
关于全球价值链的研究以产业升级为主。陈艺毛等（2019）通过实证方法测算了我国在价值链中的地位及趋势，认为我国由于核心技术的欠缺，处于价值链低端环节，出口获利能力有待提高[3]。由此延伸出的新观点是在区域内我国要成为全球价值链的构建者，控制我国在区域内的贸易地位。余海燕、沈桂龙（2020）认为发达国家通过其在全球的资源配置并结合自身优势，成为价值链的缔造者[4]。我国正在积极推动区域内合作，“一带一路”倡议到中国加入RCEP，可以预期未来我国的全球化进程会进一步加快，各国贸易会推向前所未有的新高度。李小平等（2021）基于“一带一路”沿线国家10年的面板数据，检验了产业链聚集对全球价值链地位的影响[5]。
基于全球价值链的发展，国际反跨境企业避税相关研究也日益增多。国家税务局课题组（2019）提出价值链的复杂多样导致跨境企业避税手段丰富多样，价值链管理层面的避税成为新趋势[6]。签订税收协定无疑是反避税的最佳手段。李茂、刘思海（2020）提出中国在未来签订修正双边税收协定时，应同时注重来源地和居民的税收管辖权，做到两者兼顾[7]，使得税收协定更具有普遍约束力。曾昭孔等（2020）从反避税的调查、服务与管理形成“三位一体”的格局对完善当下反避税规则提出建议[8]。
近期反跨境企业避税研究发展迅速，但仍存在一些问题。研究方向集中在避税形成原因及经济效应分析，纯理论研究较多但脱离实际，研究发达国家反避税经验与我国难以契合。因此反避税研究不应局限于以单一避税方式为研究起点，应与全球价值链管理模式相結合，从根本上剖析跨境企业避税问题。
1 全球价值链视角下反跨境企业避税案例分析
1.1 案例简介
A成立于2002年5月，是世界500强美国A（U.S.）公司的控股公司。2012年5月后成为A（U.S.）间接全资控股，S全资控股（股权结构如下图1）。截至2012年，A（U.S）公司已在中国大陆建立了40多家独资及合资企业（其中独资公司21家），拥有员工6000人，在中国大陆的总投资额逾8亿美元，涉及多个行业。
1.2 A公司全球价值链避税手段分析
1.2.1 通过关联交易转移利润
A公司境外关联销售对象主要为I和R，累计外关联销售金额占关联销售总额的85.4%，占公司总交易金额的12.55%。境外关联销售金额自2011年度开始逐年增加。但是，随着境外关联交易金额的增加，公司获利能力却出现了下降趋势。尤其是2012年是企业享受税收优惠的最后一年，企业关联购销金额猛增，外关联达到8000余万元、内关联达到16000余万元，在营业收入比2011年增长12.33%的情况下，企业盈利水平却从2011年的6400多万元陡降为160多万元。2013年企业营业收入52594万元，外关联销售金额达到15220万元，企业盈利水平却巨亏2474万元。从2008年享受优惠政策开始，关联交易额占总交易额的比例明显增加，从13.6%升至81.38%。调查还发现，公司部分主要产品既有关联销售又有非关联销售，但非关联销售毛利远远大于关联销售毛利。由此说明A公司与处在销售环节的I、R公司进行内部关联交易，将低附加值环节利润转移至高附加值环节，以规避税收。
1.2.2 通过支付高额特许权使用费转移利润
根据合同规定，A公司每年要向S支付9.5%的特许权使用费。首先，该企业作为外商独资企业且处在生产制造环节，向处在研发设计环节的S支付高金额技术使用费，可以达到在所得税前列支、少缴境内所得税的目的;其次，未被美国S完全控制的其他两家合资公司，相对而言独立性稍强，提取的技术使用费标准分别为2.98%、1%，可作为参照标准，说明其特许权使用费明显过高;最后，根据税务部门调查了解，同样是食品加工业的麦当劳、肯德基、德克士等名牌店提取的特许权使用费均不超5%，日产汽车向日本提取的技术使用费也未超3%。
通过上述价值链安排，A公司仅具有生产制造等低附加值能力，集团拥有核心技术及高附加值环节匹配功能的实际掌控权。集团低价采购子公司的产品，并向A公司收取特许权使用费的方式，使高额利润留在集团内部。 2 我国现行反避税制度存在问题
2.1 避税成本过低与处罚力度不足
A公司在被税务机关立案调查后，实际补缴税款只占应补缴税款的30%左右。由此反映出我国现行税制的不完善致使跨境企业钻了空挡，在不违反国内法律的情况下选择避税而非遵从纳税形式降低成本。处罚成本与恶意避税成本相差甚远，给跨境企业带来充足的避税动机。
2.2 反避税效率较低
A公司有充分的避税嫌疑但在落实中始终给予不了处罚，该案拖了5年之久才结案。现行反避税主要包括选案、稽查、审理与执行四大环节。首先，现行反避税征管对稽查工作的体系构成并不理想，税法的强制性措施在实际执法过程中不能得到很好的展现。其次，我国反避税工作小组人才缺乏，工作效率难免受到制约。最后，监管方法一般只对事后采取调查措施，对正在经营状态下的企业缺少动态信息捕获，预测能力较差，使得反避税工作脱节，从而对税务机关反避税效率产生直接影响。
2.3 税务机关与跨境企业之间信息不对称
本案例中税务机关向美国申请情报交换，但一直没有收到回复。为了给予A公司充分理由确认不合理避税行为，税务机关与多个资源数据库对比，由于A公司处于高垄断行业，无相关可比企业，只能在集团内部与相对独立企业作比较，严重影响了反避税工作的执行。综合而言，税务机关对跨境企业的信息不对称主要源自以下几个方面：一是跨境企业组织结构各不相同，税务机关无法用某一个标准去度量所有跨境企业的经营状况;二是跨境企业提供纳税申报资料中的有效信息数量较少，税务机关无法对跨境企业的所有涉税信息进行展开调查;三是在当前的征管模式下，税务工作人员与跨境企业之间没有形成相对应的合作关系，使得在税务系统内缺乏对跨境企业的深刻认识及充分了解。
3 关于完善全球价值链视角下反避税制度的建议
3.1 完善反避税法律
现有国内反避税法律条文之间联系不紧密，且对概念定义有所差别。所以亟需一套专门反避税的法律去统一反避税工作的各环节执行办法。在日后反避税相关法律法规的出台与修订中，我国应时刻关注国际反避税规则走向，立足于我国国情和价值链定位，借鉴BEPS行动计划以实例解释概念的方式，对具体资产进行分类，明确劳务明细，更好地实现其在我国的立足。
3.2 提高反避税工作效率
建设反避税人才库并设立专门的反避税机构部门。反避税工作人员素质直接决定了反避税工作成效。现有统计表明税务人员中研究生数量仅占4%，本科生数量仅占13%，招募更多的优秀毕业生并进行专业培训是建设高素质人才库的关键。同时借鉴发达国家为提高反避税效率设立反避税独立机构，并赋予稽查权利，根据经验表明，建立独立部门后的稽查效果有了显著提升。我国现有的反避税处不能专精与反避税稽查工作，且各部门之间人员借调现象严重影响了反避税工作效率。
3.3 积极签订税收情报交换协定
税收情报交换协定是反BEPS行为的秘钥。我国目前已与十个国家与地区签署了税收情报交换协定，但就目前我国开放程度而言，数量远远不足。我国加入BEPS行动计划，彰显了我国反跨境避税的决心，但仍存在税企信息不对称问题导致税基被侵蚀。积极与贸易伙伴签订税收情报交换协定可以有效解决信息不对称问题，有利于构建公平的税收环境，从而保护我国税基。
3.4 构建全球价值链反避税体系
全球价值链反避税体系拥有风险与价值相匹配原则。目前我国价值链定位在中低端，特征是跨境企业在我国设立以采购生产制造为主的子公司，且在华子公司呈现出不盈利或微利的局面，利润被转移至集团内其他环节子公司。首先，税务机关不应只关注某一家子公司，应将跨境企业各环节作为一个整体，利用风险与功能价值分析，明确集团内各个环节子公司的功能定位，进一步实行经济实质审验;其次，需要对审查价值链上各经济实体的定位是否与事实相符的问题进行具体核实，各环节的利润与价值是否匹配，避免“导管公司”的出现;最后，要坚持独立交易原则，审查关联交易的真实性与合理性，将预约定价安排固定到跨境企业征管体系中，增加我国税收的确定性。
参考文献
汤绕.国际税收中避税与反避税的博弈[J].河北企业，2021（4）：151-152.
劉广娜.全球价值链视角下跨境公司无形资产转让定价探究[J].财会通讯，2021（4）：133-136.
陈艺毛，李春艳，杨文爽.我国制造业国际分工地位与产业升级分析——基于增加值贸易视角[J].经济问题，2019（5）：105-114.
余海燕，沈桂龙.对外直接投资对全球价值链位置的影响分析[J].亚太经济，2020（5）：96-104+151.
李小平，杨薇，肖唯楚.产业链集聚对价值链升位的影响——基于41个“一带一路”沿线国家2005-2015年的面板数据[J/OL].广西师范大学学报（哲学社会科学版）：1-20[2021-06-15].
国家税务总局厦门市税务局国际税收课题组，李娅，周野，余娜，李燕华.跨境企业价值链管理及税收规避问题研究——基于国际税收竞争视角[J].国际税收，2019（4）：37-42.
李茂，刘思海.中国双边税收协定的变化趋势及应对策略[J].河南师范大学学报（哲学社会科学版），2020，47（5）：45-55.
国家税务总局广州市税务局课题组，曾昭孔，何莹，刘姝成，梁莉，古卓鹏.适应新形势建立反避税“三位一体”新格局的思考[J].国际税收，2020（5）：75-79.
Abstract： Tax avoidance based on global value chain management has become one of the common means of tax avoidance for cross-borderenterprises. Cross-border enterprises arbitrarily transfer profits among their subsidiaries in the value chain， which seriously erodes the tax base of various countries， and the challenge of anticross-border tax avoidance is becoming more and more severe. In this paper， combined with China's positioning in the global value chain， based on the actual anti-tax avoidance work cases of tax authorities， according to the current problems in China's anti cross-border tax avoidance， the specific research is carried out， and the corresponding suggestions are put forward.
Keywords： global value chain; anti-cross-border tax avoidance; suggestions; case study; cross-border enterprises
关键词：全球价值链;反跨境避税;建议;案例研究;跨境企业
本文索引：谢建，毛竟宇 .<标题>[J].商展经济，2021（17）：-053.
中图分类号：F812.42 文献标识码：A
DOI：10.12245/j.issn.2096-6776.2021.17.16
跨境企业在全球经济、区域经济一体化进程中得到了快速发展，成为当前推进世界整体经济发展的主要力量。跨国公司在助力经济全球化快速发展的同时，也在积极筹划全球缴纳税收的最小化[1]。近年来，世界一些著名跨境企业，如谷歌、星巴克、亚马逊、微软、苹果等，依托全球价值链策略进行避税。我国处在全球价值链的生产制造环节，且我国针对高新行业的税率较低，跨境企业在华子公司成为调节各价值环节利润的“中转站”，利用无形资产转让定价进行利润分配，并将利润转移到低税率子公司，使得全球税负最小化，对我国税收利益造成了严重损害[2]。在国际上，BEPS行动计划基于防止利润转移导致税基侵蚀而制定，强调各主权国家的税收公平。我国反避税税制制定较晚，反避税制度体系还不够完善，从制度设计方面到税收征管方面仍存在较多不足，没有完全融入国际反避税原则之中。因此，深入探讨我国反跨境避税实际工作的案例，结合我国在全球价值链中的定位，分析我国税制层面和征管层面存在的问题，为提升反避税工作水平与效率，提出征管建议有十分重要的理论和现实
意义。
关于全球价值链的研究以产业升级为主。陈艺毛等（2019）通过实证方法测算了我国在价值链中的地位及趋势，认为我国由于核心技术的欠缺，处于价值链低端环节，出口获利能力有待提高[3]。由此延伸出的新观点是在区域内我国要成为全球价值链的构建者，控制我国在区域内的贸易地位。余海燕、沈桂龙（2020）认为发达国家通过其在全球的资源配置并结合自身优势，成为价值链的缔造者[4]。我国正在积极推动区域内合作，“一带一路”倡议到中国加入RCEP，可以预期未来我国的全球化进程会进一步加快，各国贸易会推向前所未有的新高度。李小平等（2021）基于“一带一路”沿线国家10年的面板数据，检验了产业链聚集对全球价值链地位的影响[5]。
基于全球价值链的发展，国际反跨境企业避税相关研究也日益增多。国家税务局课题组（2019）提出价值链的复杂多样导致跨境企业避税手段丰富多样，价值链管理层面的避税成为新趋势[6]。签订税收协定无疑是反避税的最佳手段。李茂、刘思海（2020）提出中国在未来签订修正双边税收协定时，应同时注重来源地和居民的税收管辖权，做到两者兼顾[7]，使得税收协定更具有普遍约束力。曾昭孔等（2020）从反避税的调查、服务与管理形成“三位一体”的格局对完善当下反避税规则提出建议[8]。
近期反跨境企业避税研究发展迅速，但仍存在一些问题。研究方向集中在避税形成原因及经济效应分析，纯理论研究较多但脱离实际，研究发达国家反避税经验与我国难以契合。因此反避税研究不应局限于以单一避税方式为研究起点，应与全球价值链管理模式相結合，从根本上剖析跨境企业避税问题。
1 全球价值链视角下反跨境企业避税案例分析
1.1 案例简介
A成立于2002年5月，是世界500强美国A（U.S.）公司的控股公司。2012年5月后成为A（U.S.）间接全资控股，S全资控股（股权结构如下图1）。截至2012年，A（U.S）公司已在中国大陆建立了40多家独资及合资企业（其中独资公司21家），拥有员工6000人，在中国大陆的总投资额逾8亿美元，涉及多个行业。
1.2 A公司全球价值链避税手段分析
1.2.1 通过关联交易转移利润
A公司境外关联销售对象主要为I和R，累计外关联销售金额占关联销售总额的85.4%，占公司总交易金额的12.55%。境外关联销售金额自2011年度开始逐年增加。但是，随着境外关联交易金额的增加，公司获利能力却出现了下降趋势。尤其是2012年是企业享受税收优惠的最后一年，企业关联购销金额猛增，外关联达到8000余万元、内关联达到16000余万元，在营业收入比2011年增长12.33%的情况下，企业盈利水平却从2011年的6400多万元陡降为160多万元。2013年企业营业收入52594万元，外关联销售金额达到15220万元，企业盈利水平却巨亏2474万元。从2008年享受优惠政策开始，关联交易额占总交易额的比例明显增加，从13.6%升至81.38%。调查还发现，公司部分主要产品既有关联销售又有非关联销售，但非关联销售毛利远远大于关联销售毛利。由此说明A公司与处在销售环节的I、R公司进行内部关联交易，将低附加值环节利润转移至高附加值环节，以规避税收。
1.2.2 通过支付高额特许权使用费转移利润
根据合同规定，A公司每年要向S支付9.5%的特许权使用费。首先，该企业作为外商独资企业且处在生产制造环节，向处在研发设计环节的S支付高金额技术使用费，可以达到在所得税前列支、少缴境内所得税的目的;其次，未被美国S完全控制的其他两家合资公司，相对而言独立性稍强，提取的技术使用费标准分别为2.98%、1%，可作为参照标准，说明其特许权使用费明显过高;最后，根据税务部门调查了解，同样是食品加工业的麦当劳、肯德基、德克士等名牌店提取的特许权使用费均不超5%，日产汽车向日本提取的技术使用费也未超3%。
通过上述价值链安排，A公司仅具有生产制造等低附加值能力，集团拥有核心技术及高附加值环节匹配功能的实际掌控权。集团低价采购子公司的产品，并向A公司收取特许权使用费的方式，使高额利润留在集团内部。 2 我国现行反避税制度存在问题
2.1 避税成本过低与处罚力度不足
A公司在被税务机关立案调查后，实际补缴税款只占应补缴税款的30%左右。由此反映出我国现行税制的不完善致使跨境企业钻了空挡，在不违反国内法律的情况下选择避税而非遵从纳税形式降低成本。处罚成本与恶意避税成本相差甚远，给跨境企业带来充足的避税动机。
2.2 反避税效率较低
A公司有充分的避税嫌疑但在落实中始终给予不了处罚，该案拖了5年之久才结案。现行反避税主要包括选案、稽查、审理与执行四大环节。首先，现行反避税征管对稽查工作的体系构成并不理想，税法的强制性措施在实际执法过程中不能得到很好的展现。其次，我国反避税工作小组人才缺乏，工作效率难免受到制约。最后，监管方法一般只对事后采取调查措施，对正在经营状态下的企业缺少动态信息捕获，预测能力较差，使得反避税工作脱节，从而对税务机关反避税效率产生直接影响。
2.3 税务机关与跨境企业之间信息不对称
本案例中税务机关向美国申请情报交换，但一直没有收到回复。为了给予A公司充分理由确认不合理避税行为，税务机关与多个资源数据库对比，由于A公司处于高垄断行业，无相关可比企业，只能在集团内部与相对独立企业作比较，严重影响了反避税工作的执行。综合而言，税务机关对跨境企业的信息不对称主要源自以下几个方面：一是跨境企业组织结构各不相同，税务机关无法用某一个标准去度量所有跨境企业的经营状况;二是跨境企业提供纳税申报资料中的有效信息数量较少，税务机关无法对跨境企业的所有涉税信息进行展开调查;三是在当前的征管模式下，税务工作人员与跨境企业之间没有形成相对应的合作关系，使得在税务系统内缺乏对跨境企业的深刻认识及充分了解。
3 关于完善全球价值链视角下反避税制度的建议
3.1 完善反避税法律
现有国内反避税法律条文之间联系不紧密，且对概念定义有所差别。所以亟需一套专门反避税的法律去统一反避税工作的各环节执行办法。在日后反避税相关法律法规的出台与修订中，我国应时刻关注国际反避税规则走向，立足于我国国情和价值链定位，借鉴BEPS行动计划以实例解释概念的方式，对具体资产进行分类，明确劳务明细，更好地实现其在我国的立足。
3.2 提高反避税工作效率
建设反避税人才库并设立专门的反避税机构部门。反避税工作人员素质直接决定了反避税工作成效。现有统计表明税务人员中研究生数量仅占4%，本科生数量仅占13%，招募更多的优秀毕业生并进行专业培训是建设高素质人才库的关键。同时借鉴发达国家为提高反避税效率设立反避税独立机构，并赋予稽查权利，根据经验表明，建立独立部门后的稽查效果有了显著提升。我国现有的反避税处不能专精与反避税稽查工作，且各部门之间人员借调现象严重影响了反避税工作效率。
3.3 积极签订税收情报交换协定
税收情报交换协定是反BEPS行为的秘钥。我国目前已与十个国家与地区签署了税收情报交换协定，但就目前我国开放程度而言，数量远远不足。我国加入BEPS行动计划，彰显了我国反跨境避税的决心，但仍存在税企信息不对称问题导致税基被侵蚀。积极与贸易伙伴签订税收情报交换协定可以有效解决信息不对称问题，有利于构建公平的税收环境，从而保护我国税基。
3.4 构建全球价值链反避税体系
全球价值链反避税体系拥有风险与价值相匹配原则。目前我国价值链定位在中低端，特征是跨境企业在我国设立以采购生产制造为主的子公司，且在华子公司呈现出不盈利或微利的局面，利润被转移至集团内其他环节子公司。首先，税务机关不应只关注某一家子公司，应将跨境企业各环节作为一个整体，利用风险与功能价值分析，明确集团内各个环节子公司的功能定位，进一步实行经济实质审验;其次，需要对审查价值链上各经济实体的定位是否与事实相符的问题进行具体核实，各环节的利润与价值是否匹配，避免“导管公司”的出现;最后，要坚持独立交易原则，审查关联交易的真实性与合理性，将预约定价安排固定到跨境企业征管体系中，增加我国税收的确定性。
参考文献
汤绕.国际税收中避税与反避税的博弈[J].河北企业，2021（4）：151-152.
劉广娜.全球价值链视角下跨境公司无形资产转让定价探究[J].财会通讯，2021（4）：133-136.
陈艺毛，李春艳，杨文爽.我国制造业国际分工地位与产业升级分析——基于增加值贸易视角[J].经济问题，2019（5）：105-114.
余海燕，沈桂龙.对外直接投资对全球价值链位置的影响分析[J].亚太经济，2020（5）：96-104+151.
李小平，杨薇，肖唯楚.产业链集聚对价值链升位的影响——基于41个“一带一路”沿线国家2005-2015年的面板数据[J/OL].广西师范大学学报（哲学社会科学版）：1-20[2021-06-15].
国家税务总局厦门市税务局国际税收课题组，李娅，周野，余娜，李燕华.跨境企业价值链管理及税收规避问题研究——基于国际税收竞争视角[J].国际税收，2019（4）：37-42.
李茂，刘思海.中国双边税收协定的变化趋势及应对策略[J].河南师范大学学报（哲学社会科学版），2020，47（5）：45-55.
国家税务总局广州市税务局课题组，曾昭孔，何莹，刘姝成，梁莉，古卓鹏.适应新形势建立反避税“三位一体”新格局的思考[J].国际税收，2020（5）：75-79.
Abstract： Tax avoidance based on global value chain management has become one of the common means of tax avoidance for cross-borderenterprises. Cross-border enterprises arbitrarily transfer profits among their subsidiaries in the value chain， which seriously erodes the tax base of various countries， and the challenge of anticross-border tax avoidance is becoming more and more severe. In this paper， combined with China's positioning in the global value chain， based on the actual anti-tax avoidance work cases of tax authorities， according to the current problems in China's anti cross-border tax avoidance， the specific research is carried out， and the corresponding suggestions are put forward.
Keywords： global value chain; anti-cross-border tax avoidance; suggestions; case study; cross-border enterprises