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[摘 要]在社会经济、行政事务规范化发展的背景下，为进一步对政府、事业单位主体的会计核算工作作出规范和约束，2019年开始施行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的政府会计制度，保证权责发生制政府资产管理、综合财务报告改革的顺利推进。文章从财务会计、预算会计适度分离的角度着手，探讨新政府会计制度中，会计科目使用、报表编制、核算管理衔接存在的问题，并提出预算会计、财务会计的衔接与融合发展的策略，以提高新会计制度核算的客观准确性。
[关键词]新政府会计制度;预算会计;财务会计;平衡问题
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.21.025
1 前言
面对我国复杂的市场经济环境，政府及事业单位在公共财政收支方面，往往会与社会企业产生密切联系，也就存在着大量的会计实务预算、财务核算问题。这一情况下，根据新政府会计制度双基础、双分录、双报告的要求，将财务会计、预算会计适度分离，明确财务会计以权责发生制为基础、预算会计以收付实现制为基础，对政府会计涉及的全部资金或实物收入、支出进行核算。因而，依照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《事业单位会计制度》文件的内容，做好政府预算会计、财务会计之间的相互衔接与平衡，可以准确反映政府及事业单位的财务状况、资金运转状况。
2 新政府会计制度概述及其实施的重要意义
“新政府会计制度”是自2019年1月1日起，在各级政府与行政部门中所要施行的财政预算制度，主要包括《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》《事业单位会计制度》等文件内容。如事业单位要按照各部门综合预算管理的需要，对存在的现金、实物收支业务，作出财务会计、预算会计的核算。因此，在这一新政府会计制度施行后，对政府会计核算具有以下几方面的重要意义：
（1）政府原有的会计核算模式得以重构。《政府会计制度》提出将财务会计、预算会计的核算系统适度分离，但也要对多种要素的财务预算互相衔接，这使得政府会计核算模式按照“双基础、双分录、双报告”的方案进行重构。其中“双基础”指的是财务会计采取权责发生制、预算会计采取收付实现制，对不同类项目费用进行更精细的核算。之后双分录是选取对某一政府事业单位的资产、净资产、收入、负债、支出等要素进行财务会计核算，同时围绕预算收入、支出、结余等要素进行预算会计核算。最后，双报告是在完成财务、预算会计核算后，生成相应的财务报告、决算报告，包括对纳入财务预算管理的现金、实物收支，作出“平行记账”的会计核算，分析财务会计报表、预算会计报表之间的关联关系。
（2）现行各事业单位的会计制度变得统一。新施行的《政府会计制度》，是对原有《事业单位会计制度》《行政单位会计制度》内容的总结与整合，且可以用于学校、医院、基层医疗卫生机构、科学事业单位等的会计核算中，不再对行政单位、事业单位作出区分，在核算内容方面也保留了大部分的核算事項、通用业务。
（3）对财务会计、预算会计功能的改进与强化。新的《政府会计制度》对财务会计核算，主要引入权责发生制，根据本期会计期间发生的所有费用支出、资金收入，无论是否在本期已完成实际支付或资金收益，都作为本期的支出（或收入）进行会计统计，从而强化财务会计、预算会计的服务功能。一般在不同单位部门的财务预算会计核算中，涉及应付款项、应收款项、增加费用和收入等多方面内容，可以将固定资产、流动资金、基础服务设施纳入到财务会计、预算会计的核算之中。
3 财务会计与预算会计在会计核算中的侧重点
3.1 财务会计核算的侧重点
财务会计是对政府或事业单位的财务业绩、实际资金应用情况，作出全面化、系统化的监督与核算。因而财务会计核算更加侧重，对不同单位主体的财务状况、实际资金收支作出核算，可以一定程度上反映出政府事业单位的工作情况。如政府财务会计资产的核算，按照资产=净资产+负债的饼状结构，划分不同核算要素的构成比例，反映出政府或事业单位会计核算的要求。
3.2 预算会计核算的侧重点
预算会计则是按照法律规定的预算程序批准，针对某一部门主体开展的资金规划，对预算资金数额、资金活动流向等进行统筹规划。如现有的新政府会计制度的出台，规定政府或事业单位预算收入，需要依照《政府收支分类科目》的文件，进行政府收支分类体系的会计核算。因此，预算会计核算有着专用性、支出性、外部性的特征，且在不同事业单位中有着从上向下的树状结构，容易受到国家政策、财政制度的影响，而发生预算科目、项目的变化。
4 财务会计与预算会计之间存在的关联关系
财务会计、预算会计都属于政府会计核算的主要内容，而且两者在核算要素界定、核算方式上，存在着明显的互补关系。根据以上分析可以得出，预算会计为树状结构、财务会计为饼状结构，通常两者也被形容为叶子的脉络、叶子，也就是说财务会计通常针对政府实际的资金收支情况，对内部占有不同比例的要素进行核算，而预算会计则是从政府、事业单位的整体资金收支方面着手，建立起从上向下的、分层级的网状结合，来清晰地反映资金来源收入、预算支出的状况。
首先，从财务会计、预算会计的结构关系来看，预算会计在会计核算中占据主导性地位，而财务会计则负责对内部的多种要素作出全方位的管理。其中预算会计在政府或事业单位的会计管理中，起到内部资金、资产的综合性规划与控制作用。而财务会计作为事业单位主体行政工作执行的重要依据，其在内部会计核算管理中发挥着巨大的作用。由于不同事业单位机构与其他社会企业、公共机构有着密切的往来，因此在日常业务开展过程中，有着多种多样的资金来源、项目或服务方向，如对外投资、产业经营、社会服务提供等活动，都需要财务会计核算功能的支持。
其次，预算会计、财务会计存在着相互衔接的关系。一方面，财务会计为预算会计的控制与管理，提供充足的实际参考数据信息，包括财务资金收支、财务盈亏、产业决策状况等的信息;另一方面，预算会计也针对财务会计的准确核算、规制问题，作出合理的规划与控制。如围绕事业单位资产、净资产、收入、负债、支出等要素，开展财务会计核算活动的过程中，主要按照预算管理改革的绩效要求， 对原有的内部财务结余管理，转向财务盈余管理，然后按照资金收入、支出、结余（盈余）等的经济活动部分，进行事业单位下期的预算会计核算，以尽可能保证财政资金、非财政资金的合理利用。 5 预算会计和财务会计的平衡问题
5.1 事业单位收入核算的预算会计、财务会计差异
不同行政事业单位在银行存贷款、流动现金、财政直接支付款项，以及零余额用款账务的处理过程中，通常财务会计、预算会计会分别编制会计分录。但对于政府预拨款项、预收款项等的会计核算，财务会计依照权责发生制的标准规定，不会将当期收到款项纳入核算资金，而是在后续实际业务、交易活动发生后，才将当期收入归到确认收入。而从预算会计的核算来看，只要其收到相应的支付款项、形成资金流，那么就会根据收付实现制的规定，将该收入归纳为确认收入，这样带来了预算会计、财务会计核算的差异问题。如某一事业单位在收到政府财政部门的拨款后，财务会计会将该资金贷记为“预收账款”、借记为“零余额用款”;预算会计将其贷记为“拨款预算收入”、借记为“资金结存”，并确认收入。
5.2 事业单位支出核算的预算会计、财务会计差异
当前事业单位对内部资金支出的财务预算，一般情况下按照预付账款、实际资金流出等类型，选择合适的会计核算方式进行账务处理。但预付账款支付相比于现结现付而言，财务会计、预算会计对其核算的统计方式存在差异。其中财务会计根据权责发生制的标准规定，不会在预付账款支付时，就将该笔费用纳入核算资金，而是在账款确认过程中，再对该笔支出确认为账款支出费用。而预算会计则是依据收付实现制的标准内容规定，在预付账款支付过程中，就将该笔支出确认为核算支出。如事业单位在对建设企业预付相应的工程款项时，财务会计将该该笔支出贷记为“零余额用款、银行存款”、借记为“预付账款”;预算会计将其贷记为“资金结存”、借记为“事业支出”，并确认支出。因而，财务会计在预付账款核算中没有形成费用，预算会计则形成相应的预算支出，这使得两者的支出会计核算产生差异。
6 实施策略
6.1 预算会计、财务会计核算的适度分离
预算会计、财务会计核算中资金处理的适度分离，是由事业单位的会计人员为主体，按照财务会计权责发生制、预算会计收付实现制的理念，开展资产、净资产、收入、负债、支出等的独立核算工作，生成相应的财务报告、预决算报告。
根据《事业单位财务规则》制度的明确要求，预算会计是对收入分类、支出功能分类、支出经济分类等，设置更加明细的科目，并对预算资金结余作出结转。而财务会计管理涉及经济收支核算、资产负债核算，以及各种无形资产、投资项目的评价与核算，有着结构性、灵活性与收支性的特征。如对于某单位基础设施硬件的购置、存库，通常依照《政府会计准则第5号——公共基础设施》的规定，进行初始入账成本、库存存量、项目投资、建设成本的会计核算。在不确定是否要更换现有存量基础设施的情况下，要先评估该项目需要的预付资金、现付资金，再分别进行财务会计、预算会计的核算，并分析最终的财务报告、预决算报告，来反映会计核算结构的客觀性。
6.2 预算会计、财务会计核算的相互衔接
预算会计、财务会计核算的融合发展，是指事业单位公共产品或服务的提供，要依托现有预算会计的主导，对事业单位的银行存贷款、流动现金、零余额用款、财政直接支付款项等，作出全方位的财务会计核算，并将累计盈余的可支配资金，用作下期的期初余额。这一过程中预算会计采取收付实现制，对预算收入、预算支出、预算结余进行核算与控制。
而财务会计核算则根据预算会计的数据结果，为单位内部资产、净资产、收入、负债、支出等财务会计核算提供支持。如在以国家或地方政府预算拨款为基础的情况下，事业单位开展相应的行政业务、管理工作，其中涉及财政资金、项目内容使用的情况，则需要利用预算会计、财务会计核算方式，对存在的固定资产、流动资金进行控制管理，包括预算资金专用、合理支出、目标流向的会计核算与监督，以及逐步将资金结余核算向盈余核算的方向转变，从而实现事业单位会计“双功能”的衔接与统一。
6.3 增强预算会计、财务会计制度的可操作性
为确保新的《政府会计制度》的有效实施，要依照预算会计、财务会计核算的科目顺序，对事业单位各种公共业务中涉及的预付账目、资金流动状况进行核算，既要反映预算执行情况，也要反映资金收入、资产负债情况。如某一事业单位采取授权支付的方式，购置相应固定资产的过程中，预算会计将其贷记为“资金结存”、借记为“公共事业支出”科目，财务会计将其贷记为“零余额用款、银行存款”、借记为“固定资产”科目。如后续产生固定资产的折旧，财务会计也要将其贷记为“累计折旧”科目，以此保证事业单位的各类资金来源都被涵盖到财务会计、预算会计的核算之中。
7 结论
新的《政府会计制度》准则指出，学校、医院、基层医疗卫生机构、工会等组织的会计制度，应参照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，进行新制度的制定和执行。因此，在政府或事业单位，与其他社会企业存在紧密资金、业务合作的环境下，适度进行预算会计、财务会计核算的分离，并做好预算会计、财务会计核算工作的相互衔接，对内部收入/支出会计核算的数据报告，作出综合性的统计分析，可以有效解决“双基础”制度带来的核算差异、平衡问题。
参考文献：
[1]张楠.政府会计制度下财务会计和预算会计记账的差异分析[J].财经界（学术刊），2020（8）：166-167.
[2]邢爱英.分析政府会计体系中预算会计与财务会计的比较与协调[J].财会学习，2019（10）：117-118.
[3]于继红.政府会计制度下的事业单位固定资产管理探讨[J].行政事业资产与财务，2020（21）：6-7.
[4]何嘉芬.探讨事业单位执行政府会计制度相关衔接规定解析[J].中外企业家，2020（1）：2-3.
[5]杨柳青.探析气象部门政府会计制度下的财务管理与核算[J].内蒙古煤炭经济，2019（18）：83-84.
[6]刘震林.《政府会计制度》实施对高校财务管理的影响及对策[J].财经界（学术刊），2020（9）：188-189.
[作者简介]汪敏（1973—），女，汉族，安徽桐城人，毕业于江西财经大学，水利部南水北调规划设计管理局财务负责人，研究方向：财务会计理论与方法。
[关键词]新政府会计制度;预算会计;财务会计;平衡问题
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.21.025
1 前言
面对我国复杂的市场经济环境，政府及事业单位在公共财政收支方面，往往会与社会企业产生密切联系，也就存在着大量的会计实务预算、财务核算问题。这一情况下，根据新政府会计制度双基础、双分录、双报告的要求，将财务会计、预算会计适度分离，明确财务会计以权责发生制为基础、预算会计以收付实现制为基础，对政府会计涉及的全部资金或实物收入、支出进行核算。因而，依照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《事业单位会计制度》文件的内容，做好政府预算会计、财务会计之间的相互衔接与平衡，可以准确反映政府及事业单位的财务状况、资金运转状况。
2 新政府会计制度概述及其实施的重要意义
“新政府会计制度”是自2019年1月1日起，在各级政府与行政部门中所要施行的财政预算制度，主要包括《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》《事业单位会计制度》等文件内容。如事业单位要按照各部门综合预算管理的需要，对存在的现金、实物收支业务，作出财务会计、预算会计的核算。因此，在这一新政府会计制度施行后，对政府会计核算具有以下几方面的重要意义：
（1）政府原有的会计核算模式得以重构。《政府会计制度》提出将财务会计、预算会计的核算系统适度分离，但也要对多种要素的财务预算互相衔接，这使得政府会计核算模式按照“双基础、双分录、双报告”的方案进行重构。其中“双基础”指的是财务会计采取权责发生制、预算会计采取收付实现制，对不同类项目费用进行更精细的核算。之后双分录是选取对某一政府事业单位的资产、净资产、收入、负债、支出等要素进行财务会计核算，同时围绕预算收入、支出、结余等要素进行预算会计核算。最后，双报告是在完成财务、预算会计核算后，生成相应的财务报告、决算报告，包括对纳入财务预算管理的现金、实物收支，作出“平行记账”的会计核算，分析财务会计报表、预算会计报表之间的关联关系。
（2）现行各事业单位的会计制度变得统一。新施行的《政府会计制度》，是对原有《事业单位会计制度》《行政单位会计制度》内容的总结与整合，且可以用于学校、医院、基层医疗卫生机构、科学事业单位等的会计核算中，不再对行政单位、事业单位作出区分，在核算内容方面也保留了大部分的核算事項、通用业务。
（3）对财务会计、预算会计功能的改进与强化。新的《政府会计制度》对财务会计核算，主要引入权责发生制，根据本期会计期间发生的所有费用支出、资金收入，无论是否在本期已完成实际支付或资金收益，都作为本期的支出（或收入）进行会计统计，从而强化财务会计、预算会计的服务功能。一般在不同单位部门的财务预算会计核算中，涉及应付款项、应收款项、增加费用和收入等多方面内容，可以将固定资产、流动资金、基础服务设施纳入到财务会计、预算会计的核算之中。
3 财务会计与预算会计在会计核算中的侧重点
3.1 财务会计核算的侧重点
财务会计是对政府或事业单位的财务业绩、实际资金应用情况，作出全面化、系统化的监督与核算。因而财务会计核算更加侧重，对不同单位主体的财务状况、实际资金收支作出核算，可以一定程度上反映出政府事业单位的工作情况。如政府财务会计资产的核算，按照资产=净资产+负债的饼状结构，划分不同核算要素的构成比例，反映出政府或事业单位会计核算的要求。
3.2 预算会计核算的侧重点
预算会计则是按照法律规定的预算程序批准，针对某一部门主体开展的资金规划，对预算资金数额、资金活动流向等进行统筹规划。如现有的新政府会计制度的出台，规定政府或事业单位预算收入，需要依照《政府收支分类科目》的文件，进行政府收支分类体系的会计核算。因此，预算会计核算有着专用性、支出性、外部性的特征，且在不同事业单位中有着从上向下的树状结构，容易受到国家政策、财政制度的影响，而发生预算科目、项目的变化。
4 财务会计与预算会计之间存在的关联关系
财务会计、预算会计都属于政府会计核算的主要内容，而且两者在核算要素界定、核算方式上，存在着明显的互补关系。根据以上分析可以得出，预算会计为树状结构、财务会计为饼状结构，通常两者也被形容为叶子的脉络、叶子，也就是说财务会计通常针对政府实际的资金收支情况，对内部占有不同比例的要素进行核算，而预算会计则是从政府、事业单位的整体资金收支方面着手，建立起从上向下的、分层级的网状结合，来清晰地反映资金来源收入、预算支出的状况。
首先，从财务会计、预算会计的结构关系来看，预算会计在会计核算中占据主导性地位，而财务会计则负责对内部的多种要素作出全方位的管理。其中预算会计在政府或事业单位的会计管理中，起到内部资金、资产的综合性规划与控制作用。而财务会计作为事业单位主体行政工作执行的重要依据，其在内部会计核算管理中发挥着巨大的作用。由于不同事业单位机构与其他社会企业、公共机构有着密切的往来，因此在日常业务开展过程中，有着多种多样的资金来源、项目或服务方向，如对外投资、产业经营、社会服务提供等活动，都需要财务会计核算功能的支持。
其次，预算会计、财务会计存在着相互衔接的关系。一方面，财务会计为预算会计的控制与管理，提供充足的实际参考数据信息，包括财务资金收支、财务盈亏、产业决策状况等的信息;另一方面，预算会计也针对财务会计的准确核算、规制问题，作出合理的规划与控制。如围绕事业单位资产、净资产、收入、负债、支出等要素，开展财务会计核算活动的过程中，主要按照预算管理改革的绩效要求， 对原有的内部财务结余管理，转向财务盈余管理，然后按照资金收入、支出、结余（盈余）等的经济活动部分，进行事业单位下期的预算会计核算，以尽可能保证财政资金、非财政资金的合理利用。 5 预算会计和财务会计的平衡问题
5.1 事业单位收入核算的预算会计、财务会计差异
不同行政事业单位在银行存贷款、流动现金、财政直接支付款项，以及零余额用款账务的处理过程中，通常财务会计、预算会计会分别编制会计分录。但对于政府预拨款项、预收款项等的会计核算，财务会计依照权责发生制的标准规定，不会将当期收到款项纳入核算资金，而是在后续实际业务、交易活动发生后，才将当期收入归到确认收入。而从预算会计的核算来看，只要其收到相应的支付款项、形成资金流，那么就会根据收付实现制的规定，将该收入归纳为确认收入，这样带来了预算会计、财务会计核算的差异问题。如某一事业单位在收到政府财政部门的拨款后，财务会计会将该资金贷记为“预收账款”、借记为“零余额用款”;预算会计将其贷记为“拨款预算收入”、借记为“资金结存”，并确认收入。
5.2 事业单位支出核算的预算会计、财务会计差异
当前事业单位对内部资金支出的财务预算，一般情况下按照预付账款、实际资金流出等类型，选择合适的会计核算方式进行账务处理。但预付账款支付相比于现结现付而言，财务会计、预算会计对其核算的统计方式存在差异。其中财务会计根据权责发生制的标准规定，不会在预付账款支付时，就将该笔费用纳入核算资金，而是在账款确认过程中，再对该笔支出确认为账款支出费用。而预算会计则是依据收付实现制的标准内容规定，在预付账款支付过程中，就将该笔支出确认为核算支出。如事业单位在对建设企业预付相应的工程款项时，财务会计将该该笔支出贷记为“零余额用款、银行存款”、借记为“预付账款”;预算会计将其贷记为“资金结存”、借记为“事业支出”，并确认支出。因而，财务会计在预付账款核算中没有形成费用，预算会计则形成相应的预算支出，这使得两者的支出会计核算产生差异。
6 实施策略
6.1 预算会计、财务会计核算的适度分离
预算会计、财务会计核算中资金处理的适度分离，是由事业单位的会计人员为主体，按照财务会计权责发生制、预算会计收付实现制的理念，开展资产、净资产、收入、负债、支出等的独立核算工作，生成相应的财务报告、预决算报告。
根据《事业单位财务规则》制度的明确要求，预算会计是对收入分类、支出功能分类、支出经济分类等，设置更加明细的科目，并对预算资金结余作出结转。而财务会计管理涉及经济收支核算、资产负债核算，以及各种无形资产、投资项目的评价与核算，有着结构性、灵活性与收支性的特征。如对于某单位基础设施硬件的购置、存库，通常依照《政府会计准则第5号——公共基础设施》的规定，进行初始入账成本、库存存量、项目投资、建设成本的会计核算。在不确定是否要更换现有存量基础设施的情况下，要先评估该项目需要的预付资金、现付资金，再分别进行财务会计、预算会计的核算，并分析最终的财务报告、预决算报告，来反映会计核算结构的客觀性。
6.2 预算会计、财务会计核算的相互衔接
预算会计、财务会计核算的融合发展，是指事业单位公共产品或服务的提供，要依托现有预算会计的主导，对事业单位的银行存贷款、流动现金、零余额用款、财政直接支付款项等，作出全方位的财务会计核算，并将累计盈余的可支配资金，用作下期的期初余额。这一过程中预算会计采取收付实现制，对预算收入、预算支出、预算结余进行核算与控制。
而财务会计核算则根据预算会计的数据结果，为单位内部资产、净资产、收入、负债、支出等财务会计核算提供支持。如在以国家或地方政府预算拨款为基础的情况下，事业单位开展相应的行政业务、管理工作，其中涉及财政资金、项目内容使用的情况，则需要利用预算会计、财务会计核算方式，对存在的固定资产、流动资金进行控制管理，包括预算资金专用、合理支出、目标流向的会计核算与监督，以及逐步将资金结余核算向盈余核算的方向转变，从而实现事业单位会计“双功能”的衔接与统一。
6.3 增强预算会计、财务会计制度的可操作性
为确保新的《政府会计制度》的有效实施，要依照预算会计、财务会计核算的科目顺序，对事业单位各种公共业务中涉及的预付账目、资金流动状况进行核算，既要反映预算执行情况，也要反映资金收入、资产负债情况。如某一事业单位采取授权支付的方式，购置相应固定资产的过程中，预算会计将其贷记为“资金结存”、借记为“公共事业支出”科目，财务会计将其贷记为“零余额用款、银行存款”、借记为“固定资产”科目。如后续产生固定资产的折旧，财务会计也要将其贷记为“累计折旧”科目，以此保证事业单位的各类资金来源都被涵盖到财务会计、预算会计的核算之中。
7 结论
新的《政府会计制度》准则指出，学校、医院、基层医疗卫生机构、工会等组织的会计制度，应参照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，进行新制度的制定和执行。因此，在政府或事业单位，与其他社会企业存在紧密资金、业务合作的环境下，适度进行预算会计、财务会计核算的分离，并做好预算会计、财务会计核算工作的相互衔接，对内部收入/支出会计核算的数据报告，作出综合性的统计分析，可以有效解决“双基础”制度带来的核算差异、平衡问题。
参考文献：
[1]张楠.政府会计制度下财务会计和预算会计记账的差异分析[J].财经界（学术刊），2020（8）：166-167.
[2]邢爱英.分析政府会计体系中预算会计与财务会计的比较与协调[J].财会学习，2019（10）：117-118.
[3]于继红.政府会计制度下的事业单位固定资产管理探讨[J].行政事业资产与财务，2020（21）：6-7.
[4]何嘉芬.探讨事业单位执行政府会计制度相关衔接规定解析[J].中外企业家，2020（1）：2-3.
[5]杨柳青.探析气象部门政府会计制度下的财务管理与核算[J].内蒙古煤炭经济，2019（18）：83-84.
[6]刘震林.《政府会计制度》实施对高校财务管理的影响及对策[J].财经界（学术刊），2020（9）：188-189.
[作者简介]汪敏（1973—），女，汉族，安徽桐城人，毕业于江西财经大学，水利部南水北调规划设计管理局财务负责人，研究方向：财务会计理论与方法。