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2006年《企业会计准则》颁布后，金融资产作为一项全新的资产，逐步被认识并理解，但从实务角度看，仍存在一些理解的偏差。本文将从金融资产的定义、计量角度，解析如何核算金融资产减值。
一、金融资产分类
近些年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易得到了快速发展，为准确反映金融工具，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》顺应而生，从准则的规定来看，金融资产分为以下四类：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
2.持有至到期投资。
3.贷款和应收款项。
4.可供出售金融资产。
企业应该结合自身的具体情况，划分至不同的类别中。如何准确划分，因对概念和分类的理解不到位，很难准确把握。笔者认为，可以采取如下判别方法。
第一类，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，该类资产通常以赚取差价为目的。若管理层持有投资是为短期获利，且该金融资产具有活跃的市场，其公允价值能够通过活跃市场获取，则可以划分至此类。该类资产以公允价值计量，且其变动计入当期损益。准则明确规定，一经确定不允许划分至其他三类，其他三类也不得再确认为该类资产。
第二类，持有至到期投资。通常情况下，若该项资产到期日固定、收回金额固定或可确定、企业也有明确意图和能力持有至到期投资，则可以划分至此类。实务中，划分为该类资产的主要是企业购买的债券及国债投资。
第三类，贷款和应收款项。该类金融资产主要是企业的各类应收款项及金融企业的贷款等，确认后以摊余成本计量。判断是否属于该类资产，主要的依据有：一是在活跃市场没有报价，如应收款项；二是回收金额固定或可确定；三是非衍生金融资产。
第四类，可供出售金融资产。该类资产主要包括初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及未划分为上述三类的金融资产，通常情况下该资产有活跃的市场，公允价值易于取得，持有的期限不定。初始确认后，以公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益。
二、金融资产减值的性质
依据准确的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，若有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值，计提减值准备。企业持有的金融资产发生了减值，减值的部分已不能为企业带来经济利益，因此不再符合资产的确认条件，按照费用的确认条件，应当将金融资产减值确认为费用，计入当期损益。
三、金融资产发生减值的判断
企业在判断金融资产是否发生减值时，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。主要包括下列各项：
1.发行方或债务人发生严重财务困难。
2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等。
3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人做出让步。
4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。
5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易。
6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等。
7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本。
8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。
9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。
四、金融资产减值的计量
因准则对减值因素的考虑在内容上比较宽泛抽象，执行难度较大，企业可以根据自身的状况，以准则为依据，制定实施细则，对一些具体的条件进一步细化。具体减值的计量：
1.持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量。
持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量。摊余成本是指金融资产的初始确认金额经调整后的金额，主要调整项目有：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，其中实际利率是使预期未来现金流折现为金融资产当期账面价值的利率；（3）扣除已发生的减值损失。
以摊余成本计量的持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。预计未来现金流量现值应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值。原实现利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
2.可供出售金融资产减值损失的计量。
可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益。即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降所形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值损失时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不能通过损益转回，而是在权益中确认公允价值的增加。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
（作者单位：凤凰光学集团有限公司）
一、金融资产分类
近些年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易得到了快速发展，为准确反映金融工具，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》顺应而生，从准则的规定来看，金融资产分为以下四类：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
2.持有至到期投资。
3.贷款和应收款项。
4.可供出售金融资产。
企业应该结合自身的具体情况，划分至不同的类别中。如何准确划分，因对概念和分类的理解不到位，很难准确把握。笔者认为，可以采取如下判别方法。
第一类，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，该类资产通常以赚取差价为目的。若管理层持有投资是为短期获利，且该金融资产具有活跃的市场，其公允价值能够通过活跃市场获取，则可以划分至此类。该类资产以公允价值计量，且其变动计入当期损益。准则明确规定，一经确定不允许划分至其他三类，其他三类也不得再确认为该类资产。
第二类，持有至到期投资。通常情况下，若该项资产到期日固定、收回金额固定或可确定、企业也有明确意图和能力持有至到期投资，则可以划分至此类。实务中，划分为该类资产的主要是企业购买的债券及国债投资。
第三类，贷款和应收款项。该类金融资产主要是企业的各类应收款项及金融企业的贷款等，确认后以摊余成本计量。判断是否属于该类资产，主要的依据有：一是在活跃市场没有报价，如应收款项；二是回收金额固定或可确定；三是非衍生金融资产。
第四类，可供出售金融资产。该类资产主要包括初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及未划分为上述三类的金融资产，通常情况下该资产有活跃的市场，公允价值易于取得，持有的期限不定。初始确认后，以公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益。
二、金融资产减值的性质
依据准确的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，若有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值，计提减值准备。企业持有的金融资产发生了减值，减值的部分已不能为企业带来经济利益，因此不再符合资产的确认条件，按照费用的确认条件，应当将金融资产减值确认为费用，计入当期损益。
三、金融资产发生减值的判断
企业在判断金融资产是否发生减值时，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。主要包括下列各项：
1.发行方或债务人发生严重财务困难。
2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等。
3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人做出让步。
4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。
5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易。
6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等。
7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本。
8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。
9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。
四、金融资产减值的计量
因准则对减值因素的考虑在内容上比较宽泛抽象，执行难度较大，企业可以根据自身的状况，以准则为依据，制定实施细则，对一些具体的条件进一步细化。具体减值的计量：
1.持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量。
持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量。摊余成本是指金融资产的初始确认金额经调整后的金额，主要调整项目有：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，其中实际利率是使预期未来现金流折现为金融资产当期账面价值的利率；（3）扣除已发生的减值损失。
以摊余成本计量的持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。预计未来现金流量现值应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值。原实现利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
2.可供出售金融资产减值损失的计量。
可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益。即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降所形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值损失时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不能通过损益转回，而是在权益中确认公允价值的增加。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
（作者单位：凤凰光学集团有限公司）