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［摘 要］ 近年来，我国不断颁布有关财务会计准则和税收法规，使得会计制度与税收法规在确认收入、成本、费用和损失方面的差异逐步扩大。由于我国所得税会计规范互不协调，企业在会计实务中，各种会计处理方法（应付税款法、递延法和债务法）均有使用，致使许多企业的报表在一些项目上缺乏可比性，带来盈余操纵的问题。为了提高会计信息质量，满足信息使用者对会计信息更高层次的要求，便于各企业间会计信息的对比，有必要选择一种统一、规范、操作性强的所得税会计处理方法。本文从我国企业所得税会计的现状出发，研究所得税的会计处理问题，并重点对资产负债表债务法和损益表债务法进行比较，分析、说明资产负债表债务法的科学性，进而指出我国所得税会计处理方法采用资产负债表债务法的必然性。
［关键词］ 所得税；资产负债表债务法；损益表债务法；暂时性差异；时间性差异
［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2008）16-0041-06
一、所得税会计的产生与发展
（一）所得税会计的概念及处理方法
所得税会计是会计学科的一个分支，是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法。所得税会计经长期研究和实践已发展得较为成熟。所得税会计是研究如何处理按照会计制度的税前会计利润与按照税法的应税所得之间差异的理论和方法①。因为我国有关会计制度与税收法规在收入、成本、费用和损失等方面的差异逐步扩大，在计算所得税时，由于会计和税法对收益和纳税所得计算的目的不同，使得同一企业在同一期间的经营成果按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得之间存在差异。因为要依据所得税法的规定对其差异进行调整后才能正确地计算出应税所得，所以产生了调整这一复杂过程的专门的所得税会计。我国财政部在2006年2月15日颁布了《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称所得税准则），并于2007年1月1日起在上市公司施行。《所得税准则》明确规定我国在所得税会计的处理上采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是依据暂时性差异，以资产负债表中的资产和负债为着眼点，计算因会计计量标准和税法计量标准之间存在差异而产生的递延所得税资产与递延所得税负债，由此确认所得税费用，反映的是累计差异，而并不是当期差异。在财政部颁布《所得税准则》之前，我国所得税会计的处理方法有：应付税款法、递延法和债务法（这里的债务法通常是指损益表债务法，以下均称损益表债务法）。损益表债务法是依据时间性差异，以利润表中的收入和费用为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上存在的时间性差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整，反映的是当期差异。
（二）所得税会计在我国的研究现状
国际上现行的会计准则IAS 12规定，企业只能采用资产负债表债务法来核算所得税，禁止用递延法或损益表债务法。随着我国经济体制改革的不断深入，所得税制度也在不断地进行改革和发展，这使我国会计准则与税法标准的差异不断扩大，也使其朝着各自独立的方向发展。我国的所得税会计还处于起步发展的阶段，在所得税会计的处理方法上，我国一直沿用的是1994年6月29日发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》（以下简称暂行规定）中所规定的方法，即应付税款法和纳税影响会计法。在2001年1月1日开始施行的《企业会计制度》则要求企业可根据本身具体情况，选择采用应付税款法或纳税影响会计法进行所得税的核算，采用纳税影响会计法的企业可以选择采用递延法或损益表债务法。由于《暂行规定》中所规定的应付税款法和递延法及损益表债务法在企业会计实务中，对企业会计信息的披露均已经无法满足会计信息需求者的需求，使各个企业间的会计信息缺乏可比性，也无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况，因此，针对这一现状，为了提高会计信息的质量，满足会计信息需求者对会计信息更高层次的要求，也为了使我国企业在所得税会计的处理上也有一种统一、规范的方法，我国财政部颁布的《所得税准则》明确规定，我国在所得税会计处理中采用资产负债表债务法，使我国新会计准则与国际会计准则趋同，以适应中国经济融入世界经济体系的新形势。自《所得税准则》颁布以来，国内一些学者就此阐述了自己的观点。唐胜明（2006）通过比较得出结论：“资产负债表债务法更能反映企业将来与纳税有关的现金流量，对时间性差异的处理更科学合理，更符合财务会计原则的要求”②；沈银萱，张志凤（2006）指出：“资产负债表债务法在损益表债务法的基础上，对暂时性差异的处理更符合资产和负债的定义，另外资产负债表债务法能够提供更多决策有用的会计信息”③。这些都在一定程度上要求我国在所得税会计处理方法上放弃以前的应付税款法、递延法和损益表债务法，从而采用资产负债表债务法来核算企业的所得税，从而使我国各企业在会计信息上更具可比性，在处理方法上也能更好地规范与统一，使所得税的核算更接近实质，反映的税赋信息与决策更相关，并与国际会计准则保持趋同。
二、资产负债表债务法和损益表债务法的比较
资产负债表债务法和损益表债务法之间既有许多相同之处，也有不同之处。资产负债表债务法是以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，此处的暂时性差异所反映的是累计差额，并不是当期的差额，因此，只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为对本期所得税费用的调整。而损益表债务法是以损益表中的收入和费用为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整④。资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响，而损益表债务法将时间性差异对未来所得税的影响看作本期所得税费用。《所得税准则》在企业所得税会计的处理方法上摒弃了其他的方法，而采用资产负债表债务法。为了更好地理解两种不同的所得税会计处理方法（资产负债表债务法和损益表债务法），现对两种处理方法作一比较。
（一）资产负债表债务法和损益表债务法的相同点
资产负债表债务法和损益表债务法是债务法中两种不同的会计处理方法，两者之间有很多的相同之处：理论基础都是业主权益理论，相应地认为所得税的属性是费用而非利益分配；都符合权责发生制原则及配比原则；递延所得税款都代表未来应收或应付的所得税。
1. 两种方法理论基础相同
两种方法的理论基础都是业主权益论，该理论认为企业在一系列的经营活动中所产生的经济收入是企业业主（所有者）权益的增加，费用则是企业在一系列的经营活动中企业业主权益的减少，而当收入大于费用时所形成的净收益直接归企业业主所有。按此观点，对企业收益的计量是对企业业主权益的计量，而所得税的收益属于国家，并不属于业主，因此，资产负债表债务法与损益表债务法均认为所得税的属性是费用而非收益分配⑤。
2. 两种方法均符合权责发生制原则及配比原则
无论是采用资产负债表债务法还是采用损益表债务法，在核算由于时间性差异或暂时性差异对原来所得税的影响金额时，在会计报表中都是作为未来应承担的一项债务或代表未来应收的一项资产，能真实地反映其对实际纳税的影响。所以不管是资产负债表债务法还是损益表债务法，对按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得之间的差异的处理都比较科学合理，符合权责发生制原则。
3. 两种方法均代表着未来应付或应收的所得税
在资产负债表债务法和损益表债务法下，递延税款金额能很好地反映企业与纳税有关的实际情况，借方余额都反映企业按现行税率已计提的应由未来分摊的所得税资产；贷方余额能够反映企业按现行税率已负担而由未来支付的所得税债务。其所反映的都是企业未来与纳税有关的现金流量，都能使资产负债上的递延税款数额更加富有资产、负债的意义，其余额与企业当前和未来纳税有关的现金流量有关，更符合资产、负债的定义。
（二）资产负债表债务法和损益表债务法的不同点
资产负债表债务法和损益表债务法虽然存在着相同之处，但也存在许多的差异。其中最主要的区别在于：资产负债表债务法强调的是暂时性差异，以资产负债表中的资产与负债为着眼点来分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响；而损益表债务法强调的是从损益表中的收入和费用的角度来分析时间性差异对未来所得税的影响。除此之外，还有很多不同之处，如对收益的理解不同，所使用的递延概念和依据不同，关于所得税会计的核算等存在着不同。
1. 两种方法对收益的理解不同
损益表债务法从收入费用观出发，认为首先应考虑交易或事项相关的收入和费的用直接确认，从收入和费用的直接配比来计量企业的收益，其侧重于损益表，强调收益是收入和费用的配比，为了计算净收益，就需要汇集包括在税前会计利润中的所有收入和费用对所得税所产生的影响，并以收入、费用的形式将其列示在损益表中。而资产负债表债务法依据资产负债观来定义收益，其侧重于资产负债表，并认为资产负债表是最重要的财务报表，从而提出了“全面收益”的概念，其被定义为：企业在报告期内，除与所有者之间的交易以外，由于其他一切原因所导致的净资产的变动⑥。这便要求收益的定性与定量都要服从资产负债表中资产、负债的要求。资产负债表债务法依据资产、负债定义收益，采取这种方法可以使企业在报告日对财务状况和未来现金流量作出恰当评价并提高其预测价值。我国过去在对企业的评价上一般强调利润指标，核算观念更多地侧重于收入费用观，但是随着我国经济环境的不断变化和会计准则与国际趋同，收入费用观逐步被较为科学的资产负债观所取代。
2. 两种方法科目设置和依据不同
损益表债务法使用了“递延税款”的概念，所依据的是时间性差异。所谓时间性差异就是指由于税法与会计在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计收益与应税收益的差异，所反映的是当期的差异。其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应收税款，在资产负债表上作为一个独立的项目反映。而资产负债表债务法依据了暂时性差异，所谓暂时性差异就是指资产或负债的计税基础与其账面金额之间的差异，强调差异的内容及对期末资产负债的影响，所反映的是累计差异⑦，其采用了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念，将递延税款的外延大大扩展。递延所得税资产和递延所得税负债是对资产负债表中一项资产或负债的确认，“递延所得税资产”核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减未来应税利润确认的递延所得税资产，借方反映确认的是各类递延所得税资产；贷方反映当期已确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异发生回转时，转回的所得税影响额以及税率变动或者开征新税调整的递延所得税资产，余额反映尚未转回的递延所得税资产。“递延所得税负债”核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债，贷方反映的是确认的各类递延所得税负债；借方反映当企业确认递延所得税的应税暂时性差异情况发生回转时，转回的所得税影响额以及税率变动或者开征新税调整的递延所得税负债，余额反映尚未转回的递延所得税负债⑧。在资产负债表中，应该把递延所得税资产和递延所得税负债与当期所得税资产和当期所得税负债区别开来。资产负债表债务法所使用的暂时性差异概念同损益表债务法所使用的时间性差异的概念是包含关系，暂时性差异包含了所有的时间性差异，但同时也包含了许多非时间性差异。由此看来，资产负债表债务法所使用的“递延所得税资产”和“递延所得税负债”比损益表债务法所使用的“递延税款”更具现实意义，其反映的是负债和资产的账面价值。
3. 两种方法关于所得税会计的核算不同
（1）核算基础不同
所得税会计准则规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额⑨。在进行所得税会计核算时，损益表债务法是以损益表为基础，侧重时间性差异，强调的是因收入或费用项目在税法和会计上归属于不同期间而产生的税前会计利润和应税利润之间的差异。其确认方法采用税前会计利润与应税利润之间的差额来确认,注重的是差异的形成与差异的转回。将时间性差异对所得税的影响看作资产负债表的一项资产或负债，由此核算递延税款，计算递延税款的期末余额，将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。如企业在筹建中所发生的开办费3万元,会计一次性转入本期损益,而税法要求分期摊销,归属本期的费用为1万元，则存在2万元的时间性差异待以后转回。而资产负债表债务法从资产与负债的确认出发，暂时性差异强调了在资产负债表中一项资产或负债的账面金额与其税基（计税时应归属于该资产或者负债的金额）之间的差额。具体地讲，一项资产的税基是指按照税法的规定，该项资产在销售或使用时，允许作为成本或费用在税前列支的金额。采用暂时性差异的概念来确认递延所得税资产或递延所得税负债，应为企业预期收回资产或清偿负债的账面价值，如果未来税款的支付额大于或小于这种收回或清偿的结果，应确认为一项递延所得税资产或递延所得税负债。这是从暂时性差异的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响。例如，企业存货总额为360万元,当年计提了72万元的存货跌价准备,所以该存货的账面价值为288万元，但由于该存货未来作为成本或费用在税前列支的金额为360万元,即存货的税基为360万元,因此有72万元的暂时性差异产生。一项负债的税基是其账面金额减去该负债在未来期间可税前列支的金额。例如,企业预提下年度流动资金借款利息4万元,则预提费用的账面价值为4万元。由于这4万元的预提费用在下一年实际支付利息时才可税前列支，所以该项流动负债的税基为0（4万元账面金额减去该负债在未来期间可税前列支的金额4万元），此时，存在可抵扣暂时性差异4万元。由此可见，暂时性差异的确认方法是以资产负债表上一项资产负债的账面金额与其税基之间的差额来确认，强调的是差异的内容，其目的在于使资产负债表的递延税款余额更富有实际意义。
（2）核算基础的范围不同
前面已提出损益表债务法是从时间性差异出发，而资产负债表债务法是以暂时性差异为依据。时间性差异和暂时性差异核算的范围是不同的，所有的时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异除了包括时间性差异，还包括非时间性差异，其主要包括的非时间性差异有：子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润的；重估资产而在计税时不予调整的；购买企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整；作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算的；资产和负债初始确认的账面金额不同于其初始计税基础的等非时间性差异⑩，所以在资产负债表债务法下核算的范围更加广泛。
（3）核算的程序和方法不同
在进行所得税会计处理过程中，资产负债表债务法以资产费用观为确定理论，以暂时性差异为依据。资产负债表日对所得税费用的计算，首先确认递延所得税资产和递延所得税负债，然后由此倒轧计算得出。若非直接在权益中确认的交易或事项产生的纳税影响，其所得税的计算公式主要有：
公式1：当期所得税费用＝当期应缴纳的所得税＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。
而损益表债务法下所得税的处理大家都已熟悉，此处不再作详细介绍，其所得税的计算公式主要有：
公式2：当期所得税费用＝纳税所得额×适用税率±递延税款。
以下分别比较资产负债表债务法与损益表债务法下所得税的会计处理步骤。
资产负债表债务法下所得税会计处理的主要步骤：
首先,根据税法规定以税前会计利润为基础来确定应纳税所得额，计入“应交税金——所得税”。
公式3：应纳税所得额＝税前会计利润 纳税调整增加额－纳税调整减少额（纳税调整增加额和纳税调整减少额均是由于会计和税法在计算收益、费用或损失的口径不同而产生的）。
其次，根据资产和负债计税基础与账面价值的不同，来确定应纳税暂时性差异或可抵减暂时性差异。
再次，根据应纳税或可抵减暂时性差异来计算确定并计入“递延所得税负债”或“递延所得税资产”。
最后，根据“递延所得税负债”或“递延所得税资产”来调整所得税费用。
公式4：当期所得税费用=本期应交所得税 本期发生的递延所得税负债－本期发生的递延所得税资产。
损益表债务法下所得税会计处理的主要步骤：
首先，根据税法规定以税前会计利润为基础来确定应纳税所得额，即计算各年因税法规定与会计制度在折旧方法上的不同而产生的差异额及对应纳税所得额产生的差异。其计算公式同公式3。
其次，确认各年的所得税费用。
最后，计算各年的应交所得税，计算公式同公式2。
现列举实例来比较说明资产负债表债务法与损益表债务法在核算程序上的不同之处。
某企业2000年12月29日购入价值30万元的设备，预计可以用5年，无残值。会计上采用直线法计提折旧，而税法上规定采用年数总和法计提折旧，所得税税率为30%，从2003年开始将所得税税率调整为20%，假定该企业每年的利润总额均为10万元。无其他调整事项（此处只讨论税率由高变低时发生导致纳税所得小于会计利润的暂时性差异）。各年份的会计分录比较如表1所示。
同时，资产负债表债务法与损益表债务法对亏损弥补的所得税会计处理也不相同。我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补5年，旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。《所得税准则》要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。
现举例比较说明资产负债表债务法与损益表债务法对亏损弥补的所得税会计处理。
某企业在2001年至2004年间每年的应税收益分别为：－100万元、20万元 、60万元 、70万元，适用税率始终为20% ，假设无其他暂时性差异。
相关比较见表3（计算过程略）。
通过上述实例比较可以看出，在税率变动时，资产负债表债务法的处理是按照变动后的新税率来计算递延所得税负债的；而损益表债务法在税率变动时还要对已经入账的时间性差异进行调整，即税率变动会对递延所得税款产生影响。两种方法在会计分录的核算过程中存在着差异，但是我们不难发现，其最后对差异的调整结果是相同的，只是资产负债表债务法采用暂时性差异的概念来确认递延所得税资产或递延所得税负债，应为企业预期收回资产或清偿负债的账面价值，如果未来税款的支付额大于或小于这种收回或清偿的结果，应确认为一项递延所得税资产或递延所得税负债，这是从暂时性差异的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响，强调的是差异的内容,其目的在于使资产负债表的递延税款余额在资产负债表日更富有实际意义。同时，在企业发生亏损弥补时，《所得税准则》采用资产负债表债务法要求企业在期末对所确认的递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减计递延所得税资产的账面价值，即对可能实现的当期所得税利益予以确认，这既反映了经营亏损抵后实际产生的所得税利益，又比较谨慎，同时也再次说明了我国在所得税会计的处理方法上采用资产负债表债务法的必然性。
4. 在确定财务报表项目的程序时方向相反
确定财务报表项目时，在资产负债表债务法下，资产负债表项目是直接确认，损益表项目是间接确认，即首先计算得出期末递延所得税，然后再倒挤出本期的所得税费用。损益表债务法则侧重于时间性差异的处理，其损益表项目直接确认，资产负债表项目间接确认，即首先计算得出当期的所得税费用，然后根据所得税费用与当期应纳税款之间的差额倒挤出本期发生的递延所得税。相比而言，以损益表债务法为主的方法只注重时间性差异，而不考虑其他的暂时性差异对所得税的影响，它所提供的会计信息和揭示的差异的范围也较小，不能恰当地评价和预测企业在报表日的财务状况和未来现金流量，且计算工作量也较大，会计人员实务操作也存在难度。而资产负债表债务法在损益表债务法的基础上，对差异的处理更加符合资产和负债的定义，无论从理论上的合理性还是从实践上的适用性来看，其都有着很广阔的应用前景，也更加有利于企业之间会计信息的对比。
三、结论及启示
从以上论述可以看出，我国统一采用资产负债表债务法已经成为所得税会计处理方法的改革目标。通过比较，可以了解到资产负债表债务法在损益表债务法的基础上，对差异的处理更加符合资产和负债的定义，更能反映企业将来与纳税有关的现金流量，对时间性差异的处理也更加科学合理，更符合财务会计原则的要求。另外，资产负债表债务法能够提供更多决策有用的会计信息，因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异，暂时性差异不仅包括时间性差异，而且还包括非时间性差异，其内容更加广泛。
笔者认为，采用资产负债表债务法有利于使我国企业在所得税会计处理上具有一种统一、规范、操作性强的方法，也可以进一步与国际惯例接轨。由于资产负债表债务法较为科学，使用性强，已被越来越多的国家所采用。而我国的市场经济也在高速向前发展，市场经济发展过程中将会有越来越多的企业重组、并购和股份制改造等行为出现，这必然引起许多非时间性的暂时性差异的发生，为了迎合这一变化发展，并同国际会计准则接轨，改变我国在所得税会计处理方法上原有的不统一的状况，应采用资产负债表债务法，这将能增强企业间会计信息的可比性，并在资产负债表中将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类地处理与披露，使其提供的会计信息能更加准确地反映企业的财务状况。因此，选用资产负债表债务法不仅是我国现实会计体系发展的趋势，也是与国际会计准则体系趋同的必然要求。
主要参考文献
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④同注②。
⑤辛强. 我国所得税会计处理中债务法的选择［EB/OL］． http://www. chinaacc.com/new/287/288/299/2006/1/ad1569205145171600227900.htm，2005-12-15.
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04-09.
⑦同注③。
⑧李刚. 所得税会计处理有关问题分析［J］． 财会月刊：会计，2006（8）：28-29.
⑨苏启坚，姜小华. 企业会计准则第18号——所得税解析［J］． 财会月刊：会计，2006（8）：45-46.
⑩同注③。
［关键词］ 所得税；资产负债表债务法；损益表债务法；暂时性差异；时间性差异
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一、所得税会计的产生与发展
（一）所得税会计的概念及处理方法
所得税会计是会计学科的一个分支，是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法。所得税会计经长期研究和实践已发展得较为成熟。所得税会计是研究如何处理按照会计制度的税前会计利润与按照税法的应税所得之间差异的理论和方法①。因为我国有关会计制度与税收法规在收入、成本、费用和损失等方面的差异逐步扩大，在计算所得税时，由于会计和税法对收益和纳税所得计算的目的不同，使得同一企业在同一期间的经营成果按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得之间存在差异。因为要依据所得税法的规定对其差异进行调整后才能正确地计算出应税所得，所以产生了调整这一复杂过程的专门的所得税会计。我国财政部在2006年2月15日颁布了《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称所得税准则），并于2007年1月1日起在上市公司施行。《所得税准则》明确规定我国在所得税会计的处理上采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是依据暂时性差异，以资产负债表中的资产和负债为着眼点，计算因会计计量标准和税法计量标准之间存在差异而产生的递延所得税资产与递延所得税负债，由此确认所得税费用，反映的是累计差异，而并不是当期差异。在财政部颁布《所得税准则》之前，我国所得税会计的处理方法有：应付税款法、递延法和债务法（这里的债务法通常是指损益表债务法，以下均称损益表债务法）。损益表债务法是依据时间性差异，以利润表中的收入和费用为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上存在的时间性差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整，反映的是当期差异。
（二）所得税会计在我国的研究现状
国际上现行的会计准则IAS 12规定，企业只能采用资产负债表债务法来核算所得税，禁止用递延法或损益表债务法。随着我国经济体制改革的不断深入，所得税制度也在不断地进行改革和发展，这使我国会计准则与税法标准的差异不断扩大，也使其朝着各自独立的方向发展。我国的所得税会计还处于起步发展的阶段，在所得税会计的处理方法上，我国一直沿用的是1994年6月29日发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》（以下简称暂行规定）中所规定的方法，即应付税款法和纳税影响会计法。在2001年1月1日开始施行的《企业会计制度》则要求企业可根据本身具体情况，选择采用应付税款法或纳税影响会计法进行所得税的核算，采用纳税影响会计法的企业可以选择采用递延法或损益表债务法。由于《暂行规定》中所规定的应付税款法和递延法及损益表债务法在企业会计实务中，对企业会计信息的披露均已经无法满足会计信息需求者的需求，使各个企业间的会计信息缺乏可比性，也无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况，因此，针对这一现状，为了提高会计信息的质量，满足会计信息需求者对会计信息更高层次的要求，也为了使我国企业在所得税会计的处理上也有一种统一、规范的方法，我国财政部颁布的《所得税准则》明确规定，我国在所得税会计处理中采用资产负债表债务法，使我国新会计准则与国际会计准则趋同，以适应中国经济融入世界经济体系的新形势。自《所得税准则》颁布以来，国内一些学者就此阐述了自己的观点。唐胜明（2006）通过比较得出结论：“资产负债表债务法更能反映企业将来与纳税有关的现金流量，对时间性差异的处理更科学合理，更符合财务会计原则的要求”②；沈银萱，张志凤（2006）指出：“资产负债表债务法在损益表债务法的基础上，对暂时性差异的处理更符合资产和负债的定义，另外资产负债表债务法能够提供更多决策有用的会计信息”③。这些都在一定程度上要求我国在所得税会计处理方法上放弃以前的应付税款法、递延法和损益表债务法，从而采用资产负债表债务法来核算企业的所得税，从而使我国各企业在会计信息上更具可比性，在处理方法上也能更好地规范与统一，使所得税的核算更接近实质，反映的税赋信息与决策更相关，并与国际会计准则保持趋同。
二、资产负债表债务法和损益表债务法的比较
资产负债表债务法和损益表债务法之间既有许多相同之处，也有不同之处。资产负债表债务法是以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，此处的暂时性差异所反映的是累计差额，并不是当期的差额，因此，只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为对本期所得税费用的调整。而损益表债务法是以损益表中的收入和费用为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整④。资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响，而损益表债务法将时间性差异对未来所得税的影响看作本期所得税费用。《所得税准则》在企业所得税会计的处理方法上摒弃了其他的方法，而采用资产负债表债务法。为了更好地理解两种不同的所得税会计处理方法（资产负债表债务法和损益表债务法），现对两种处理方法作一比较。
（一）资产负债表债务法和损益表债务法的相同点
资产负债表债务法和损益表债务法是债务法中两种不同的会计处理方法，两者之间有很多的相同之处：理论基础都是业主权益理论，相应地认为所得税的属性是费用而非利益分配；都符合权责发生制原则及配比原则；递延所得税款都代表未来应收或应付的所得税。
1. 两种方法理论基础相同
两种方法的理论基础都是业主权益论，该理论认为企业在一系列的经营活动中所产生的经济收入是企业业主（所有者）权益的增加，费用则是企业在一系列的经营活动中企业业主权益的减少，而当收入大于费用时所形成的净收益直接归企业业主所有。按此观点，对企业收益的计量是对企业业主权益的计量，而所得税的收益属于国家，并不属于业主，因此，资产负债表债务法与损益表债务法均认为所得税的属性是费用而非收益分配⑤。
2. 两种方法均符合权责发生制原则及配比原则
无论是采用资产负债表债务法还是采用损益表债务法，在核算由于时间性差异或暂时性差异对原来所得税的影响金额时，在会计报表中都是作为未来应承担的一项债务或代表未来应收的一项资产，能真实地反映其对实际纳税的影响。所以不管是资产负债表债务法还是损益表债务法，对按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得之间的差异的处理都比较科学合理，符合权责发生制原则。
3. 两种方法均代表着未来应付或应收的所得税
在资产负债表债务法和损益表债务法下，递延税款金额能很好地反映企业与纳税有关的实际情况，借方余额都反映企业按现行税率已计提的应由未来分摊的所得税资产；贷方余额能够反映企业按现行税率已负担而由未来支付的所得税债务。其所反映的都是企业未来与纳税有关的现金流量，都能使资产负债上的递延税款数额更加富有资产、负债的意义，其余额与企业当前和未来纳税有关的现金流量有关，更符合资产、负债的定义。
（二）资产负债表债务法和损益表债务法的不同点
资产负债表债务法和损益表债务法虽然存在着相同之处，但也存在许多的差异。其中最主要的区别在于：资产负债表债务法强调的是暂时性差异，以资产负债表中的资产与负债为着眼点来分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响；而损益表债务法强调的是从损益表中的收入和费用的角度来分析时间性差异对未来所得税的影响。除此之外，还有很多不同之处，如对收益的理解不同，所使用的递延概念和依据不同，关于所得税会计的核算等存在着不同。
1. 两种方法对收益的理解不同
损益表债务法从收入费用观出发，认为首先应考虑交易或事项相关的收入和费的用直接确认，从收入和费用的直接配比来计量企业的收益，其侧重于损益表，强调收益是收入和费用的配比，为了计算净收益，就需要汇集包括在税前会计利润中的所有收入和费用对所得税所产生的影响，并以收入、费用的形式将其列示在损益表中。而资产负债表债务法依据资产负债观来定义收益，其侧重于资产负债表，并认为资产负债表是最重要的财务报表，从而提出了“全面收益”的概念，其被定义为：企业在报告期内，除与所有者之间的交易以外，由于其他一切原因所导致的净资产的变动⑥。这便要求收益的定性与定量都要服从资产负债表中资产、负债的要求。资产负债表债务法依据资产、负债定义收益，采取这种方法可以使企业在报告日对财务状况和未来现金流量作出恰当评价并提高其预测价值。我国过去在对企业的评价上一般强调利润指标，核算观念更多地侧重于收入费用观，但是随着我国经济环境的不断变化和会计准则与国际趋同，收入费用观逐步被较为科学的资产负债观所取代。
2. 两种方法科目设置和依据不同
损益表债务法使用了“递延税款”的概念，所依据的是时间性差异。所谓时间性差异就是指由于税法与会计在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计收益与应税收益的差异，所反映的是当期的差异。其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应收税款，在资产负债表上作为一个独立的项目反映。而资产负债表债务法依据了暂时性差异，所谓暂时性差异就是指资产或负债的计税基础与其账面金额之间的差异，强调差异的内容及对期末资产负债的影响，所反映的是累计差异⑦，其采用了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念，将递延税款的外延大大扩展。递延所得税资产和递延所得税负债是对资产负债表中一项资产或负债的确认，“递延所得税资产”核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减未来应税利润确认的递延所得税资产，借方反映确认的是各类递延所得税资产；贷方反映当期已确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异发生回转时，转回的所得税影响额以及税率变动或者开征新税调整的递延所得税资产，余额反映尚未转回的递延所得税资产。“递延所得税负债”核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债，贷方反映的是确认的各类递延所得税负债；借方反映当企业确认递延所得税的应税暂时性差异情况发生回转时，转回的所得税影响额以及税率变动或者开征新税调整的递延所得税负债，余额反映尚未转回的递延所得税负债⑧。在资产负债表中，应该把递延所得税资产和递延所得税负债与当期所得税资产和当期所得税负债区别开来。资产负债表债务法所使用的暂时性差异概念同损益表债务法所使用的时间性差异的概念是包含关系，暂时性差异包含了所有的时间性差异，但同时也包含了许多非时间性差异。由此看来，资产负债表债务法所使用的“递延所得税资产”和“递延所得税负债”比损益表债务法所使用的“递延税款”更具现实意义，其反映的是负债和资产的账面价值。
3. 两种方法关于所得税会计的核算不同
（1）核算基础不同
所得税会计准则规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额⑨。在进行所得税会计核算时，损益表债务法是以损益表为基础，侧重时间性差异，强调的是因收入或费用项目在税法和会计上归属于不同期间而产生的税前会计利润和应税利润之间的差异。其确认方法采用税前会计利润与应税利润之间的差额来确认,注重的是差异的形成与差异的转回。将时间性差异对所得税的影响看作资产负债表的一项资产或负债，由此核算递延税款，计算递延税款的期末余额，将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。如企业在筹建中所发生的开办费3万元,会计一次性转入本期损益,而税法要求分期摊销,归属本期的费用为1万元，则存在2万元的时间性差异待以后转回。而资产负债表债务法从资产与负债的确认出发，暂时性差异强调了在资产负债表中一项资产或负债的账面金额与其税基（计税时应归属于该资产或者负债的金额）之间的差额。具体地讲，一项资产的税基是指按照税法的规定，该项资产在销售或使用时，允许作为成本或费用在税前列支的金额。采用暂时性差异的概念来确认递延所得税资产或递延所得税负债，应为企业预期收回资产或清偿负债的账面价值，如果未来税款的支付额大于或小于这种收回或清偿的结果，应确认为一项递延所得税资产或递延所得税负债。这是从暂时性差异的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响。例如，企业存货总额为360万元,当年计提了72万元的存货跌价准备,所以该存货的账面价值为288万元，但由于该存货未来作为成本或费用在税前列支的金额为360万元,即存货的税基为360万元,因此有72万元的暂时性差异产生。一项负债的税基是其账面金额减去该负债在未来期间可税前列支的金额。例如,企业预提下年度流动资金借款利息4万元,则预提费用的账面价值为4万元。由于这4万元的预提费用在下一年实际支付利息时才可税前列支，所以该项流动负债的税基为0（4万元账面金额减去该负债在未来期间可税前列支的金额4万元），此时，存在可抵扣暂时性差异4万元。由此可见，暂时性差异的确认方法是以资产负债表上一项资产负债的账面金额与其税基之间的差额来确认，强调的是差异的内容，其目的在于使资产负债表的递延税款余额更富有实际意义。
（2）核算基础的范围不同
前面已提出损益表债务法是从时间性差异出发，而资产负债表债务法是以暂时性差异为依据。时间性差异和暂时性差异核算的范围是不同的，所有的时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异除了包括时间性差异，还包括非时间性差异，其主要包括的非时间性差异有：子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润的；重估资产而在计税时不予调整的；购买企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整；作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算的；资产和负债初始确认的账面金额不同于其初始计税基础的等非时间性差异⑩，所以在资产负债表债务法下核算的范围更加广泛。
（3）核算的程序和方法不同
在进行所得税会计处理过程中，资产负债表债务法以资产费用观为确定理论，以暂时性差异为依据。资产负债表日对所得税费用的计算，首先确认递延所得税资产和递延所得税负债，然后由此倒轧计算得出。若非直接在权益中确认的交易或事项产生的纳税影响，其所得税的计算公式主要有：
公式1：当期所得税费用＝当期应缴纳的所得税＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。
而损益表债务法下所得税的处理大家都已熟悉，此处不再作详细介绍，其所得税的计算公式主要有：
公式2：当期所得税费用＝纳税所得额×适用税率±递延税款。
以下分别比较资产负债表债务法与损益表债务法下所得税的会计处理步骤。
资产负债表债务法下所得税会计处理的主要步骤：
首先,根据税法规定以税前会计利润为基础来确定应纳税所得额，计入“应交税金——所得税”。
公式3：应纳税所得额＝税前会计利润 纳税调整增加额－纳税调整减少额（纳税调整增加额和纳税调整减少额均是由于会计和税法在计算收益、费用或损失的口径不同而产生的）。
其次，根据资产和负债计税基础与账面价值的不同，来确定应纳税暂时性差异或可抵减暂时性差异。
再次，根据应纳税或可抵减暂时性差异来计算确定并计入“递延所得税负债”或“递延所得税资产”。
最后，根据“递延所得税负债”或“递延所得税资产”来调整所得税费用。
公式4：当期所得税费用=本期应交所得税 本期发生的递延所得税负债－本期发生的递延所得税资产。
损益表债务法下所得税会计处理的主要步骤：
首先，根据税法规定以税前会计利润为基础来确定应纳税所得额，即计算各年因税法规定与会计制度在折旧方法上的不同而产生的差异额及对应纳税所得额产生的差异。其计算公式同公式3。
其次，确认各年的所得税费用。
最后，计算各年的应交所得税，计算公式同公式2。
现列举实例来比较说明资产负债表债务法与损益表债务法在核算程序上的不同之处。
某企业2000年12月29日购入价值30万元的设备，预计可以用5年，无残值。会计上采用直线法计提折旧，而税法上规定采用年数总和法计提折旧，所得税税率为30%，从2003年开始将所得税税率调整为20%，假定该企业每年的利润总额均为10万元。无其他调整事项（此处只讨论税率由高变低时发生导致纳税所得小于会计利润的暂时性差异）。各年份的会计分录比较如表1所示。
同时，资产负债表债务法与损益表债务法对亏损弥补的所得税会计处理也不相同。我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补5年，旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。《所得税准则》要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。
现举例比较说明资产负债表债务法与损益表债务法对亏损弥补的所得税会计处理。
某企业在2001年至2004年间每年的应税收益分别为：－100万元、20万元 、60万元 、70万元，适用税率始终为20% ，假设无其他暂时性差异。
相关比较见表3（计算过程略）。
通过上述实例比较可以看出，在税率变动时，资产负债表债务法的处理是按照变动后的新税率来计算递延所得税负债的；而损益表债务法在税率变动时还要对已经入账的时间性差异进行调整，即税率变动会对递延所得税款产生影响。两种方法在会计分录的核算过程中存在着差异，但是我们不难发现，其最后对差异的调整结果是相同的，只是资产负债表债务法采用暂时性差异的概念来确认递延所得税资产或递延所得税负债，应为企业预期收回资产或清偿负债的账面价值，如果未来税款的支付额大于或小于这种收回或清偿的结果，应确认为一项递延所得税资产或递延所得税负债，这是从暂时性差异的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响，强调的是差异的内容,其目的在于使资产负债表的递延税款余额在资产负债表日更富有实际意义。同时，在企业发生亏损弥补时，《所得税准则》采用资产负债表债务法要求企业在期末对所确认的递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减计递延所得税资产的账面价值，即对可能实现的当期所得税利益予以确认，这既反映了经营亏损抵后实际产生的所得税利益，又比较谨慎，同时也再次说明了我国在所得税会计的处理方法上采用资产负债表债务法的必然性。
4. 在确定财务报表项目的程序时方向相反
确定财务报表项目时，在资产负债表债务法下，资产负债表项目是直接确认，损益表项目是间接确认，即首先计算得出期末递延所得税，然后再倒挤出本期的所得税费用。损益表债务法则侧重于时间性差异的处理，其损益表项目直接确认，资产负债表项目间接确认，即首先计算得出当期的所得税费用，然后根据所得税费用与当期应纳税款之间的差额倒挤出本期发生的递延所得税。相比而言，以损益表债务法为主的方法只注重时间性差异，而不考虑其他的暂时性差异对所得税的影响，它所提供的会计信息和揭示的差异的范围也较小，不能恰当地评价和预测企业在报表日的财务状况和未来现金流量，且计算工作量也较大，会计人员实务操作也存在难度。而资产负债表债务法在损益表债务法的基础上，对差异的处理更加符合资产和负债的定义，无论从理论上的合理性还是从实践上的适用性来看，其都有着很广阔的应用前景，也更加有利于企业之间会计信息的对比。
三、结论及启示
从以上论述可以看出，我国统一采用资产负债表债务法已经成为所得税会计处理方法的改革目标。通过比较，可以了解到资产负债表债务法在损益表债务法的基础上，对差异的处理更加符合资产和负债的定义，更能反映企业将来与纳税有关的现金流量，对时间性差异的处理也更加科学合理，更符合财务会计原则的要求。另外，资产负债表债务法能够提供更多决策有用的会计信息，因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异，暂时性差异不仅包括时间性差异，而且还包括非时间性差异，其内容更加广泛。
笔者认为，采用资产负债表债务法有利于使我国企业在所得税会计处理上具有一种统一、规范、操作性强的方法，也可以进一步与国际惯例接轨。由于资产负债表债务法较为科学，使用性强，已被越来越多的国家所采用。而我国的市场经济也在高速向前发展，市场经济发展过程中将会有越来越多的企业重组、并购和股份制改造等行为出现，这必然引起许多非时间性的暂时性差异的发生，为了迎合这一变化发展，并同国际会计准则接轨，改变我国在所得税会计处理方法上原有的不统一的状况，应采用资产负债表债务法，这将能增强企业间会计信息的可比性，并在资产负债表中将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类地处理与披露，使其提供的会计信息能更加准确地反映企业的财务状况。因此，选用资产负债表债务法不仅是我国现实会计体系发展的趋势，也是与国际会计准则体系趋同的必然要求。
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④同注②。
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⑦同注③。
⑧李刚. 所得税会计处理有关问题分析［J］． 财会月刊：会计，2006（8）：28-29.
⑨苏启坚，姜小华. 企业会计准则第18号——所得税解析［J］． 财会月刊：会计，2006（8）：45-46.
⑩同注③。