论文部分内容阅读
摘 要：生物资产不同于其他类型企业资产，它具有生命特性，具有自然增值性。企业如何在账面上正确反映生物资产的价值，以满足各方对财务数据需要一直是会计界争论的话题。结合生物资产准则的规定，就生物资产计量问题谈几点看法及建议。
关键词：生物资产;会计计量;公允价值
一、生物资产准则中资产计量的规定
1.生物资产的初始计量。我国对生物资产的初始计量主要采用历史成本计量模式，如果采用公允价值计量，必须是在严格限制条件下使用，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得，才会对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：生物资产有活跃的交易市场;能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。而国际会计准则要求除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量外，一律采用公允价值计量，并且规定，企业一旦采用公允价值模式计量，即使后来无法可靠地确定公允价值，也应继续使用公允价值，直至该生物资产处置完毕 。
2.生物资产的后续计量。生物资产的后续计量主要涉及生物资产的管理、饲养费用等支出以及生产性生物资产折旧的计提以及生物资产减值准备的计提。生物资产的后续支出通常比较大，生物资产是有生命的资产，在存续期间需要连续不断地投入，才能维持生物资产活体的存在。如果中断后续投入，将影响生物资产收获品的数量和质量，甚至不能够维持动物的生存，生物资产价值将会减少，因此生物资产的后续支出通常数额比较大。生物资产的后续支出如何计量也是一个重要的问题。对后续支出的计量IAS41没有明确规定如何进行计量，后续支出是资本化还是费用化仍是值得探讨的问题。我国生物资产会计准则规定生物资产的后续支出通常不再资本化，直接记入当期损益。
二、对生物资产计量的理解及看法
1.对生物资产的初始计量还是应以历史成本计量模式为主。虽然国际会计准则对于生物资产的计量采用了公允价值取代历史成本计量模式，但是目前只有澳大利亚等少数国家采用了公允价值计量模式，而美国、加拿大及法国等对于生物资产的计量仍采用历史成本模式。历史成本计量模式其主要优点是具有客观性和可验证性，它更符合会计的可靠性原则。相反，公允价值计量虽然兼顾了信息的相关性，但其依据有很大的随意性，不仅资产的公允价值有不可确定性，预计至销售将发生的费用更是不确定。在我国，会计信息失真现象严重，企业约束机制与激励机制还很不完善，为了维护投资者、债权人等利益相关者的利益，多数人认为，确保信息的可靠性比强调信息的相关性更为重要。
2.生物资产的后续支出要按生物资产的性质进行分情况处理。消耗性生物资产在售出前，都属于半成品，期间发生的费用都应计入“产品”成本，如林业后期的维护支出，在树木成材砍伐前的费用支出等。未成熟生产性生物资产如产奶前的奶牛，在未能产生经济效益前，也只能算做是未交付使用的“固定资产”，其相应支出也应该做资本化处理。这样也就很好地避免了某些农业企业如林业、生产周期较长的养殖业企业各会计期间的收益分布不均衡以至于税负不平衡的情况发生。成熟生产性生物资产因为已经开始为企业创造收益，所以其后续支出可以直接计入当期损益。
3.正是因为生物资产具有生命，其会计核算才不同于企业的其他资产。生物资产是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织的过程，其具有生物转化的特点，这不仅导致了会计确认、计量和披露的复杂性，还使得以历史成本为基础的会计模式产生了很大的不确定性。另外，由于生物资产生长周期的长期性，生物资产的自然增值作用十分显著，在未成熟到成熟的过程中，用历史成本作为账面价值（下转331页）（上接315页）往往与生物资产的实际价值相差甚远。笔者以为，在生物资产出售前，不管其潜在价值有多大，那都是未实现的收益，不符合收入确认条件，在账面上还是只能以其历史成本来计量。只有在企业重组等重大不确定事项发生时，企业的资产才可考虑以市场公允价值重新计量。
三、对生物资产计量方法的建议
1.公允价值相对于历史成本来说更加真实地反映了市场或预期价值，但现实生活中公允价值要求的有效市场环境难以真正达到，大量物价资料难以公允取得，另外受会计人员水平的影响，其在实际操作中应用性较差，且容易为企业粉饰会计报表提供可乘之机，所以基于会计稳健性原则，生物资产的初始计量还是应该采用历史成本计量模式。只有对债务重组过程中或非货币性资产交换等特殊情况下取得的资产，才可以以公允价值为基础核算资产的入账成本。
2.生产性生物资产的后续支出，应根据不同的受益对象在各种生物资产之间进行合理分配，按生物资产的性质进行资本化或费用化处理。这样会更加符合收入支出的配比性原则，真实地反映企业经营情况，保障企业的合法权益。
3.当生物资产的账面成本偏离公允价值太多时，企业可以在报表附注中就资产公允价值单独披露，这样也就兼顾了会计信息的相关性原则，满足了债权人等信息使用者的要求。
[责任编辑 李春莲]
关键词：生物资产;会计计量;公允价值
一、生物资产准则中资产计量的规定
1.生物资产的初始计量。我国对生物资产的初始计量主要采用历史成本计量模式，如果采用公允价值计量，必须是在严格限制条件下使用，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得，才会对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：生物资产有活跃的交易市场;能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。而国际会计准则要求除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量外，一律采用公允价值计量，并且规定，企业一旦采用公允价值模式计量，即使后来无法可靠地确定公允价值，也应继续使用公允价值，直至该生物资产处置完毕 。
2.生物资产的后续计量。生物资产的后续计量主要涉及生物资产的管理、饲养费用等支出以及生产性生物资产折旧的计提以及生物资产减值准备的计提。生物资产的后续支出通常比较大，生物资产是有生命的资产，在存续期间需要连续不断地投入，才能维持生物资产活体的存在。如果中断后续投入，将影响生物资产收获品的数量和质量，甚至不能够维持动物的生存，生物资产价值将会减少，因此生物资产的后续支出通常数额比较大。生物资产的后续支出如何计量也是一个重要的问题。对后续支出的计量IAS41没有明确规定如何进行计量，后续支出是资本化还是费用化仍是值得探讨的问题。我国生物资产会计准则规定生物资产的后续支出通常不再资本化，直接记入当期损益。
二、对生物资产计量的理解及看法
1.对生物资产的初始计量还是应以历史成本计量模式为主。虽然国际会计准则对于生物资产的计量采用了公允价值取代历史成本计量模式，但是目前只有澳大利亚等少数国家采用了公允价值计量模式，而美国、加拿大及法国等对于生物资产的计量仍采用历史成本模式。历史成本计量模式其主要优点是具有客观性和可验证性，它更符合会计的可靠性原则。相反，公允价值计量虽然兼顾了信息的相关性，但其依据有很大的随意性，不仅资产的公允价值有不可确定性，预计至销售将发生的费用更是不确定。在我国，会计信息失真现象严重，企业约束机制与激励机制还很不完善，为了维护投资者、债权人等利益相关者的利益，多数人认为，确保信息的可靠性比强调信息的相关性更为重要。
2.生物资产的后续支出要按生物资产的性质进行分情况处理。消耗性生物资产在售出前，都属于半成品，期间发生的费用都应计入“产品”成本，如林业后期的维护支出，在树木成材砍伐前的费用支出等。未成熟生产性生物资产如产奶前的奶牛，在未能产生经济效益前，也只能算做是未交付使用的“固定资产”，其相应支出也应该做资本化处理。这样也就很好地避免了某些农业企业如林业、生产周期较长的养殖业企业各会计期间的收益分布不均衡以至于税负不平衡的情况发生。成熟生产性生物资产因为已经开始为企业创造收益，所以其后续支出可以直接计入当期损益。
3.正是因为生物资产具有生命，其会计核算才不同于企业的其他资产。生物资产是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织的过程，其具有生物转化的特点，这不仅导致了会计确认、计量和披露的复杂性，还使得以历史成本为基础的会计模式产生了很大的不确定性。另外，由于生物资产生长周期的长期性，生物资产的自然增值作用十分显著，在未成熟到成熟的过程中，用历史成本作为账面价值（下转331页）（上接315页）往往与生物资产的实际价值相差甚远。笔者以为，在生物资产出售前，不管其潜在价值有多大，那都是未实现的收益，不符合收入确认条件，在账面上还是只能以其历史成本来计量。只有在企业重组等重大不确定事项发生时，企业的资产才可考虑以市场公允价值重新计量。
三、对生物资产计量方法的建议
1.公允价值相对于历史成本来说更加真实地反映了市场或预期价值，但现实生活中公允价值要求的有效市场环境难以真正达到，大量物价资料难以公允取得，另外受会计人员水平的影响，其在实际操作中应用性较差，且容易为企业粉饰会计报表提供可乘之机，所以基于会计稳健性原则，生物资产的初始计量还是应该采用历史成本计量模式。只有对债务重组过程中或非货币性资产交换等特殊情况下取得的资产，才可以以公允价值为基础核算资产的入账成本。
2.生产性生物资产的后续支出，应根据不同的受益对象在各种生物资产之间进行合理分配，按生物资产的性质进行资本化或费用化处理。这样会更加符合收入支出的配比性原则，真实地反映企业经营情况，保障企业的合法权益。
3.当生物资产的账面成本偏离公允价值太多时，企业可以在报表附注中就资产公允价值单独披露，这样也就兼顾了会计信息的相关性原则，满足了债权人等信息使用者的要求。
[责任编辑 李春莲]