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摘 要：中国现行制度下，会计报告是评判企业自身经济实力优劣的主要依据。部分企业没有考虑经济发展对环境造成的污染与后果，忽略环境保护信息披露的必要性。为了使企业会计报告使用者进一步了解企业是否可持续发展以及其社会责任感等方面的情况，将环境保护信息纳入会计报告加以反映，必将成为一种有效的监管形式。因此，需要针对中国环境保护信息披露的意义和存在问题结合相关事件进行简要分析，在此基础上提出改进中国环境保护信息披露的几点建议及趋势。
关键词：环保信息；会计报告；披露
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）18-0163-02
一、研究背景
环境问题是一个古老的问题，自从人类开始步入文明时期，随着经济的发展，社会的进步，就开始出现对空气、水、和其他自然环境因素的污染问题。随着人类改造自然的能力不断提高，人类自身对自然环境的破坏也日益加剧。1996年，KPMG（毕马威国际会计公司）对13个国家的环境报告进行了调查，发现环境报告已经成为年报中的一部分，大约3/4的公司在年报中包括了环境信息，1/4的公司提供了单独的环境报告。
中国实行可持续发展战略，制定了一系列的环境保护措施，最终目的也是要求企业主动承担环境保护的责任。一般来说，公众可以通过报刊杂志、公司网站、公司年报等途径来了解一家公司的经营活动状况，同时，伴随着越来越多环境问题的出现，企业的环境污染及治理状况也日益引起人们的重视。鉴于公众要求、法律强制、企业自愿等各种原因，许多企业开始在年报等各种媒介上披露环境信息。因此，对会计报告中环境保护信息披露的分析是很有必要的，通过研究，了解中国目前环境保护信息披露的现状，并据此提出建议及改进措施以提高环境保护信息披露水平。
二、中国环保信息披露的法律支持
中国在有关企业（尤其是上市公司）环境信息披露的法规有《中华人民共和国清洁生产促进法》、《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》、《上市公司治理准则》等，主要限于公司首次公开发行股票时环境信息披露的规范。国家环境保护总局在2003—2005年全国污染防治工作计划中提出了规范上市公司环境审查制度，并于2003年发布了“关于对申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的通知”、“关于企业环境信息公开的公告”等文件，对企业环境信息披露的内容、形式等有了较具体的规定。
结合2008年国家环保总局颁布的《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》及《环境信息公开办法（试行）》要求，2008年5月14日，上海证券交易所发布了《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》（以下简称《指引》），旨在引导各上市公司积极履行社会责任，重视利益相关者的共同利益，为构建和谐社会、促进社会经济的可持续发展贡献力量。《指引》明确规定须以临时公告方式披露的环境信息、公司可以自愿披露的环境信息以及被环保部门认定为污染严重企业必须披露的信息范围，同时还明确了有关环境信息披露的程序性要求，如公告方式、报备文件等。
三、会计报告中环保信息披露的必要性
随着环境管理的重要性的提升，各种利益相关方对企业会计报告的信息披露要求也相应提高了，但不同的利益相关者有不同的诉求。从20世纪90年代开始，环保信息披露就有了新的发展。社会信息和环保信息开始被合并在一起，形成可持续发展信息披露。近几年来，在全球范围内，企业环保信息披露逐渐从自愿性行为转变成为政府规定。在中国，上海证券交易所、环保部及国资委都发布了关于环境信息披露的相关规定。环保部也发布了“2011年全国污染防治工作要点”，要求推进上市公司环境信息披露，建立重点行业上市公司环境报告与发布制度，并编制一系列相关细分行业“十二五”规划。在欧洲，英国、瑞典和丹麦也将可持续发展信息披露作为硬性的规定。
中国企业在年报中对环境信息披露的现象并不多见，但企业会通过其他方式进行环境信息的披露，如排污申报登记，通过新闻媒体传递获得ISO14001环境管理体系认证的信息，在产品包装上披露绿色产品标志以对环境负责的态度。这种披露行为的动因，也存在着外因和内因，只是由于社会经济条件的不同，而采取了不同的表现方式。在中国，政府的影响力则是最主要的。中国政府已将环境保护作为中国的基本国策，经济发展的核心，以环境法规体系为规范企业环境行为的主体。因此，企业披露环境信息，最主要的接受对象是政府。环境影响评价制度中所规定的环境影响报告、排放污染物许可证制度中规定的排污申报登记，其对象都是环境保护的行政主管部门。虽然联合国早就提出了建立综合环境与经济会计系统以对现行的国民经济核算体系进行改进的建议，但是目前中国国民经济的主要计量指标还是GDP（国民生产总值），环境业绩尚未融入经济核算体系中，因此，政府也就没有提出企业披露其环境活动的经济影响的要求。而中国资本市场尚不完善，投机性强，社会投资者对企业的影响力还比较弱。所以，以年报这种主要面向投资者的文件形式披露环境信息的现象就比较少见。
四、环保信息在会计报告中披露的改进措施
1.将有关环境财务影响信息直接列入现有报表的相关项目中，不进行单独披露。如把缴纳的排污费视同一般费用列入“管理费用”，把专用于环境保护与智能的设备视同一般设备列入“固定资产”，把企业环境违规罚款视同一般的罚款列入“营业外支出”等等。中国目前绝大多数企业就是采用这种方式对环境信息的处理和披露的。实践证明这种方式已经不能适应目前中国企业面临的环境问题和环境利益相关者对相关信息的需求了，必須亟待改革。
2.在现有财务报告的基础上进行适当扩容，把企业的环境信息区分为货币性信息和非货币性信息。对于货币性环境信息采取在现有报表中增加项目或附表的方式披露，对于非货币性环境信息则分别情况相应增加到“公司基本情况”、“董事会报告”、“管理层讨论与分析”、“报告期内重大事件及对公司的影响”等模块中进行披露。这种方式在国外已经被证明是走向独立环境报告书的可行之路。美国、日本、丹麦等国家在推行企业环境信息披露的过程中，都曾经历过这种方式，并最终过渡到了目前的环境报告书阶段和可持续发展报告阶段。中国由于正处在企业环境信息披露的初级阶段，对于那些环境管理尚不具备条件的企业选择这种方式作为一定时期的过渡也是符合国情之举。该种方式下，须把企业的环境财务业绩信息纳入现有的财务报表体系，把环境经营与环境管理信息纳入到“公司基本情况”、“董事会报告”、“管理层讨论与分析”、“报告期内重大事件及对公司的影响”当中。 3.扩充现有的财务报表项目或增加附表，把企业的环境财务业绩融入其中。企业的环境财务业绩主要包括环境资产、环境负债、环境成本与费用、环境收益等相关信息，把这些信息融入现有的会计报表体系，实施起来有两种方法：
第一种方法：扩充现有报表的项目采取附注的方式披露相应的环境财务业绩信息。具体可考虑：在资产负债表中增加与环境财务业绩有关的项目：如在固定资产项下增设“其中：环境专用设备”；在预计负债项下增设“其中：预计环境负债”；在存货项目下增设“其中：计入产品成本的环境支出”等。在利润表中增加与环境业绩有关的项目：如在营业成本项下增设“其中：计入销售成本的环境支出”；在管理费用项下增加“其中：计入管理费用的环境支出”在营业外收入项下增加“其中：环境减免税、环境补贴”；在营业外支出项下增加“其中：环境罚款、环境事故赔偿、环境停产损失”等。在现金流量表中增加与环境有关的流入与流出项目：如：在收到的其他与经营活动有关的现金项下增加“其中：收到的与环境有关的现金”；在支付的其他与经营活动有关的现金项下增加“其中：支付的与环境有关的现金”；在购建固定资产、无形资产及其他长期资产支付的现金项下增加“其中：购买环境设施支付的现金”等。同时在现有财务报表附注中增加有关环境财务业绩的项目信息，如在资产负债表中增加“环境资产”、“环境负债”等补充资料；在利润表中加注“环境支出”、“环境收益”等。
第二种方法：不增加现有的报表项目，而是采取增加现有附表的方式披露相应的环境业绩信息。具体可考虑增加一张“企业环境财务信息表”。把企业的环境经营与环境管理信息进行分解，相应融入现行财务报告的、“董事会报告”、“管理层讨论与分析”、“报告期内重大事件及对公司的影响”当中。
综上可以看出，在现有财务报告基础上进行适当的改造，在报表的附表中增加“企业环境财务信息”表，同时分类归集企业的环境经营与管理信息，与现有的财务报告进行有机融合的方式不仅与中国现行的财会法规和环境管理法规相接近，而且基本能够满足中国企业当前对外进行环境信息披露工作的需要。
五、结论
企业会计报告中披露环保信息，实际上是对会计报告的优化和完善。它反映的，不仅是数据本身，还映射到企业的社会责任、宏观经济的发展、生态环境变化以及中国整体在国际上的地位。同时也使企业与企业之间的联系，从经济层面上升到共建友好的生态环境。生态环境问题，对于大多数企业来说非常敏感，它关系到国家甚至人类的发展和延续。良好的经济运作体系，能够使国家在金融方面稳步向前；良好的生态环境，能够保证经济体系的正常运作。然而良好的生态环境，源于企业自身和政府相关部门的监督。这正是会计报告中环保信息披露的意义。
参考文献：
[1] 袁建国，李毅，江波.循环经济模式下的绿色会计探讨[J].财会月刊，2005，（26）.
[2] 李曉花.低碳时代的环境信息披露浅析[J].经济研究导刊，2011，（2）.
[3] 肖淑芳，胡伟.中国企业环境信息披露体系的建设[J].会计研究，2005，（3）.
[4] 程海燕.环境会计信息披露研究[J].财会研究，2009，（11）.
[5] 邢智芹.中国上市能源企业环境会计信息披露及相关建议[J].中国集体经济，2009，（12）.
[责任编辑 陈凤雪]
关键词：环保信息；会计报告；披露
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）18-0163-02
一、研究背景
环境问题是一个古老的问题，自从人类开始步入文明时期，随着经济的发展，社会的进步，就开始出现对空气、水、和其他自然环境因素的污染问题。随着人类改造自然的能力不断提高，人类自身对自然环境的破坏也日益加剧。1996年，KPMG（毕马威国际会计公司）对13个国家的环境报告进行了调查，发现环境报告已经成为年报中的一部分，大约3/4的公司在年报中包括了环境信息，1/4的公司提供了单独的环境报告。
中国实行可持续发展战略，制定了一系列的环境保护措施，最终目的也是要求企业主动承担环境保护的责任。一般来说，公众可以通过报刊杂志、公司网站、公司年报等途径来了解一家公司的经营活动状况，同时，伴随着越来越多环境问题的出现，企业的环境污染及治理状况也日益引起人们的重视。鉴于公众要求、法律强制、企业自愿等各种原因，许多企业开始在年报等各种媒介上披露环境信息。因此，对会计报告中环境保护信息披露的分析是很有必要的，通过研究，了解中国目前环境保护信息披露的现状，并据此提出建议及改进措施以提高环境保护信息披露水平。
二、中国环保信息披露的法律支持
中国在有关企业（尤其是上市公司）环境信息披露的法规有《中华人民共和国清洁生产促进法》、《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》、《上市公司治理准则》等，主要限于公司首次公开发行股票时环境信息披露的规范。国家环境保护总局在2003—2005年全国污染防治工作计划中提出了规范上市公司环境审查制度，并于2003年发布了“关于对申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的通知”、“关于企业环境信息公开的公告”等文件，对企业环境信息披露的内容、形式等有了较具体的规定。
结合2008年国家环保总局颁布的《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》及《环境信息公开办法（试行）》要求，2008年5月14日，上海证券交易所发布了《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》（以下简称《指引》），旨在引导各上市公司积极履行社会责任，重视利益相关者的共同利益，为构建和谐社会、促进社会经济的可持续发展贡献力量。《指引》明确规定须以临时公告方式披露的环境信息、公司可以自愿披露的环境信息以及被环保部门认定为污染严重企业必须披露的信息范围，同时还明确了有关环境信息披露的程序性要求，如公告方式、报备文件等。
三、会计报告中环保信息披露的必要性
随着环境管理的重要性的提升，各种利益相关方对企业会计报告的信息披露要求也相应提高了，但不同的利益相关者有不同的诉求。从20世纪90年代开始，环保信息披露就有了新的发展。社会信息和环保信息开始被合并在一起，形成可持续发展信息披露。近几年来，在全球范围内，企业环保信息披露逐渐从自愿性行为转变成为政府规定。在中国，上海证券交易所、环保部及国资委都发布了关于环境信息披露的相关规定。环保部也发布了“2011年全国污染防治工作要点”，要求推进上市公司环境信息披露，建立重点行业上市公司环境报告与发布制度，并编制一系列相关细分行业“十二五”规划。在欧洲，英国、瑞典和丹麦也将可持续发展信息披露作为硬性的规定。
中国企业在年报中对环境信息披露的现象并不多见，但企业会通过其他方式进行环境信息的披露，如排污申报登记，通过新闻媒体传递获得ISO14001环境管理体系认证的信息，在产品包装上披露绿色产品标志以对环境负责的态度。这种披露行为的动因，也存在着外因和内因，只是由于社会经济条件的不同，而采取了不同的表现方式。在中国，政府的影响力则是最主要的。中国政府已将环境保护作为中国的基本国策，经济发展的核心，以环境法规体系为规范企业环境行为的主体。因此，企业披露环境信息，最主要的接受对象是政府。环境影响评价制度中所规定的环境影响报告、排放污染物许可证制度中规定的排污申报登记，其对象都是环境保护的行政主管部门。虽然联合国早就提出了建立综合环境与经济会计系统以对现行的国民经济核算体系进行改进的建议，但是目前中国国民经济的主要计量指标还是GDP（国民生产总值），环境业绩尚未融入经济核算体系中，因此，政府也就没有提出企业披露其环境活动的经济影响的要求。而中国资本市场尚不完善，投机性强，社会投资者对企业的影响力还比较弱。所以，以年报这种主要面向投资者的文件形式披露环境信息的现象就比较少见。
四、环保信息在会计报告中披露的改进措施
1.将有关环境财务影响信息直接列入现有报表的相关项目中，不进行单独披露。如把缴纳的排污费视同一般费用列入“管理费用”，把专用于环境保护与智能的设备视同一般设备列入“固定资产”，把企业环境违规罚款视同一般的罚款列入“营业外支出”等等。中国目前绝大多数企业就是采用这种方式对环境信息的处理和披露的。实践证明这种方式已经不能适应目前中国企业面临的环境问题和环境利益相关者对相关信息的需求了，必須亟待改革。
2.在现有财务报告的基础上进行适当扩容，把企业的环境信息区分为货币性信息和非货币性信息。对于货币性环境信息采取在现有报表中增加项目或附表的方式披露，对于非货币性环境信息则分别情况相应增加到“公司基本情况”、“董事会报告”、“管理层讨论与分析”、“报告期内重大事件及对公司的影响”等模块中进行披露。这种方式在国外已经被证明是走向独立环境报告书的可行之路。美国、日本、丹麦等国家在推行企业环境信息披露的过程中，都曾经历过这种方式，并最终过渡到了目前的环境报告书阶段和可持续发展报告阶段。中国由于正处在企业环境信息披露的初级阶段，对于那些环境管理尚不具备条件的企业选择这种方式作为一定时期的过渡也是符合国情之举。该种方式下，须把企业的环境财务业绩信息纳入现有的财务报表体系，把环境经营与环境管理信息纳入到“公司基本情况”、“董事会报告”、“管理层讨论与分析”、“报告期内重大事件及对公司的影响”当中。 3.扩充现有的财务报表项目或增加附表，把企业的环境财务业绩融入其中。企业的环境财务业绩主要包括环境资产、环境负债、环境成本与费用、环境收益等相关信息，把这些信息融入现有的会计报表体系，实施起来有两种方法：
第一种方法：扩充现有报表的项目采取附注的方式披露相应的环境财务业绩信息。具体可考虑：在资产负债表中增加与环境财务业绩有关的项目：如在固定资产项下增设“其中：环境专用设备”；在预计负债项下增设“其中：预计环境负债”；在存货项目下增设“其中：计入产品成本的环境支出”等。在利润表中增加与环境业绩有关的项目：如在营业成本项下增设“其中：计入销售成本的环境支出”；在管理费用项下增加“其中：计入管理费用的环境支出”在营业外收入项下增加“其中：环境减免税、环境补贴”；在营业外支出项下增加“其中：环境罚款、环境事故赔偿、环境停产损失”等。在现金流量表中增加与环境有关的流入与流出项目：如：在收到的其他与经营活动有关的现金项下增加“其中：收到的与环境有关的现金”；在支付的其他与经营活动有关的现金项下增加“其中：支付的与环境有关的现金”；在购建固定资产、无形资产及其他长期资产支付的现金项下增加“其中：购买环境设施支付的现金”等。同时在现有财务报表附注中增加有关环境财务业绩的项目信息，如在资产负债表中增加“环境资产”、“环境负债”等补充资料；在利润表中加注“环境支出”、“环境收益”等。
第二种方法：不增加现有的报表项目，而是采取增加现有附表的方式披露相应的环境业绩信息。具体可考虑增加一张“企业环境财务信息表”。把企业的环境经营与环境管理信息进行分解，相应融入现行财务报告的、“董事会报告”、“管理层讨论与分析”、“报告期内重大事件及对公司的影响”当中。
综上可以看出，在现有财务报告基础上进行适当的改造，在报表的附表中增加“企业环境财务信息”表，同时分类归集企业的环境经营与管理信息，与现有的财务报告进行有机融合的方式不仅与中国现行的财会法规和环境管理法规相接近，而且基本能够满足中国企业当前对外进行环境信息披露工作的需要。
五、结论
企业会计报告中披露环保信息，实际上是对会计报告的优化和完善。它反映的，不仅是数据本身，还映射到企业的社会责任、宏观经济的发展、生态环境变化以及中国整体在国际上的地位。同时也使企业与企业之间的联系，从经济层面上升到共建友好的生态环境。生态环境问题，对于大多数企业来说非常敏感，它关系到国家甚至人类的发展和延续。良好的经济运作体系，能够使国家在金融方面稳步向前；良好的生态环境，能够保证经济体系的正常运作。然而良好的生态环境，源于企业自身和政府相关部门的监督。这正是会计报告中环保信息披露的意义。
参考文献：
[1] 袁建国，李毅，江波.循环经济模式下的绿色会计探讨[J].财会月刊，2005，（26）.
[2] 李曉花.低碳时代的环境信息披露浅析[J].经济研究导刊，2011，（2）.
[3] 肖淑芳，胡伟.中国企业环境信息披露体系的建设[J].会计研究，2005，（3）.
[4] 程海燕.环境会计信息披露研究[J].财会研究，2009，（11）.
[5] 邢智芹.中国上市能源企业环境会计信息披露及相关建议[J].中国集体经济，2009，（12）.
[责任编辑 陈凤雪]