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【摘 要】本文从税务行政职能、程序违法、行政侵权及不当的角度对税务行政调查瑕疵的表现形式予以归纳，并深入分析产生这一现象的原因，提出从事后救济和事前防范两个方面着力，尽量减少税务行政调查瑕疵的发生。
【关键词】税务；行政调查；瑕疵；防范
一、引言
税务行政调查是行政调查的一种，指税务机关通过行使其行政调查权、收集相关信息资料的过程。狭义地看，税务行政调查行为是各级税务机关以了解案件事实真相、进而作出符合实际、合法合理的行政处理决定为目的，依照国家法律法规及部门规章等规定，所进行的全面、公正、客观的调查行为。税务机关作为行政主体，其实施的一切行为必须遵循行政合法性和合理性两大基本原则。
二、税务行政调查瑕疵的表现形式
在税务行政调查过程中，税务机关的行政违法和行政不当都可能会产生种种行为瑕疵，这会产生两个方面的影响：一方面可能会削弱所搜集证据的使用效力；另一方面可能会对被调查者的人身财产权益造成直接与间接的损失。税务行政调查瑕疵一般可分为程序性瑕疵和实体性瑕疵，并具体表现为以下形式。（1）税务行政缺位、越位与错位。税务行政缺位是指税务行政执法人员不履行其法定的作为义务；相对应地，税务行政越权是指税务行政执法人员超越自身职能职务权限作为；这两种情况都可能导致税务行政调查瑕疵的产生。在实际的工作中，税务行政缺位和越位有很多具体情况，诸如税收管理人员对虚假停业行为查察不力，对分管片区内的漏征漏管户置之不管，对纳税人的各种申请要求无故拖延答复；税务检查人员违规受理举报案件、违规进行纳税检查等现象。而税务行政越位有纵向与横向两种：纵向越位主要是工作中请示报告制度执行不力、将本属于上一级税务机关职权在自己这一层面越权代劳；横向越位主要是由于部分税务工作人员对相关法律法规的把握不严谨，把不属本部门的工作越权代办。（2）税务程序违法。税务程序违法指税务机关违反行政程序法的规则进行行政行为，在形式或步骤上有缺陷。一是调查主体人员组成之瑕疵，进行税务行政调查时，调查主体的组成形式必须合法。按照《税收征管法》，税务行政调查要求由两名或者两名以上税务机关工作人员组成，且符合回避要求的调查人员必须要回避。二是调查步骤之瑕疵，这分为两种类型。前者是缘于税务工作人员不作为，后者是缘于税务工作人员作为顺序不当。三是调查方法之瑕疵。第一，具体手段选择欠合理性，税务机关在税务调查中，过激地运用了强制复杂的手段，造成对调查人合法权益的损害。第二，调查期间与频率掌握欠妥，在无特殊事项的情况下，税务机关私自增加调查活动的频率。（3）税务行政侵权与行政不当。税务行政侵权是指税务行政机关及其工作人员不法侵害他人人身或财产权利而应负赔偿责任的行为。行政不当解决的是不合理的行政行为。在《税收征管法》“法律责任”一章里有如“纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处两千元以下的罚款”这样的处罚原则，往往就是其中的“可以”两字很容易造成行政失当，税务人员在自由裁量权的运用上容易出现偏差。
三、税务行政调查瑕疵产生原因
税务行政调查瑕疵的产生，显然违背了税收工作依法展开的准则。从上述瑕疵的表现形式深入分析，笔者将其背后的原因归结为以下几方面的因素。人的因素。一是部分执法人员素质不高，不注重执法程序，比如应当责令纳税人限期改正的没有限改。二是部分执法人员粗心麻痹，工作粗糙，如纳税人的税款已缴纳而税收保全和强制执行措施却未及时解除而造成执法过错。制度因素。一是现行的各层级的税收征管机制，由于政策制度制定的滞后性问题，普遍存在征管机制不适应新形势发展需要的困境。二是考核制度存在可行性不足的通病，能与级的挂钩和匹配上不尽合理。执行因素。主要体现在执行各项税收政策、制度上贯彻不力、有令不行、有禁不止等。环境因素。从外部看，税务部门作为一个对外的机构，十分强调服务，重视服务却弱化了执法力度。从内部看，老好人意识的存在，执法中过犹不及，放不开手脚抑或过分地放开手脚，造成税收执法责任在某种程度上形同虚设。
四、税务行政调查瑕疵救济与防范
加强对税务行政调查权的控制，又不过分影响行政效率，只能是在保障税务行政调查顺利实现的前提下，对调查行为可能存在的瑕疵做好事后救济与事前防范，两头齐抓共管。（1）税务行政调查瑕疵救济。税务行政调查之瑕疵，可能导致最终行政决定的错误，也有可能导致在调查过程中错误实施行政处罚或者行政强制措施，为了做好事后补救，这些情形的救济方式都可以在我国《行政诉讼法》、《行政复议法》和《国家赔偿法》中找到依据。因为税务调查瑕疵使得行政决定事实不清、证据不足或者严重违反法定程序的，被调查人可以对所接受的税务处理决定提起行政复议或行政诉讼，无论实体决定如何，只要调查程序中出现行政处罚、行政强制措施，都包含在法律救济的范围之内。若其瑕疵导致错误作出税务处理决定，行政相对人则可就此实体决定提起复议或者诉讼；如果调查之瑕疵并未导致实体决定错误，或者税务处理决定没有作出，则检视调查过程中有无以行政处罚、行政强制措施或者其它方法损害行政相对人合法利益的，若有也可依法提起复议或者诉讼，要求国家赔偿；如果是没有损害行政相对人任何合法利益的，单纯的程序违法，则不可以提起复议或者诉讼。（2）税务行政调查瑕疵防范。一是事前控制。税务行政调查权，作为行政调查权的一种，权力来源为国家赋予税务机关的的行政管理权，但其行使的内容和方式，由于参杂着税务调查人员的意图和判断，带有较大的自由裁量性；而且因其阶段性行政行为的特性，这一权力的行使往往处于公众和上级机关监管之外。这种信息的不对称，会对公民基本权利带来不利影响，对它的事前控制亟待加强。一方面是从法律规范上控制，即对税务机关行使行政调查权的相关问题，在行政法律规范和税收法律规范中作出明确规定与要求。一是通过税收基本大法的制定，对税务部门的税收执法权等问题作出规定。二是完善税收法律体系，特别要有针对性地完善税收程序法。另一方面是从程序和方式上控制。对于一些强制性的行政程序和方式，税务机关在实施行政行为时必须遵循，不能自主选择，不得增加或减少行为的方式或步骤。对于事后监督。在税收征管活动中，税务机关与纳税人的地位存在着事实上的不平等，税务机关处于支配地位，纳税人处于从属地位。为切实保障纳税人的合法权益，就必须对税务机关及其工作人员的执法行为予以监督，防止和纠正税务机关及工作人员违法或者不当的税务行政行为，保护纳税人的合法权益，帮助税务机关更好地实现其征收管理职能。行政调查权作为税收征收管理权的延伸，也必然要求接受方方面面的监督。对税务行政调查行为的事后监督可分为几类如下。第一，内部行政监督。指税务机关内部的层级监督，监督主体为各级税务机关的监察部门和法规部门，由他们对税务机关和税务人员行政调查活动的合法性、合理性进行监督。内部行政监督的特点是经常、直接、简便、迅速，是一种较好的日常监督手段，有利于使被监督者能够尽早停止或改正其违法或不当的行政行为。第二，外部监督。包括中国共产党的监督、人大监督。中国共产党作为全部国家机关的领导核心，可以对税务部门的行政行为实行直接监督。人大监督的主要方式和内容包括：改变或撤销税务部门关于税务行政调查的违法或不适当的规范性文件、决定和命令；人大代表的批评建议、质询和询问等。第三，司法监督。主要指人民法院、人民检察院依照其职权对税务机关及其工作人员的调查行为是否合法予以监督，司法监督不同于其他监督形式的一个重要方面是它是一种直接发生法律效力的监督。第四，社会监督。包括人民政协和各民主党派的监督、社会组织的监督、人民群众的监督以及社会舆论的监督等。从我国实践看，社会监督是一种有效的监督形式。社会监督具有广泛性、及时性的特点，不受时间、地点和隶属关系的限制，随时可以进行。
参 考 文 献
[1]赵寒宇．税务行政调查制度之研究[D]．2010
[2]喜庆，高霞，仁善涛．谈税务行政瑕疵的防范[J]．南通税务研究．2007（12）
[3]李建荣．税务行政调查行为研究[D]．2004
【关键词】税务；行政调查；瑕疵；防范
一、引言
税务行政调查是行政调查的一种，指税务机关通过行使其行政调查权、收集相关信息资料的过程。狭义地看，税务行政调查行为是各级税务机关以了解案件事实真相、进而作出符合实际、合法合理的行政处理决定为目的，依照国家法律法规及部门规章等规定，所进行的全面、公正、客观的调查行为。税务机关作为行政主体，其实施的一切行为必须遵循行政合法性和合理性两大基本原则。
二、税务行政调查瑕疵的表现形式
在税务行政调查过程中，税务机关的行政违法和行政不当都可能会产生种种行为瑕疵，这会产生两个方面的影响：一方面可能会削弱所搜集证据的使用效力；另一方面可能会对被调查者的人身财产权益造成直接与间接的损失。税务行政调查瑕疵一般可分为程序性瑕疵和实体性瑕疵，并具体表现为以下形式。（1）税务行政缺位、越位与错位。税务行政缺位是指税务行政执法人员不履行其法定的作为义务；相对应地，税务行政越权是指税务行政执法人员超越自身职能职务权限作为；这两种情况都可能导致税务行政调查瑕疵的产生。在实际的工作中，税务行政缺位和越位有很多具体情况，诸如税收管理人员对虚假停业行为查察不力，对分管片区内的漏征漏管户置之不管，对纳税人的各种申请要求无故拖延答复；税务检查人员违规受理举报案件、违规进行纳税检查等现象。而税务行政越位有纵向与横向两种：纵向越位主要是工作中请示报告制度执行不力、将本属于上一级税务机关职权在自己这一层面越权代劳；横向越位主要是由于部分税务工作人员对相关法律法规的把握不严谨，把不属本部门的工作越权代办。（2）税务程序违法。税务程序违法指税务机关违反行政程序法的规则进行行政行为，在形式或步骤上有缺陷。一是调查主体人员组成之瑕疵，进行税务行政调查时，调查主体的组成形式必须合法。按照《税收征管法》，税务行政调查要求由两名或者两名以上税务机关工作人员组成，且符合回避要求的调查人员必须要回避。二是调查步骤之瑕疵，这分为两种类型。前者是缘于税务工作人员不作为，后者是缘于税务工作人员作为顺序不当。三是调查方法之瑕疵。第一，具体手段选择欠合理性，税务机关在税务调查中，过激地运用了强制复杂的手段，造成对调查人合法权益的损害。第二，调查期间与频率掌握欠妥，在无特殊事项的情况下，税务机关私自增加调查活动的频率。（3）税务行政侵权与行政不当。税务行政侵权是指税务行政机关及其工作人员不法侵害他人人身或财产权利而应负赔偿责任的行为。行政不当解决的是不合理的行政行为。在《税收征管法》“法律责任”一章里有如“纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处两千元以下的罚款”这样的处罚原则，往往就是其中的“可以”两字很容易造成行政失当，税务人员在自由裁量权的运用上容易出现偏差。
三、税务行政调查瑕疵产生原因
税务行政调查瑕疵的产生，显然违背了税收工作依法展开的准则。从上述瑕疵的表现形式深入分析，笔者将其背后的原因归结为以下几方面的因素。人的因素。一是部分执法人员素质不高，不注重执法程序，比如应当责令纳税人限期改正的没有限改。二是部分执法人员粗心麻痹，工作粗糙，如纳税人的税款已缴纳而税收保全和强制执行措施却未及时解除而造成执法过错。制度因素。一是现行的各层级的税收征管机制，由于政策制度制定的滞后性问题，普遍存在征管机制不适应新形势发展需要的困境。二是考核制度存在可行性不足的通病，能与级的挂钩和匹配上不尽合理。执行因素。主要体现在执行各项税收政策、制度上贯彻不力、有令不行、有禁不止等。环境因素。从外部看，税务部门作为一个对外的机构，十分强调服务，重视服务却弱化了执法力度。从内部看，老好人意识的存在，执法中过犹不及，放不开手脚抑或过分地放开手脚，造成税收执法责任在某种程度上形同虚设。
四、税务行政调查瑕疵救济与防范
加强对税务行政调查权的控制，又不过分影响行政效率，只能是在保障税务行政调查顺利实现的前提下，对调查行为可能存在的瑕疵做好事后救济与事前防范，两头齐抓共管。（1）税务行政调查瑕疵救济。税务行政调查之瑕疵，可能导致最终行政决定的错误，也有可能导致在调查过程中错误实施行政处罚或者行政强制措施，为了做好事后补救，这些情形的救济方式都可以在我国《行政诉讼法》、《行政复议法》和《国家赔偿法》中找到依据。因为税务调查瑕疵使得行政决定事实不清、证据不足或者严重违反法定程序的，被调查人可以对所接受的税务处理决定提起行政复议或行政诉讼，无论实体决定如何，只要调查程序中出现行政处罚、行政强制措施，都包含在法律救济的范围之内。若其瑕疵导致错误作出税务处理决定，行政相对人则可就此实体决定提起复议或者诉讼；如果调查之瑕疵并未导致实体决定错误，或者税务处理决定没有作出，则检视调查过程中有无以行政处罚、行政强制措施或者其它方法损害行政相对人合法利益的，若有也可依法提起复议或者诉讼，要求国家赔偿；如果是没有损害行政相对人任何合法利益的，单纯的程序违法，则不可以提起复议或者诉讼。（2）税务行政调查瑕疵防范。一是事前控制。税务行政调查权，作为行政调查权的一种，权力来源为国家赋予税务机关的的行政管理权，但其行使的内容和方式，由于参杂着税务调查人员的意图和判断，带有较大的自由裁量性；而且因其阶段性行政行为的特性，这一权力的行使往往处于公众和上级机关监管之外。这种信息的不对称，会对公民基本权利带来不利影响，对它的事前控制亟待加强。一方面是从法律规范上控制，即对税务机关行使行政调查权的相关问题，在行政法律规范和税收法律规范中作出明确规定与要求。一是通过税收基本大法的制定，对税务部门的税收执法权等问题作出规定。二是完善税收法律体系，特别要有针对性地完善税收程序法。另一方面是从程序和方式上控制。对于一些强制性的行政程序和方式，税务机关在实施行政行为时必须遵循，不能自主选择，不得增加或减少行为的方式或步骤。对于事后监督。在税收征管活动中，税务机关与纳税人的地位存在着事实上的不平等，税务机关处于支配地位，纳税人处于从属地位。为切实保障纳税人的合法权益，就必须对税务机关及其工作人员的执法行为予以监督，防止和纠正税务机关及工作人员违法或者不当的税务行政行为，保护纳税人的合法权益，帮助税务机关更好地实现其征收管理职能。行政调查权作为税收征收管理权的延伸，也必然要求接受方方面面的监督。对税务行政调查行为的事后监督可分为几类如下。第一，内部行政监督。指税务机关内部的层级监督，监督主体为各级税务机关的监察部门和法规部门，由他们对税务机关和税务人员行政调查活动的合法性、合理性进行监督。内部行政监督的特点是经常、直接、简便、迅速，是一种较好的日常监督手段，有利于使被监督者能够尽早停止或改正其违法或不当的行政行为。第二，外部监督。包括中国共产党的监督、人大监督。中国共产党作为全部国家机关的领导核心，可以对税务部门的行政行为实行直接监督。人大监督的主要方式和内容包括：改变或撤销税务部门关于税务行政调查的违法或不适当的规范性文件、决定和命令；人大代表的批评建议、质询和询问等。第三，司法监督。主要指人民法院、人民检察院依照其职权对税务机关及其工作人员的调查行为是否合法予以监督，司法监督不同于其他监督形式的一个重要方面是它是一种直接发生法律效力的监督。第四，社会监督。包括人民政协和各民主党派的监督、社会组织的监督、人民群众的监督以及社会舆论的监督等。从我国实践看，社会监督是一种有效的监督形式。社会监督具有广泛性、及时性的特点，不受时间、地点和隶属关系的限制，随时可以进行。
参 考 文 献
[1]赵寒宇．税务行政调查制度之研究[D]．2010
[2]喜庆，高霞，仁善涛．谈税务行政瑕疵的防范[J]．南通税务研究．2007（12）
[3]李建荣．税务行政调查行为研究[D]．2004