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【摘 要】本文通过生活常识，引出瓶颈管理的基本思路，认识企业目标的实质，利用制约五步分析法，导出有效产出会计，通过案例分析重新审视制约理论的核心思想，对当今战略财务新思维的发展进行展望性分析。
【关键词】瓶颈管理；有效产出；制约理论
一、什么是制约理论
在日常经营过程中，工厂里的高缺货和高库存往往同时存在，为什么会出现这种最愚劣的供应链绩效？接下来用一个通俗易懂的案例来分析一下。在孩子的生日聚会上，妈妈们准备以饺子作为晚餐，在饺子的生产中需要的主要原料有面粉、馅，所需的工序分别是备料、拌馅、和面、擀皮、包饺、煮饺。在备料、拌馅、和面、擀皮环节，妈妈们分工协作，齐头并进很快就准备到位了，之后所有人都投入到了包饺子的环节，等桌子上堆满了饺子，进入煮饺的环节问题出现了，锅和煤气赶不上孩子们狂吃的速度，小小的炉灶承受不了妈妈们拼命包的速度，现场充满了“饿死啦”“快点呀”的呼声。没熟饺子吃和堆满了生饺子同时存在就等同于工厂里的高库存和高缺货。
在日常生产过程中，任何流程都是由多个单元或个体集结而成的，并相互依存，其中必有一个瓶颈，或者叫制约单元，制约流程整体的最大产出。如果只努力不懈的提高非制约单元的工作效能，将会使整个流程达不到预期目标，甚至适得其反，导致失控。
二、如何解决制约单元（瓶颈部门）问题
通过上例获得了以下启示：首先，工厂的产出由瓶颈工序决定。其次，非瓶颈工序的改善对整体产出没影响。再次，非瓶颈资源的利用率由系统其他约束条件决定。那么，如何处理瓶颈部门与非瓶颈部门的协作关系呢？我们通过制约五步分析法来改善。
第一步，识别制约，找出瓶颈。在企业生产过程中，准确找出瓶颈需要考虑以下四个因素：（1）待加工的半成品最多的工序；（2）被催货最多的工序；（3）加班最严重的工序；（4）如果有多个看似像瓶颈时任选一个（如果选错瓶颈，会堆积不起来，很快可以找到真正的瓶颈）。
第二步，开发制约，挖尽瓶颈。（1）充分利用时间减少瓶颈时间损失；（2）减少调试次数，平均批量尽可能大；（3）瓶颈前设质检，确保百分之百良品入线；（4）经过瓶颈加工后工序，确保高良率。
第三步，服从制约，迁就瓶颈。控制原材料发放，配合瓶颈流量。把需要经过瓶颈的零件做好标记，任何环节优先处理这些零件，非瓶颈进度由瓶颈决定。
第四步，提升制约，打破瓶颈。采取不同的加工方法，避开瓶颈工序。寻求新工艺，跳过瓶颈工序。
第五步，再找制约，回头找瓶颈。非瓶颈部门按优先顺序加工瓶颈部门所需零件，但不经过瓶颈的零件已经积压，成为新的瓶颈。瓶颈部门已经加工好的零件到了装配部门，而其他零件严重欠缺，成为了新的瓶颈。
三、有效产出会计
当今社会产品更新换代越来越快，企业普遍采用按订单生产的方式生产，产品品种多，且制约环节动态转移，企业经常会出现内部制约。采用传统成本会计决策时，没有关注企业内部制约问题，很可能得出错误的决策。有效产出会计是一种基于制约理论的管理会计。它执行上体现了一种全新的战略成本财务观。
有效产出会计的三大指标有：（1）有效产出。在企业中有效产出指收到钱的快慢，代表企业销售赚钱的速度。（2）库存。库存（投资），是指内部积压的钱，代表企业为了销售而必须在采购上投入的资金。（3）运营费用。在企业中运营费用是付出去的钱，代表企业为了使存货转换为有效产出所必须投入的资金。
有效产出会计三大指标间联系。
有效产出=销售收入-完全变动成本（外购材料成本）
单个产品的有效产出：Tn=（P-TVC）
所有产品有效产出：T=∑Tn╳q=∑（P-TVC）╳q
Tn：有效产出，P：售价，TVC：完全变动成本，q：产量
净利润=有效产出-营运费用
投资收益率=净利润/库存。
案例分析：某企业生产甲、乙两种商品，生产这两种商品需要A、B、C、D 4个工序，工厂每天工作8小时（480分钟），每周5天，即每周工作2400分钟，营运费用每周6000元。生产工序见下图
工厂一星期最多可赚多少钱？
甲的有效产出=100*（90-5-20-20）=4500元
乙的有效产出=50*（100-20-20）=3000元
净利=总有效产出-营运费用=4500+3000-6000=1500元
企业每周真的能赚到1500元吗？让我们通过五步法来验证一下。
第一步：找出瓶颈。A：100*15+50*10=2000分钟。B：100*15+50*30=3000分钟。C：100*（10+5）+50*5=1750分钟。D：100*15+50*5=1750分钟。通过计算，B工序为瓶颈工序。
第二步：挖尽瓶颈产能。通过计算得出甲花在瓶颈B的每分钟有效产出=（90-45）/15=3元，乙花在瓶颈B的每分钟有效产出=（100-40）/30=2元。所以我们应优先处理甲产品。
第三步：迁就瓶颈的产能。根据计算结果得出尽量利用B并优先处理甲的决定。甲的有效产出=100*（90-45）=4500元，B需时=100*15=1500分钟。B剩余产能=（2400-1500）/30=30件，乙的有效产出=30*（100-20-20）=1800元。净利=（4500+1800）-6000=300元。该企业每周的实际盈利为300元。
第四步：提升制约，打破瓶颈。
如何提升制约打破瓶颈？这里有两位工程师提出了两种方案，让我们通過计算来测算哪个是最优方案。
（1） A工序的工程师提议花费5000元改善设备，使该工序由原来15分钟缩减至7分钟完成。充分利用B，优先安排甲生产。甲的有效产出=100*（90-45）=4500元，B需时=100*15=1500分钟，N=（2400-1500）/30=30件，乙有效产出=30*（100-20-20）=1800元，净利=（4500+1800）-6000=300元。
（2） B工序的工程师提议花费5000元改善工艺，将B工序2分钟的工作转嫁至C，但C需要增加4分钟才能完成。充分利用B，优先安排甲生产。甲的有效产出=100*（90-45）=4500元，B需时=100*13=1300分钟，N=（2400-1300）/28=39件，乙有效产出=39*（100-20-20）=2340元，净利=（4500+2340）-6000=840元。
由上例可见，采纳B工序工程师的提议可使企业净利大幅提高。由此可知新增设计改善投入未必能提高有效产出。新改善方案能否提高有效产出，应具体情况具体分析，其基本立足点是整体观。
四、制约理论对战略财务的展望分析
传统成本会计与有效产出会计的比较。（见下表）
传统的成本会计帮助企业核算出产品进入市场的价格。有效产出帮助企业管理者明白，有多少产品生产出来或产品的生产有多快。两者相辅相成，必不可少。在战略财务分析过程中，走出成本世界，从全局发展的眼光来看问题，化解矛盾冲突，最终实现企业价值最大化。
参考文献：
[1]艾利.高德拉特，杰夫.科克斯。目标：简单而有效的常识管理，齐若兰译.电子工业出版社.2012.
[2]艾利.高德拉特.绝不是靠运气.周怜利译.电子工业出版社.2012.
【关键词】瓶颈管理；有效产出；制约理论
一、什么是制约理论
在日常经营过程中，工厂里的高缺货和高库存往往同时存在，为什么会出现这种最愚劣的供应链绩效？接下来用一个通俗易懂的案例来分析一下。在孩子的生日聚会上，妈妈们准备以饺子作为晚餐，在饺子的生产中需要的主要原料有面粉、馅，所需的工序分别是备料、拌馅、和面、擀皮、包饺、煮饺。在备料、拌馅、和面、擀皮环节，妈妈们分工协作，齐头并进很快就准备到位了，之后所有人都投入到了包饺子的环节，等桌子上堆满了饺子，进入煮饺的环节问题出现了，锅和煤气赶不上孩子们狂吃的速度，小小的炉灶承受不了妈妈们拼命包的速度，现场充满了“饿死啦”“快点呀”的呼声。没熟饺子吃和堆满了生饺子同时存在就等同于工厂里的高库存和高缺货。
在日常生产过程中，任何流程都是由多个单元或个体集结而成的，并相互依存，其中必有一个瓶颈，或者叫制约单元，制约流程整体的最大产出。如果只努力不懈的提高非制约单元的工作效能，将会使整个流程达不到预期目标，甚至适得其反，导致失控。
二、如何解决制约单元（瓶颈部门）问题
通过上例获得了以下启示：首先，工厂的产出由瓶颈工序决定。其次，非瓶颈工序的改善对整体产出没影响。再次，非瓶颈资源的利用率由系统其他约束条件决定。那么，如何处理瓶颈部门与非瓶颈部门的协作关系呢？我们通过制约五步分析法来改善。
第一步，识别制约，找出瓶颈。在企业生产过程中，准确找出瓶颈需要考虑以下四个因素：（1）待加工的半成品最多的工序；（2）被催货最多的工序；（3）加班最严重的工序；（4）如果有多个看似像瓶颈时任选一个（如果选错瓶颈，会堆积不起来，很快可以找到真正的瓶颈）。
第二步，开发制约，挖尽瓶颈。（1）充分利用时间减少瓶颈时间损失；（2）减少调试次数，平均批量尽可能大；（3）瓶颈前设质检，确保百分之百良品入线；（4）经过瓶颈加工后工序，确保高良率。
第三步，服从制约，迁就瓶颈。控制原材料发放，配合瓶颈流量。把需要经过瓶颈的零件做好标记，任何环节优先处理这些零件，非瓶颈进度由瓶颈决定。
第四步，提升制约，打破瓶颈。采取不同的加工方法，避开瓶颈工序。寻求新工艺，跳过瓶颈工序。
第五步，再找制约，回头找瓶颈。非瓶颈部门按优先顺序加工瓶颈部门所需零件，但不经过瓶颈的零件已经积压，成为新的瓶颈。瓶颈部门已经加工好的零件到了装配部门，而其他零件严重欠缺，成为了新的瓶颈。
三、有效产出会计
当今社会产品更新换代越来越快，企业普遍采用按订单生产的方式生产，产品品种多，且制约环节动态转移，企业经常会出现内部制约。采用传统成本会计决策时，没有关注企业内部制约问题，很可能得出错误的决策。有效产出会计是一种基于制约理论的管理会计。它执行上体现了一种全新的战略成本财务观。
有效产出会计的三大指标有：（1）有效产出。在企业中有效产出指收到钱的快慢，代表企业销售赚钱的速度。（2）库存。库存（投资），是指内部积压的钱，代表企业为了销售而必须在采购上投入的资金。（3）运营费用。在企业中运营费用是付出去的钱，代表企业为了使存货转换为有效产出所必须投入的资金。
有效产出会计三大指标间联系。
有效产出=销售收入-完全变动成本（外购材料成本）
单个产品的有效产出：Tn=（P-TVC）
所有产品有效产出：T=∑Tn╳q=∑（P-TVC）╳q
Tn：有效产出，P：售价，TVC：完全变动成本，q：产量
净利润=有效产出-营运费用
投资收益率=净利润/库存。
案例分析：某企业生产甲、乙两种商品，生产这两种商品需要A、B、C、D 4个工序，工厂每天工作8小时（480分钟），每周5天，即每周工作2400分钟，营运费用每周6000元。生产工序见下图
工厂一星期最多可赚多少钱？
甲的有效产出=100*（90-5-20-20）=4500元
乙的有效产出=50*（100-20-20）=3000元
净利=总有效产出-营运费用=4500+3000-6000=1500元
企业每周真的能赚到1500元吗？让我们通过五步法来验证一下。
第一步：找出瓶颈。A：100*15+50*10=2000分钟。B：100*15+50*30=3000分钟。C：100*（10+5）+50*5=1750分钟。D：100*15+50*5=1750分钟。通过计算，B工序为瓶颈工序。
第二步：挖尽瓶颈产能。通过计算得出甲花在瓶颈B的每分钟有效产出=（90-45）/15=3元，乙花在瓶颈B的每分钟有效产出=（100-40）/30=2元。所以我们应优先处理甲产品。
第三步：迁就瓶颈的产能。根据计算结果得出尽量利用B并优先处理甲的决定。甲的有效产出=100*（90-45）=4500元，B需时=100*15=1500分钟。B剩余产能=（2400-1500）/30=30件，乙的有效产出=30*（100-20-20）=1800元。净利=（4500+1800）-6000=300元。该企业每周的实际盈利为300元。
第四步：提升制约，打破瓶颈。
如何提升制约打破瓶颈？这里有两位工程师提出了两种方案，让我们通過计算来测算哪个是最优方案。
（1） A工序的工程师提议花费5000元改善设备，使该工序由原来15分钟缩减至7分钟完成。充分利用B，优先安排甲生产。甲的有效产出=100*（90-45）=4500元，B需时=100*15=1500分钟，N=（2400-1500）/30=30件，乙有效产出=30*（100-20-20）=1800元，净利=（4500+1800）-6000=300元。
（2） B工序的工程师提议花费5000元改善工艺，将B工序2分钟的工作转嫁至C，但C需要增加4分钟才能完成。充分利用B，优先安排甲生产。甲的有效产出=100*（90-45）=4500元，B需时=100*13=1300分钟，N=（2400-1300）/28=39件，乙有效产出=39*（100-20-20）=2340元，净利=（4500+2340）-6000=840元。
由上例可见，采纳B工序工程师的提议可使企业净利大幅提高。由此可知新增设计改善投入未必能提高有效产出。新改善方案能否提高有效产出，应具体情况具体分析，其基本立足点是整体观。
四、制约理论对战略财务的展望分析
传统成本会计与有效产出会计的比较。（见下表）
传统的成本会计帮助企业核算出产品进入市场的价格。有效产出帮助企业管理者明白，有多少产品生产出来或产品的生产有多快。两者相辅相成，必不可少。在战略财务分析过程中，走出成本世界，从全局发展的眼光来看问题，化解矛盾冲突，最终实现企业价值最大化。
参考文献：
[1]艾利.高德拉特，杰夫.科克斯。目标：简单而有效的常识管理，齐若兰译.电子工业出版社.2012.
[2]艾利.高德拉特.绝不是靠运气.周怜利译.电子工业出版社.2012.