我国的改革开放和市场经济发展历程，实际上也是我国政府职能逐步转换的过程。2018年3月修订了新的政府综合财务报告编制指南，这一制度的提出有利于不断改进政府会计的制度管理，推进政府会计改革，更加科学地反映政府整体运行成本状况和运营绩效水平，从而建立健全政府会计标准体系。目前已有20多个省、自治区、直辖市、计划单列市以及20个中央部门成为我国权责发生制政府综合财务报告改革的试点区域。本文以浙江省温州市为案例进行分析，通过分析近年来温州市在编制政府综合财务报告过程中出现的难点和问题，提出合理的建议和解决措施。
　　一、研究目的
　　十八届三中全会中明确提出，要把编制权责发生制的政府综合财务报告工作作为深化财税体制改革的一项内容，提升到了国家治理的高度。原因主要在于，以收付实现制为核算基础的预算会计制度，只能反映出公共财政预算收支情况，无法达到全面反映政府资产配置及耗用的效果。而在当前尚未有完善的政府财务会计准则体系的情况下，通过预算会计数据调整及合并相关财务报表来试编权责发生制政府综合财务报告具有十分重要的意义：一是有利于全面梳理政府的资产、负债事项，全面、完整地反映政府财务状况和运营情况，更加真实地反映政府的“家底”；二是有利于发现政府会计改革推进中可能遇到的问题和困难，为改革的正式推行积累实践经验。未来政府会计将是会计领域中的重头戏，有广阔的发展空间，但随之而来的编制政府综合财务报告，一直没有相应的系统研究，影响了政府特别是地方综合财务报告制度的推广。因此，在政府综合财务报告的试点区域中，我们选取地区发展中较有代表性的温州市进行分析，根据温州市政府在政府综合财务报告编制过程中出现的问题和面临的困境，提出解决方案，探析如何更好地编制权责发生制政府综合财务报告。
　　二、温州市政府综合财务报告编制现状分析
　　1.编制综合财务报告的主要方式方法。权责发生制政府综合财务报告试编，温州市首先其确定工作思路，总结各县市区情况，主要是做好以下四个方面：①强化组织领导。试编权责发生制政府综合财务报告是一项全新的工作，涉及面广、口径复杂、实际操作难度大、协调配合要求高，且无成熟模式。各地财政局高度重视此项工作，成立试编工作领导小组。②做好制度引领。各地学习《浙江省试编指南》，发布《试编工作实施方案》，明确工作重点和各阶段工作内容。③明确职责分工。各地财政局制定《试编工作科室分工方案》，明确了任务分工及责任落实，确保政府综合财务报告试编工作顺利开展。各地“试编办”按工作业务和流程一般下设报表编审组、报表汇编组和文字撰写组三个小组，负责具体工作。④开展业务培训和针对性学习。各地财政进行改革讲解和宣传动员，召开专题业务培训会，确保科室经办人员熟悉业务，进入角色，为试编工作的顺利开展奠定良好基础。
　　2.政府综合财务报告编制流程。根据《政府综合财务报告试编办法》总则，编制的政府财务报表，有相应的流程要遵守，首先要以下列报表为基础，根据发生的经济事务与相关项目信息；其次依照权责发生制原则进行抵销、调整、合并。具体处理方法如下：①无关内部交易原报表项目，根据有关报表项目匯总项目金额直接录入；②有关内部交易原报表项目，抵销合并，汇总列入项目金额；③调整反映财务报表编制权责发生制为会计基础应反映却没反映的内容，后列入有关项目。温州市试编工作立足上述报表数据，结合相关财务资料，根据经济事项实质，通过剔除、抵销、调整、合并完成试编报告。
　　三、温州市政府综合财务报告编制的主要问题
　　1.政府综合财务报告主体界定难度大。政府财务报告主体界定的意义主要在于确定政府综合财务报告的编制范围。目前，我国政府综合财务报告编制主体构成比较复杂，因政府职能界定不同，政府管理的范围不同，内涵并不完全一致。目前包括温州市在内的地方政府综合财务报告的报告主体停留在各级财政部门。但财政部门实际上是牵头编制单位，作为一个地方政府的报告，其主体应该明确为各级地方政府。主体的不明确会导致责任的不清晰和报告范围的有失偏颇。这个首要问题，各地在编制报告过程中并未重视，制度上也未进行定义。财政部门往往在报备当地地方政府如市府办、区府办、县府办后报送上级财政。政府报告首先应该由各级政府为主体报告，未经主体核实就予以报送是不合理的，如果正式编制，还会面临公开发布和诸如政府债务评估的问题，就更不合适了。另外，在纳入市级政府综合财务报告的单位中，既涉及行政单位，也涉及事业单位和国有企业，特别是在目前事业单位体制改革不到位的情况下，部分事业单位职能定位还不明确，在梳理、归纳、认定过程中难度大。另外，公益性国有企业和非公益性国有企业的界限很难分清，没有具体标准，实际操作中很难做出准确的判断。比如，一些政府融资平台既承担政府公益性企业职能，又有独立经营，是否纳入很难界定。
　　2.财务报告信息应用不足，审计、公开制度没有建立。编制政府综合财务报告的目的是加强财政管理使用，为宏观决策提供可靠的基础信息，同时还要满足社会公众的信息需求。目前试编阶段，政府综合财务报告只是在财政部门内部使用，并没有对外披露，除财政部门之外，外部对政府的财务状况相关信息并不了解。因此，政府综合财务报告的效用打了折扣。同时由于还没有建立政府综合财务报告审计监督和公开机制，政府综合财务报告的使用者获取的政府报告信息的渠道不畅，信息的真实性、可靠性也很难得到有效保证。目前，包括温州市在内浙江省所有试编试点市县都没有公布其完成的试编报表，更没有关注审计机构、社会公众以及相关利益人对政府会计信息的需求。
　　3.政府综合财务指标的科学、合理性有待界定。财务报告附表需要列示系列财务指标反映政府资产负债和财务运行情况，但其设计和应用还存在不科学。一些财务指标体系设置有待优化，内涵和计算口径上要进行调整和完善，如政府长期负债或应承担长期义务的分析指标很弱，政府资产运营效率和效果指标缺乏，计算上如“收入费用率”指标的费用内涵和匹配关系，“单位负债比率”的“单位负债”如何确定，“运行成本率”和“人均成本率”的“运行成本”包含的具体内容怎么确定等。同时应增加指标中自主分析指标的设置。如反映不同社会功能和经济社会发展程度、不同地理区域和环境资源保护要求的政府差别化指标等。 　　四、结论与建议
　　1.对政府财务报告主体范围的确认。在试编阶段主要采用受托责任法和基金授权分配法来界定报告范围。报告主体的界定则是从财务报告的角度来确认，主要反映的是对会计报表数据及相关财务信息分析的情况。既包括全额拨款或差额拨款的事业单位会计主体，也应当涵盖由政府投资的各种融资平台公司会计主体和国有独资、控股、参股企业。简而言之，应将依据财政经费领拨关系，反映公众受托责任履行情况的国家机关、行政单位、事业单位，以及反映国有资产管理职责履行情况的国有独资、控股、参股企业纳入政府综合财务报告的范围。
　　2.加快财务报告审计、公开制度体系建设，逐步推进财务报告披露公开。开展政府财务报告审计是政府财务报告制度的重要组成部分。为保障政府综合财务报告的合法性、可靠性，充分反映政府受托责任的履职情况，发达国家普遍建立了一套政府综合财务报告的审计制度。而在我国，尽管公布了《审计法》和《国家审计基本准则》，然而民间审计监督的效用有待加强，规范完善的政府报告审计体系尚未建立。以温州市为例，应加快政府综合财务报告审计制度的建设，构建审计以及其他鉴证机关审计政府综合财务报告的制度体系，保障政府综合财务报告的可靠性。此外，政府综合财务报告不仅要能够反映政府综合财务状况和运营绩效，还要能够满足社会公众对监督政府的信息需求。在試编阶段，由于编报质量和可靠性有待提高，对外公开的利弊有待全面评估，对于政府综合财务报告公开机制方面，应本着审慎原则，逐步披露政府综合财务报告信息。
　　3.完善政府综合财务报告实施绩效自我评价。政府综合财务报告要与财政绩效评价相结合，把政府整体绩效自我评价作为政府财务综合报告的一个重要组成部分。现有的政府综合财务报告，除报表和附注外，要求提供政府财政经济状况、政府财政财务管理情况描述，但这远远达不到政府绩效评价的目标和形成自我约束、自我完善的运行机制。要满足社会公众、同级人大和上级政府等多方面的信息需求，就要建立立足政府战略实施目标，根据政府事权与支出相适应原则，结合滚动财政预算，实现短期与长期、效率与效果、发展与可持续性的政府综合绩效自我评价报告。方法上建议采用先进的平衡计分卡方式，从四个维度的建立评价体系：财务维度（报告数据）、客户维度（社会公众）、学习创新维度、内部业务流程维度，用不同的权重修正计分，科学、积极进行合理绩效评价应用。完善评价监督机制，及时公开政府综合财务报告，通过社会公众、人大、审计、上级政府和新闻媒体等进行全方位、多层次的监督，促进政府依法行政，合理分配和使用政府资源和财政资金，提高行政效率和公众满意度。
　　（作者单位：江西财经大学）