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[摘要]2006年2月15日，我国颁布新企业会计准则，明确将公允价值作为会计计量属性之一。对公允价值的重新使用成为此次企业会计准则的最大的亮点。本文就是在这个大背景下展开的，希望能够通过对公允价值在准则中的运用情况及其影响的分析，能为公允价值在今后的更多领域更好地发挥其作用提供一点参考意见。
[关键词]公允价值 企业会计准则 问题 对策
一、引言
公允价值问题近十几年来一直是国际会计前沿中一个极富挑战性的热点和难点问题。2001年国际会计准则委员会(IASC)发布了详尽具体的《现值问题文稿》，突破了阻碍公允价值应用的现值计量难题，大大加速了公允价值在会计和实务中的运用。目前，国际上对公允价值的研究态度早由是否需要采用转向了具体如何运用。
我国对公允价值的研究从未停止过，公允价值在1998年就出现在我国颁布的“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则中，2001年财政部修订会计准则，缩小了公允价值在我国的应用范围。然而，随着世界经济一体化的快速发展，国与国之间的贸易日趋频繁及会计准则国际趋同，公允价值被越来越多的人接受认可，它的应用既是大势所趋，又是我国经济发展的客观要求，正因如此，财政部在2006年2月颁布的新会计准则中，重新提倡公允价值的使用。
此次企业会计准则体系在金融工具确认和计量、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用公允价值，此举主要是为了与国际会计准则趋同，但也兼顾到我国目前市场经济还不完善的现实情况。那么此次重新启用的公允价值是怎样运用到企业会计准则体系中的，将会对公司财务产生怎么的影响呢?公允价值是否可能再次成为企业操纵利润的工具呢?本文正是基于上述问题展开。
二、公允价值相关会计准则实施中存在的问题
公允价值计量属性整体应用情况较好，目前仍属于谨慎应用阶段，对上市公司的合并净利润影响较小，公允价值在相关准则中的应用还存在一些问题需要解决。但其在具体应用中，仍存在着一定的问题。现将问题总结如下：
(一)应用公允价值计量属性的公司较少
虽然我国企业会计准则中要求运用公允价值计量的准则占总准则52.63％，但是我国谨慎地引入公允价值，在一些具体准则中公允价值计量仅仅是备选方案，也就是处于会计计量的从属地位，企业会计人员在具体运用相关具体准则时，可能会顾及其相对难以操作的特性而尽力回避。但所谓公允价值的谨慎应用，应是在一定条件下适当地应用而不是避免应用或者不应用。根据对2007年年报的分析，可以发现很多上市公司过于偏颇地理解了谨慎应用的涵义，在公允价值计量属性的应用条件符合时，也一味地避免应用或者不应用。这种现象尤其体现在投资性房地产的计量中。
630家上市公司拥有投资性房地产，但只有18家选择公允价值计量模式，所占比例仅为2.86％。许多拥有较多投资性房地产的上市公司仍采用成本模式计量，因此，在原会计准则下，投资性房地产显著被低估的问题仍然存在。
(二)公允价值的确定依据及确定方法有时仍不够客观和公允
一方面，在应用了公允价值计量属性的上市公司中，大部分公司未能详细地披露公允价值的确定依据以及确定方法，致使公允价值可靠性无法判断。另一方面，即使披露了确定依据以及确定方法，但各公司采用的依据与方法形式各异，且相当一部分采用估值，客观性与公允性存在质疑。
(三)对公允价值的应用流于形式
《企业合并》准则要求对非同一控制下的企业合并采用公允价值计量，但从发生的交易看，很多企业没有真正去评估公允价值，而干脆以账面价值代替公允价值进行计量，这样只是采取了形式上的执行，并没有体现准则的初衷。
(四)准则本身规定的原则性较强，使得实际操作中存在问题
在企业会计准则中，虽然许多会计事项的处理都涉及公允价值，但是很多却没有解释怎样获得公允价值数据。这就使得会计人员虽然知道哪些具体业务需要进行公允价值计量，但是如何对其进行计量，却显得办法不多，而且整个准则体系中没有专门的有关公允价值的系统性的规定，所以在具体准则规定不明了的情况下，会计人员会无所适从。2007年年报中，在采用公允价值模式计量的上市公司中，有的聘请房地产评估机构，有的采用房地产经纪公司调查报告为计量依据，有的由企业自己估价计量。显然，后两种方法不够客观和公允。另外，准则对商业实质的判断标准是否合理没有规定，也将会对非货币性资产交换的会计处理产生重要影响。
(五)公允价值披露情况不理想
在2007年年报中，企业对于公允价值的取得的描述，一带而过，或刻板地照搬准则原文，降低了会计信息相关性，影响了会计信息质量。有一部分企业虽然披露了公允价值的计量依据，但大多数企业并没有充分披露其公允价值的确定过程，无法确定其采用公允价值计量方法是否恰当。例如，为了谨慎引入公允价值，准则明确规定必须同时满足两个条件才能采用公允价值模式计量投资性房地产，但是从上市公司目前已披露的信息中很难判断是否同时符合这两个条件，有的企业在披露时甚至直接将准则中的相关规定照搬进来，有待于进一步改进。再如，发生非货币性资产交换的40家上市公司中，就有19家(占比47.50％)没有披露该交易是否发生在关联方之间，而只是将非货币性资产交换产生的损益金额进行了列示。至于非货币性资产交换的具体内容、是否具有商业实质、具有商业实质的依据、换入资产和换出资产公允价值是如何确定的，大多数公司的年报中都没有体现。对于能找到披露信息的上市公司，基本上都采用了评估价格来确定换入、换出资产的公允价值，但对于所确认的价格是否公允，则难以判断。
三、对公允价值相关会计准则实施中存在问题的对策建议
(一)应集中地对各具体会计准则共同涉及的公允价值计量的基本问题进行统一的规范
我国企业会计准则没有集中地对公允价值计量的基本问题采用适当方式进行统一的规范，只有各具体准则及其应用指南都对其自身涉及的公允价值计量的问题所作出的规定，造成了我国在对公允价值计量问题上的会计规范没有规范到位，在各具体准则中的有关规定内容多次重复的现象。为解决这一问题，一是我国应制定一个有关公允价值计量的专门准则，对公允价值的基本问题提供全面与系统的规范和指导。FASB和IASB就分别已采用或拟采用这种方式。二是制定准则的解释与补充性公告，对公允价值计量等重要问题作出“解释与补充性规定”，即采用准则解释公告的形式，对公允价值计量的基本问题和披露要求进行规范和指导。
(二)应对在不存在活跃市场情况下运用现值等估价技术确定公允价值问题作出明确与具体的规范
我国企业会计准则中没有对“采用现值等估价技术计量公允价值问题”作出明确与具体规范。《企业合并准则》、《债务重组准则》和《非货币性资产交换准则》等具体会计准则及其应用 指南都涉及“运用现值等估价技术确定公允价值问题”，但对估价技术的具体运用的相关规定都过于粗略，全面性、明晰性和公用性差。可以说，我国目前仅在形式上而非实质上采用了公允价值计量属性。我们应该努力掌握、积极借鉴国际上各种先进的估价技术，密切关注国际现值和公允价值会计的动态，适时在我国会计准则及其应用指南中对“在不存在活跃市场等情况下运用现值等估价技术确定公允价值问题”作出明确与具体的规范。具体来说，其内容应包括：(1)采用估价技术确定公允价值的条件、原则和步骤。(2)采用估价技术确定公允价值下公允价值能够可靠计量的标准。(3)选择现值模型、期权估价模型、矩阵估价模型、期权调整扩展模型和基本分析等估价技术应当考虑的因素。(4)建立估价公允价值的政策和程序。(5)现值计量的基本要素、原则与方法，预计未来现金流量的内容、金额、时间及其应当考虑的因素，风险和不确定性调整折现率的确定方法以及现值变更等。
(三)财政部或证券监督管理委员会应对公允价值的披露作出更为详细的规定
财政部和证券监督管理委员会应协商一致，对上市公司采用公允价值计量模式的依据、公允价值的确定依据以及确定过程及相应信息的披露要求作出更详细的规定。一方面，用硬性规定的方法规范公允价值的披露另一方面，使企业在披露公允价值相关信息时“有法可依”。例如，应考虑将非货币性资产交换中商业实质的判断标准纳入披露要求，要求上市公司证明商业实质的判断标准是否合理。
(四)强化对企业和市场的监督，提高会计信息质量
首先，规范公司治理，建立完善的企业风险管理系统，加强企业内部审计的力度和广度，同时配合外部审计的监督保证企业公允价值的运用能够实现与董事制定的整体风险承受力相一致的风险管理目标，保持有关公允价值估价方法及政策规定在整个企业中的一致性。其次，应借鉴国际经验，顺应时代发展要求，坚持信用监管、市场监管、操作风险防范并重，形成完整的市场化监管体系，并对市场准入、市场运营和市场退出实行全过程可持续监管。最后，加强审计监督，加快会计师事务所体制改革，改善执业环境，制定相应的职业自律准则，大力提高注册会计师的风险意识、业务水平和职业道德水准，严格遵守独立审计准则及其他执业标准，努力改进审计手段，集中力量研制开发有针对性的各类审计软件，努力实现向实时监控审计的转化。证监会和中国注册会计师协会对会计师事务所和注册会计师的审查应形成制度，应借鉴海外注册会计师行业的管理经验，建立注册会计师惩戒制度，采取有效措施控制和提高证券市场民间审计质量。
四、结束语
综上所述，公允价值在我国的应用并不是一帆风顺的，而是面临着许多问题，不能一蹴而就。但我们相信，随着我国对资本市场建设的不断发展和资产评估业的进一步规范，公允价值在会计核算中的应用将更加广泛，将会日益显示除合理性和必然性，必定会进一步提高和改善我国财务会计信息系统的质量，对我国资本市场监管和企业财务会计信息披露也将产生深远影响。
参考文献
[1]葛家澍．关于会计计量的新属性——公允价值[J]．上海会计．2001．(1)．3-6．
[2]郭学新．公允价值计量对债务重组会计处理的影响[J]．财会月刊(综合)．2007．(1)．40-41．
[3]国际会计准则理事会．国际会计准则2002[M]．北京：中国财政经济出版社．2004．6-1163．
[4]候彬彬．公允价值计量属性对企业财务状况及经营成果的影响分析[D]．吉林大学．2007．1-34．
作者简介：孙长朝，男，辽宁人，现就职于大连德邦房屋开发有限公司。
[关键词]公允价值 企业会计准则 问题 对策
一、引言
公允价值问题近十几年来一直是国际会计前沿中一个极富挑战性的热点和难点问题。2001年国际会计准则委员会(IASC)发布了详尽具体的《现值问题文稿》，突破了阻碍公允价值应用的现值计量难题，大大加速了公允价值在会计和实务中的运用。目前，国际上对公允价值的研究态度早由是否需要采用转向了具体如何运用。
我国对公允价值的研究从未停止过，公允价值在1998年就出现在我国颁布的“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则中，2001年财政部修订会计准则，缩小了公允价值在我国的应用范围。然而，随着世界经济一体化的快速发展，国与国之间的贸易日趋频繁及会计准则国际趋同，公允价值被越来越多的人接受认可，它的应用既是大势所趋，又是我国经济发展的客观要求，正因如此，财政部在2006年2月颁布的新会计准则中，重新提倡公允价值的使用。
此次企业会计准则体系在金融工具确认和计量、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用公允价值，此举主要是为了与国际会计准则趋同，但也兼顾到我国目前市场经济还不完善的现实情况。那么此次重新启用的公允价值是怎样运用到企业会计准则体系中的，将会对公司财务产生怎么的影响呢?公允价值是否可能再次成为企业操纵利润的工具呢?本文正是基于上述问题展开。
二、公允价值相关会计准则实施中存在的问题
公允价值计量属性整体应用情况较好，目前仍属于谨慎应用阶段，对上市公司的合并净利润影响较小，公允价值在相关准则中的应用还存在一些问题需要解决。但其在具体应用中，仍存在着一定的问题。现将问题总结如下：
(一)应用公允价值计量属性的公司较少
虽然我国企业会计准则中要求运用公允价值计量的准则占总准则52.63％，但是我国谨慎地引入公允价值，在一些具体准则中公允价值计量仅仅是备选方案，也就是处于会计计量的从属地位，企业会计人员在具体运用相关具体准则时，可能会顾及其相对难以操作的特性而尽力回避。但所谓公允价值的谨慎应用，应是在一定条件下适当地应用而不是避免应用或者不应用。根据对2007年年报的分析，可以发现很多上市公司过于偏颇地理解了谨慎应用的涵义，在公允价值计量属性的应用条件符合时，也一味地避免应用或者不应用。这种现象尤其体现在投资性房地产的计量中。
630家上市公司拥有投资性房地产，但只有18家选择公允价值计量模式，所占比例仅为2.86％。许多拥有较多投资性房地产的上市公司仍采用成本模式计量，因此，在原会计准则下，投资性房地产显著被低估的问题仍然存在。
(二)公允价值的确定依据及确定方法有时仍不够客观和公允
一方面，在应用了公允价值计量属性的上市公司中，大部分公司未能详细地披露公允价值的确定依据以及确定方法，致使公允价值可靠性无法判断。另一方面，即使披露了确定依据以及确定方法，但各公司采用的依据与方法形式各异，且相当一部分采用估值，客观性与公允性存在质疑。
(三)对公允价值的应用流于形式
《企业合并》准则要求对非同一控制下的企业合并采用公允价值计量，但从发生的交易看，很多企业没有真正去评估公允价值，而干脆以账面价值代替公允价值进行计量，这样只是采取了形式上的执行，并没有体现准则的初衷。
(四)准则本身规定的原则性较强，使得实际操作中存在问题
在企业会计准则中，虽然许多会计事项的处理都涉及公允价值，但是很多却没有解释怎样获得公允价值数据。这就使得会计人员虽然知道哪些具体业务需要进行公允价值计量，但是如何对其进行计量，却显得办法不多，而且整个准则体系中没有专门的有关公允价值的系统性的规定，所以在具体准则规定不明了的情况下，会计人员会无所适从。2007年年报中，在采用公允价值模式计量的上市公司中，有的聘请房地产评估机构，有的采用房地产经纪公司调查报告为计量依据，有的由企业自己估价计量。显然，后两种方法不够客观和公允。另外，准则对商业实质的判断标准是否合理没有规定，也将会对非货币性资产交换的会计处理产生重要影响。
(五)公允价值披露情况不理想
在2007年年报中，企业对于公允价值的取得的描述，一带而过，或刻板地照搬准则原文，降低了会计信息相关性，影响了会计信息质量。有一部分企业虽然披露了公允价值的计量依据，但大多数企业并没有充分披露其公允价值的确定过程，无法确定其采用公允价值计量方法是否恰当。例如，为了谨慎引入公允价值，准则明确规定必须同时满足两个条件才能采用公允价值模式计量投资性房地产，但是从上市公司目前已披露的信息中很难判断是否同时符合这两个条件，有的企业在披露时甚至直接将准则中的相关规定照搬进来，有待于进一步改进。再如，发生非货币性资产交换的40家上市公司中，就有19家(占比47.50％)没有披露该交易是否发生在关联方之间，而只是将非货币性资产交换产生的损益金额进行了列示。至于非货币性资产交换的具体内容、是否具有商业实质、具有商业实质的依据、换入资产和换出资产公允价值是如何确定的，大多数公司的年报中都没有体现。对于能找到披露信息的上市公司，基本上都采用了评估价格来确定换入、换出资产的公允价值，但对于所确认的价格是否公允，则难以判断。
三、对公允价值相关会计准则实施中存在问题的对策建议
(一)应集中地对各具体会计准则共同涉及的公允价值计量的基本问题进行统一的规范
我国企业会计准则没有集中地对公允价值计量的基本问题采用适当方式进行统一的规范，只有各具体准则及其应用指南都对其自身涉及的公允价值计量的问题所作出的规定，造成了我国在对公允价值计量问题上的会计规范没有规范到位，在各具体准则中的有关规定内容多次重复的现象。为解决这一问题，一是我国应制定一个有关公允价值计量的专门准则，对公允价值的基本问题提供全面与系统的规范和指导。FASB和IASB就分别已采用或拟采用这种方式。二是制定准则的解释与补充性公告，对公允价值计量等重要问题作出“解释与补充性规定”，即采用准则解释公告的形式，对公允价值计量的基本问题和披露要求进行规范和指导。
(二)应对在不存在活跃市场情况下运用现值等估价技术确定公允价值问题作出明确与具体的规范
我国企业会计准则中没有对“采用现值等估价技术计量公允价值问题”作出明确与具体规范。《企业合并准则》、《债务重组准则》和《非货币性资产交换准则》等具体会计准则及其应用 指南都涉及“运用现值等估价技术确定公允价值问题”，但对估价技术的具体运用的相关规定都过于粗略，全面性、明晰性和公用性差。可以说，我国目前仅在形式上而非实质上采用了公允价值计量属性。我们应该努力掌握、积极借鉴国际上各种先进的估价技术，密切关注国际现值和公允价值会计的动态，适时在我国会计准则及其应用指南中对“在不存在活跃市场等情况下运用现值等估价技术确定公允价值问题”作出明确与具体的规范。具体来说，其内容应包括：(1)采用估价技术确定公允价值的条件、原则和步骤。(2)采用估价技术确定公允价值下公允价值能够可靠计量的标准。(3)选择现值模型、期权估价模型、矩阵估价模型、期权调整扩展模型和基本分析等估价技术应当考虑的因素。(4)建立估价公允价值的政策和程序。(5)现值计量的基本要素、原则与方法，预计未来现金流量的内容、金额、时间及其应当考虑的因素，风险和不确定性调整折现率的确定方法以及现值变更等。
(三)财政部或证券监督管理委员会应对公允价值的披露作出更为详细的规定
财政部和证券监督管理委员会应协商一致，对上市公司采用公允价值计量模式的依据、公允价值的确定依据以及确定过程及相应信息的披露要求作出更详细的规定。一方面，用硬性规定的方法规范公允价值的披露另一方面，使企业在披露公允价值相关信息时“有法可依”。例如，应考虑将非货币性资产交换中商业实质的判断标准纳入披露要求，要求上市公司证明商业实质的判断标准是否合理。
(四)强化对企业和市场的监督，提高会计信息质量
首先，规范公司治理，建立完善的企业风险管理系统，加强企业内部审计的力度和广度，同时配合外部审计的监督保证企业公允价值的运用能够实现与董事制定的整体风险承受力相一致的风险管理目标，保持有关公允价值估价方法及政策规定在整个企业中的一致性。其次，应借鉴国际经验，顺应时代发展要求，坚持信用监管、市场监管、操作风险防范并重，形成完整的市场化监管体系，并对市场准入、市场运营和市场退出实行全过程可持续监管。最后，加强审计监督，加快会计师事务所体制改革，改善执业环境，制定相应的职业自律准则，大力提高注册会计师的风险意识、业务水平和职业道德水准，严格遵守独立审计准则及其他执业标准，努力改进审计手段，集中力量研制开发有针对性的各类审计软件，努力实现向实时监控审计的转化。证监会和中国注册会计师协会对会计师事务所和注册会计师的审查应形成制度，应借鉴海外注册会计师行业的管理经验，建立注册会计师惩戒制度，采取有效措施控制和提高证券市场民间审计质量。
四、结束语
综上所述，公允价值在我国的应用并不是一帆风顺的，而是面临着许多问题，不能一蹴而就。但我们相信，随着我国对资本市场建设的不断发展和资产评估业的进一步规范，公允价值在会计核算中的应用将更加广泛，将会日益显示除合理性和必然性，必定会进一步提高和改善我国财务会计信息系统的质量，对我国资本市场监管和企业财务会计信息披露也将产生深远影响。
参考文献
[1]葛家澍．关于会计计量的新属性——公允价值[J]．上海会计．2001．(1)．3-6．
[2]郭学新．公允价值计量对债务重组会计处理的影响[J]．财会月刊(综合)．2007．(1)．40-41．
[3]国际会计准则理事会．国际会计准则2002[M]．北京：中国财政经济出版社．2004．6-1163．
[4]候彬彬．公允价值计量属性对企业财务状况及经营成果的影响分析[D]．吉林大学．2007．1-34．
作者简介：孙长朝，男，辽宁人，现就职于大连德邦房屋开发有限公司。