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随着铁路企业市场主体地位的不断加强和供给侧结构性改革的不断深入，影响铁路转型发展的因素越来越多。如何在铁路转型发展的过程中发挥好内部审计的作用，如何适应新形势、新要求，迎接好新挑战。笔者通过对已实施管理审计项目的体会分析，阐述了管理审计的认识误区、预算管理审计发现的问题和起到的作用，从而深入剖析了管理审计的必要性。
管理审计是内部审计发展到一定阶段的产物，是企业内部审计部门在履行审计监督职责的同时服务企业的一种灵活有效的审计形式。管理审计的有效实施和作用发挥必须建立在对被审计单位建立的制度、经营流程非常了解的基础上。管理审计的内容宽泛和审计方案的不确定性，为做好审计项目带来了挑战。笔者结合2015年组织完成的管理审计项目，将管理审计实施过程中几点认识和体会分析如下。
一、管理审计的认识误区
1.管理审计是小规模的财务收支审计。这是我们常有的想法，总是觉得管理审计就是在财务收支审计中抽出一个或几个项点进行审计检查，发现问题，提出意见和建议，尽量做到“短平快”。这种想法不无道理，但存在片面性。
首先，管理审计与财务收支审计在审计目标上存在着本质差别，这是根本性的。财务收支审计以纠错除弊为根本目标，主要是拿着规矩查问题；而管理审计则是以增加企业效益、提高管理水平為根本目的，主要是通过审计的方法检查企业政策、措施的执行情况，对企业短期制定的目标及措施的可行性和风险性进行深入分析，提出解决方案。
其次，管理审计在审计的具体内容上必须依据企业管理层的需求“小切口，深分析”。实践证明，管理审计不可能做到“大而全”，由于时间和审计人员专业水平的限制，管理审计项目不可能面面俱到，但必须保证“好钢用在刀刃上”，真正为企业的经营管理和目标实现及时有效地起到作用，必须做到“小切口、深分析”，检查的内容只限定在1-2项上，但必须做到深入、全面分析，从政策制定的可行性、政策执行的有效性、执行过程的合规性以及目标实现的可靠性去全面客观分析，从而使审计结果具有很高的决策参考价值。
第三，管理审计在及时性的要求上高于财务收支审计。管理审计多是事中审计或事前审计，是为企业管理层决策服务的，在时间和发现问题上要求“快而准”。如果一个好的管理审计项目从确立到提出报告花费很长时间，有可能管理层已经对相关事项进行了决策，审计报告的价值就会大打折扣。
2.管理审计存在盲从感。由于管理审计虽然是内部审计的一个发展趋势和方向，但在全局乃至全路毕竟还不成熟，存在许多需要探索和完善的地方，在审计人员心里会存在盲从感，有时拿到任务不知所措、无从下手。主要问题一是审计部门如何围绕路局的中心任务定立适时有效的审计项目思考得不够；二是审计人员对管理审计的基本要求和落实标准不明确；三是审计组长对审计报告中应反映事项的认识参差不齐。
3.做管理审计就是写调研报告。很多审计人员会认为做管理审计就是做专项审计、就是回答问题、就是根据领导给出的题目写调研报告。实践证明，管理审计绝不同于调研报告。首先，专项审计审视问题的角度有别与调研报告。调研报告更多的是站在企业的角度就调研项目本身的可行性进行分析判断，提出更优方案；而管理审计则是立足于审计监督的角度对被审计单位的制度制定、执行以及目标实现进行分析研究，对与审计目标有关的违纪违规问题进行查处，同时分析存在问题的原因，提出完善管理建议。其次，管理审计的实施内容具有不确定性。调研报告或专项审计往往内容已经确定，只需围绕中心内容去核实某些项点，作出结论；而管理审计则表现出的审计内容并不具体，在一定程度上不一定具有可行性。
二、预算管理审计中发现的主要问题及管理审计的作用发挥
（一）预算管理审计中发现的主要问题
本次预算管理审计立足于预算指标的执行和节支措施的落实两个方面。预算指标执行方面存在的问题，一是预算执行过程中兑现率低。二是预算分劈存在脱离实际的“平均预算”现象或对实际情况预想不周，造成预算分劈与实际完成相差甚远。三是预算编制环节存在与生产实际脱节的情况。四是业务科室下达的节能预算指标超出财务预算指标；五是预算文件的执行力不够；六是更新改造计划1至5月财务进度和形象进度均为零；七是已实施的大修项目推进进度缓慢；节支措施的落实方面存在的问题，一是节能指标超过预算指标，使节支目标在执行环节落空；二是车间能源消耗统计与节能指标计划脱节；三是部分车间节能指标分析流于形式；四是某项单耗节支指标未达标；五是车间存放账外材料；六是存货盘点不及时、记录和报告不到位造成班组备用料数量、种类与材料科掌握的台账信息不符；七是经营网点结转运输主业委外工程收入、成本不及时。
（二）深入问题产生的原因
审计组和被审计单位一道对存在的问题进行了深入细致的原因分析，找到了造成预算管理薄弱的4方面原因和节支措施执行不到位的5方面原因，主要是预算管理的思想认识不到位；预算管理的指标意识和责任意识不强；预算管理的精细化程度不够；预算管理的指标兑现考核机制不完善；节支指标落实不细化、不具体、不到位；各级干部履职履责不到位；业务科室对节支措施的执行缺乏科学性、有效性分析；材料管理粗放，精细化程度不够；站段对委托经营网点的工程项目监管不到位。
（三）起到的作用
通过预算管理审计，进一步增强了基层单位对全面预算管理的深入认识，找到了预算精细化管理的差距；通过积极有效地制定措施、落实审计整改要求，有效纠正了落实节支措施不力的状况，为年末节支目标的完成提供了有力保障。
三、管理审计的必要性分析
1.开展管理审计是内部审计适应铁路行业新定位、新改革的必然要求。
传统的内部审计的目标是查错防弊，主要是通过财务审计来发挥其职能作用，其审计的对象主要是会计凭证、账薄、报表等会计资料，主要工作集中在财务领域而未深入到管理和经营领域；审计的范围是历史的财务记录，它所评价的是企业过去的利润或盈余，是企业的控制程序之一，主要是发挥保护性制约性作用。 2013年中国铁路总公司成立，是依照《企业法》设立的市场主体和真正的企业，成为最大企业。这对铁路审计工作带来的影响主要体现3个方面：一是资产规模越来越大，现金流量越来越大，单位越来越多，企业组织形式越来越多样化；二是企业面临的风险越来越高。第一，市场风险。现在市场形势变化非常大，外部环境变化非常快，由此带来的风险是很直接的。第二，债务风险。主要体现在合资公司和非运输企业，有少数合资公司，不是说资不抵债，而是现金流不能持续。第三，资产安全风险。现在资产规模大、资金流量大以后，监控难度也越来越大，可能出现资产流失损失的风险也越来越大；三是企业自主经营权逐步加大，自主决策的事项越来越多，涉及金额越来越大，带来的变化也是很明显的。
铁路行业的战略性变化造成了单纯的以财务审计为重点的内部审计已经不适应企业发展的要求。在资源稀缺性程度日益严重和市场竞争日趋激烈的严峻经营环境的挑战下，在铁路行业完全市场化的新变化下，内部审计作为企业管理的组成部分，其内在功能必须增强，应主动适应形势的新变化和管理的新要求，逐步将工作内容从以前的以财务审计为主转向富有建设性的管理审计。
2.开展管理审计是供给侧战略调整中内部审计适应铁路内部管理创新的必然途径。
供給侧改革是中央针对当前我国经济发展现状提出的针对劳动力、土地、资本、创新四大要素的战略结构性改革，主要是用增量改革促存量调整，在增加投资过程中优化投资结构、产业结构，在经济可持续高速增长的基础上实现经济可持续发展与人民生活水平不断提高。因为运输需求和运输结构的变化，铁路企业成为供给侧改革的“第二战场”。因为煤炭需求不断减弱，钢铁需求不断下滑，造成以货运为主的铁路企业必须创新，谋求新的经济增长点。作为内部的职能部门，不仅要通过审计监督为企业保驾护航，更要通过审计创新，为企业出谋划策，解决困难。铁路企业已成为市场的主体，在当前形势下降低成本、提高经济效益的要求更加迫切，尤其是处在经济恢复和供给侧改革的战略调整期的铁路企业，内部管理制度创新更进一步，其主要特征是：它围绕提高管理效益和效率，企业行为更重视个体，内部交易更重视市场，经营管理制度更重视动态化、精细化。企业的管理责任范围扩大，经营复杂性增强，要求企业内部必须管理创新，必须适应市场发展的需要。在这种情况下，内部审计就不只是具有单纯的内部审计监督职责，更应该具备内部管理的职责，为管理层提供及时、可靠的管理建议。通过管理审计可以促进企业内部市场化机制的有序运行，通过强化管理审计的协调控制功能和建设功能，可以优化企业内部的管理行为，满足企业管理层及时性需求。
3.开展管理审计是铁路企业内部审计发展的必然要求。
管理审计具有针对性强、灵活、深入、具体、及时的特点，能够灵活地运用审计方法及时准确的完成“短平快”项目，从审计监督的角度为企业领导决策提供依据。随着内部审计管理和参谋职能的不断加强，管理审计已成为内部审计发展的必然要求。随着生产经营自主权的不断完善和强化，铁路企业对企业的投资者已负有完全的经营责任。面对政策调整和转型发展的新要求，铁路企业能否保持自身的稳定与发展，能否不断壮大企业的综合实力，提高市场竞争力，其中关键的措施在于提高企业的内部管理水平。企业管理始终贯穿于生产经营的全过程，投资决策的好坏、生产经营成本高低、经营目标的能否实现、经营方针和政策贯彻落实都取决于企业管理水平，取决于企业自我约束能力。内部审计作为铁路企业内部约束机制的重要组成部分，能够围绕提高经营管理水平和经济效益这个中心任务来开展审计。铁路内部审计除了及时、准确地向铁路企业的管理层报告有关纠错查弊的信息之外，更重要的是针对企业在管理过程和控制环节的漏洞和不足，从一个审计的独特视角提出建设性意见和建议，帮助管理人员更加有效地对各项经济活动实施管理，从而更加合理地使用资源，最大限度地提高经济效益。
随着供给侧改革和企业创新的不断推进，铁路企业管理层对如何用好企业资源，如何提高经营管理的效益和效率更加关心，这就需要内部审计不仅能经常不断地检查内部控制系统，而且能够对企业经营活动进行全面审计，对企业工作效率和效果进行全面评价。
4.开展管理审计使内部审计参与铁路企业管理的职能作用得到有效发挥。
首先，管理审计具有事前监督和事中纠偏的功能，具备及时规范企业行为的条件，能够避免管理失控。管理审计一方面作为一种后台服务，为铁路企业内部各职能部门及各核算单位为实现经营目标出谋划策，提供信息，强化监督；另一方面配合财务管理，直接进入前台，在铁路企业经营核算、商品交易以及各种经济活动往来等方面通过强化监督控制职能，确保铁路企业管理制度的有效实施和企业经营目标的顺利实现。此外，内部审计利用参与铁路企业制定和组织实施企业战略计划、管理规定和各种规章制度的机会，向管理层提出建设性意见，从而使计划目标和管理措施更具规范性、科学性和可操作性，为铁路企业提高经济效益发挥作用。
其次，管理审计的剖析面比较深入，能够贯穿于企业生产经营某个方面的全过程，具有全局性和典型性，已成为铁路企业管理层决策的重要信息来源。管理审计可以及时发现铁路企业在生产经营的关键环节中存在的各种低效、浪费、舞弊等重大问题，并据此提出有效的纠正措施和审计建议，为铁路企业节支降耗、完善制度、防范风险、提高效益发挥积极的作用。
第三，管理审计为铁路企业管理层提供的信息更及时，更有效地促进资源的优化配置。在当前网络经济条件下，内部审计在开展管理审计时，可借助内部网络、信息技术，随时检索铁路企业各部门及基层单位的相关信息，通过对这些大量信息进行整理、过滤、分析，提炼出能反映企业经营活动的有用信息，并将其报告给企业管理层，从而促进铁路企业资源的最佳配置，最大限度地发挥效益。（作者单位为太原铁路局审计处）
管理审计是内部审计发展到一定阶段的产物，是企业内部审计部门在履行审计监督职责的同时服务企业的一种灵活有效的审计形式。管理审计的有效实施和作用发挥必须建立在对被审计单位建立的制度、经营流程非常了解的基础上。管理审计的内容宽泛和审计方案的不确定性，为做好审计项目带来了挑战。笔者结合2015年组织完成的管理审计项目，将管理审计实施过程中几点认识和体会分析如下。
一、管理审计的认识误区
1.管理审计是小规模的财务收支审计。这是我们常有的想法，总是觉得管理审计就是在财务收支审计中抽出一个或几个项点进行审计检查，发现问题，提出意见和建议，尽量做到“短平快”。这种想法不无道理，但存在片面性。
首先，管理审计与财务收支审计在审计目标上存在着本质差别，这是根本性的。财务收支审计以纠错除弊为根本目标，主要是拿着规矩查问题；而管理审计则是以增加企业效益、提高管理水平為根本目的，主要是通过审计的方法检查企业政策、措施的执行情况，对企业短期制定的目标及措施的可行性和风险性进行深入分析，提出解决方案。
其次，管理审计在审计的具体内容上必须依据企业管理层的需求“小切口，深分析”。实践证明，管理审计不可能做到“大而全”，由于时间和审计人员专业水平的限制，管理审计项目不可能面面俱到，但必须保证“好钢用在刀刃上”，真正为企业的经营管理和目标实现及时有效地起到作用，必须做到“小切口、深分析”，检查的内容只限定在1-2项上，但必须做到深入、全面分析，从政策制定的可行性、政策执行的有效性、执行过程的合规性以及目标实现的可靠性去全面客观分析，从而使审计结果具有很高的决策参考价值。
第三，管理审计在及时性的要求上高于财务收支审计。管理审计多是事中审计或事前审计，是为企业管理层决策服务的，在时间和发现问题上要求“快而准”。如果一个好的管理审计项目从确立到提出报告花费很长时间，有可能管理层已经对相关事项进行了决策，审计报告的价值就会大打折扣。
2.管理审计存在盲从感。由于管理审计虽然是内部审计的一个发展趋势和方向，但在全局乃至全路毕竟还不成熟，存在许多需要探索和完善的地方，在审计人员心里会存在盲从感，有时拿到任务不知所措、无从下手。主要问题一是审计部门如何围绕路局的中心任务定立适时有效的审计项目思考得不够；二是审计人员对管理审计的基本要求和落实标准不明确；三是审计组长对审计报告中应反映事项的认识参差不齐。
3.做管理审计就是写调研报告。很多审计人员会认为做管理审计就是做专项审计、就是回答问题、就是根据领导给出的题目写调研报告。实践证明，管理审计绝不同于调研报告。首先，专项审计审视问题的角度有别与调研报告。调研报告更多的是站在企业的角度就调研项目本身的可行性进行分析判断，提出更优方案；而管理审计则是立足于审计监督的角度对被审计单位的制度制定、执行以及目标实现进行分析研究，对与审计目标有关的违纪违规问题进行查处，同时分析存在问题的原因，提出完善管理建议。其次，管理审计的实施内容具有不确定性。调研报告或专项审计往往内容已经确定，只需围绕中心内容去核实某些项点，作出结论；而管理审计则表现出的审计内容并不具体，在一定程度上不一定具有可行性。
二、预算管理审计中发现的主要问题及管理审计的作用发挥
（一）预算管理审计中发现的主要问题
本次预算管理审计立足于预算指标的执行和节支措施的落实两个方面。预算指标执行方面存在的问题，一是预算执行过程中兑现率低。二是预算分劈存在脱离实际的“平均预算”现象或对实际情况预想不周，造成预算分劈与实际完成相差甚远。三是预算编制环节存在与生产实际脱节的情况。四是业务科室下达的节能预算指标超出财务预算指标；五是预算文件的执行力不够；六是更新改造计划1至5月财务进度和形象进度均为零；七是已实施的大修项目推进进度缓慢；节支措施的落实方面存在的问题，一是节能指标超过预算指标，使节支目标在执行环节落空；二是车间能源消耗统计与节能指标计划脱节；三是部分车间节能指标分析流于形式；四是某项单耗节支指标未达标；五是车间存放账外材料；六是存货盘点不及时、记录和报告不到位造成班组备用料数量、种类与材料科掌握的台账信息不符；七是经营网点结转运输主业委外工程收入、成本不及时。
（二）深入问题产生的原因
审计组和被审计单位一道对存在的问题进行了深入细致的原因分析，找到了造成预算管理薄弱的4方面原因和节支措施执行不到位的5方面原因，主要是预算管理的思想认识不到位；预算管理的指标意识和责任意识不强；预算管理的精细化程度不够；预算管理的指标兑现考核机制不完善；节支指标落实不细化、不具体、不到位；各级干部履职履责不到位；业务科室对节支措施的执行缺乏科学性、有效性分析；材料管理粗放，精细化程度不够；站段对委托经营网点的工程项目监管不到位。
（三）起到的作用
通过预算管理审计，进一步增强了基层单位对全面预算管理的深入认识，找到了预算精细化管理的差距；通过积极有效地制定措施、落实审计整改要求，有效纠正了落实节支措施不力的状况，为年末节支目标的完成提供了有力保障。
三、管理审计的必要性分析
1.开展管理审计是内部审计适应铁路行业新定位、新改革的必然要求。
传统的内部审计的目标是查错防弊，主要是通过财务审计来发挥其职能作用，其审计的对象主要是会计凭证、账薄、报表等会计资料，主要工作集中在财务领域而未深入到管理和经营领域；审计的范围是历史的财务记录，它所评价的是企业过去的利润或盈余，是企业的控制程序之一，主要是发挥保护性制约性作用。 2013年中国铁路总公司成立，是依照《企业法》设立的市场主体和真正的企业，成为最大企业。这对铁路审计工作带来的影响主要体现3个方面：一是资产规模越来越大，现金流量越来越大，单位越来越多，企业组织形式越来越多样化；二是企业面临的风险越来越高。第一，市场风险。现在市场形势变化非常大，外部环境变化非常快，由此带来的风险是很直接的。第二，债务风险。主要体现在合资公司和非运输企业，有少数合资公司，不是说资不抵债，而是现金流不能持续。第三，资产安全风险。现在资产规模大、资金流量大以后，监控难度也越来越大，可能出现资产流失损失的风险也越来越大；三是企业自主经营权逐步加大，自主决策的事项越来越多，涉及金额越来越大，带来的变化也是很明显的。
铁路行业的战略性变化造成了单纯的以财务审计为重点的内部审计已经不适应企业发展的要求。在资源稀缺性程度日益严重和市场竞争日趋激烈的严峻经营环境的挑战下，在铁路行业完全市场化的新变化下，内部审计作为企业管理的组成部分，其内在功能必须增强，应主动适应形势的新变化和管理的新要求，逐步将工作内容从以前的以财务审计为主转向富有建设性的管理审计。
2.开展管理审计是供给侧战略调整中内部审计适应铁路内部管理创新的必然途径。
供給侧改革是中央针对当前我国经济发展现状提出的针对劳动力、土地、资本、创新四大要素的战略结构性改革，主要是用增量改革促存量调整，在增加投资过程中优化投资结构、产业结构，在经济可持续高速增长的基础上实现经济可持续发展与人民生活水平不断提高。因为运输需求和运输结构的变化，铁路企业成为供给侧改革的“第二战场”。因为煤炭需求不断减弱，钢铁需求不断下滑，造成以货运为主的铁路企业必须创新，谋求新的经济增长点。作为内部的职能部门，不仅要通过审计监督为企业保驾护航，更要通过审计创新，为企业出谋划策，解决困难。铁路企业已成为市场的主体，在当前形势下降低成本、提高经济效益的要求更加迫切，尤其是处在经济恢复和供给侧改革的战略调整期的铁路企业，内部管理制度创新更进一步，其主要特征是：它围绕提高管理效益和效率，企业行为更重视个体，内部交易更重视市场，经营管理制度更重视动态化、精细化。企业的管理责任范围扩大，经营复杂性增强，要求企业内部必须管理创新，必须适应市场发展的需要。在这种情况下，内部审计就不只是具有单纯的内部审计监督职责，更应该具备内部管理的职责，为管理层提供及时、可靠的管理建议。通过管理审计可以促进企业内部市场化机制的有序运行，通过强化管理审计的协调控制功能和建设功能，可以优化企业内部的管理行为，满足企业管理层及时性需求。
3.开展管理审计是铁路企业内部审计发展的必然要求。
管理审计具有针对性强、灵活、深入、具体、及时的特点，能够灵活地运用审计方法及时准确的完成“短平快”项目，从审计监督的角度为企业领导决策提供依据。随着内部审计管理和参谋职能的不断加强，管理审计已成为内部审计发展的必然要求。随着生产经营自主权的不断完善和强化，铁路企业对企业的投资者已负有完全的经营责任。面对政策调整和转型发展的新要求，铁路企业能否保持自身的稳定与发展，能否不断壮大企业的综合实力，提高市场竞争力，其中关键的措施在于提高企业的内部管理水平。企业管理始终贯穿于生产经营的全过程，投资决策的好坏、生产经营成本高低、经营目标的能否实现、经营方针和政策贯彻落实都取决于企业管理水平，取决于企业自我约束能力。内部审计作为铁路企业内部约束机制的重要组成部分，能够围绕提高经营管理水平和经济效益这个中心任务来开展审计。铁路内部审计除了及时、准确地向铁路企业的管理层报告有关纠错查弊的信息之外，更重要的是针对企业在管理过程和控制环节的漏洞和不足，从一个审计的独特视角提出建设性意见和建议，帮助管理人员更加有效地对各项经济活动实施管理，从而更加合理地使用资源，最大限度地提高经济效益。
随着供给侧改革和企业创新的不断推进，铁路企业管理层对如何用好企业资源，如何提高经营管理的效益和效率更加关心，这就需要内部审计不仅能经常不断地检查内部控制系统，而且能够对企业经营活动进行全面审计，对企业工作效率和效果进行全面评价。
4.开展管理审计使内部审计参与铁路企业管理的职能作用得到有效发挥。
首先，管理审计具有事前监督和事中纠偏的功能，具备及时规范企业行为的条件，能够避免管理失控。管理审计一方面作为一种后台服务，为铁路企业内部各职能部门及各核算单位为实现经营目标出谋划策，提供信息，强化监督；另一方面配合财务管理，直接进入前台，在铁路企业经营核算、商品交易以及各种经济活动往来等方面通过强化监督控制职能，确保铁路企业管理制度的有效实施和企业经营目标的顺利实现。此外，内部审计利用参与铁路企业制定和组织实施企业战略计划、管理规定和各种规章制度的机会，向管理层提出建设性意见，从而使计划目标和管理措施更具规范性、科学性和可操作性，为铁路企业提高经济效益发挥作用。
其次，管理审计的剖析面比较深入，能够贯穿于企业生产经营某个方面的全过程，具有全局性和典型性，已成为铁路企业管理层决策的重要信息来源。管理审计可以及时发现铁路企业在生产经营的关键环节中存在的各种低效、浪费、舞弊等重大问题，并据此提出有效的纠正措施和审计建议，为铁路企业节支降耗、完善制度、防范风险、提高效益发挥积极的作用。
第三，管理审计为铁路企业管理层提供的信息更及时，更有效地促进资源的优化配置。在当前网络经济条件下，内部审计在开展管理审计时，可借助内部网络、信息技术，随时检索铁路企业各部门及基层单位的相关信息，通过对这些大量信息进行整理、过滤、分析，提炼出能反映企业经营活动的有用信息，并将其报告给企业管理层，从而促进铁路企业资源的最佳配置，最大限度地发挥效益。（作者单位为太原铁路局审计处）