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摘要：税务稽查时一项执法行很强的工作，法律贯穿于税务稽查工作的全过程。无论是执法主体的授权，还是选案、检查、审理、执行的各个环节，以及到最后的税务稽查案卷的归档管理，都需要有强有力的法律支撑。本文重点对税务稽查工作谈几点自己的看法。
关键词：税务 稽查
税务稽查证据是否依照法定程序调查取得，证据是否真实、充分，成为衡量税务稽查案件执法的合法性和有效性，最终决定着税务稽查案件在行政诉讼中的成败。
一、税务稽查证据的概念界定
从目前看，我国尚未制定独立的证据法典，且证据规则散布在不同的法律、法规中，但在基本原理和适用规则等诸多方面存在着共性，客观性、关联性、合法性构成聊证据的三大基本特征，也成为审核证据资格的唯一标准。结合税务稽查工作的实际，能够对税务稽查调查取证和税务稽查证据给予明确的概念界定。
二、关于“纳税自查”与税务稽查关系
所谓的“纳税自查”就是纳税人、扣缴义务人按照国家税法规定，对自己履行纳税义务、扣缴税款义务情况进行自我审查，并将漏缴入库的行为。近两年，国家税务总局在稽查系统内组织纳税自查，多次分批地对全国大型集团公司统一部署了自查工作。各地稽查局在组织实施总局布置的企业自查外，对其他选案企业也组织自查，使得纳税自查几乎成了稽查前置的常态性工作，纳税人自查补缴入库的税款和滞纳金也自然成为了各稽查局查补收入一部分。
这种做法存在以下几点问题：
（一）与稽查职责相脱节。《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条规定：“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗谁、抗税案件的查处。”《税务稽查工作规程》第五条规定：“稽查局查处税收违法案件时，实行选案、检查、审理、执行工作。”税务稽查工作开始于选案，终结于执行，这是一个完整的链条。“纳税自查”属于纳税人的自行申报行为，它即不是法律规定的稽查局“专司”内容，也游离于稽查法定的“四环节”程序之外，显然不属于税务稽查之职责范畴。
（二）使用文书不规范。稽查局通知纳税人自查使
用的文书，其名称与格式没有统一的标准，各地执行都不一致。结果造成了同样内容的具体行政行为，税务文书却五花八门，显得很不规范。
（三）具体执行有障碍。纳税人申报自查出来的税款后逾期不入库就会形成欠税。对此，稽查局可否认自己的名义责令纳税人限期缴纳税款？可否认稽查局的名义实施强制执行措施？按照征管法对稽查、管理部门职能划分的理解，清理纳税人自行申报而形成的欠税应该是税务局的职责，查处纳税人的逃避缴欠税行为，此时的执法主体才应该是稽查局。
（四）影响稽查的严肃性。纳税自查一定程度上既纵容了纳税人也纵容了稽查人员。有些纳税人为了不被稽查局抽查，想方设法在“自查结果”上做文章（一般情况下稽查局根据纳税人的自查情况进行抽查），或者与稽查人员达成共识同意为稽查收入“做贡献”，便有意识地保留一部分税款，专门等到自查环节再申报入库。另外，纳税自查也成为一些稽查人员手中的砝码：一方面他们不用费力到企业检查，轻松坐等纳税人自查带来的“稽查结果”，以自查代替稽查；另一方面，对已经启动稽查程序检查出来的税款，考虑人情等各方面因素，有时也会把它作为自查补报税款处理，以规避税务处罚，严重影响了税务稽查的严肃性。
（五）违法行为定性缺位。在纳税自查环节，稽查局普遍默认纳税人只补缴税款和滞纳金，没有根据征管法的相关规定予以定性和实施行政处罚，结果造成了税务机关执法不到位，纳税人利用纳税自查逃避行政处罚的不良局面。
三、税务稽查运用证据确认涉税事实
按照对税务稽查调查取证和税务稽查证据的概念界定，可将税务稽查调查取证工作内容划分为调查方式、取证方式、签章方式、审核认定、证明规定和归集整理六部分工作内容，从而建立较为完善的税务稽查调查取证工作体系和工作规范。
（一）调查方式的确定，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和《发票管理方法》赋予税务机关的税务检查权，以及《税务稽查工作规定》的有关规定，可将税务稽查的调查方式区分为勘验检查、询问调查、提取审查、委托核查、函请协查。
1. 勘验检查：到纳税人、扣缴义务人的生产、经营场所和货物存放处，对纳税人、扣缴义务人的商品、货物、其他财产和经营情况惊醒勘查，到纳税人、扣缴义务人的生产、经营场所和货物存放地，对纳税人、扣缴义务人的账簿、记账凭证、报表和有关资料调回税务机关进行检查。
2. 询问调查：询问纳税人、扣缴义务人或调查有关单位、个人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的问题和情况。
3. 提取审查：责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或代扣代缴、代收代缴税款有关的文件、证明材料和有关资料进行审查；向纳税人、扣缴义务人、有关单位和个人提取与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的发票进行审查；向有关单位和个人提取与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关问题和情况的文件、资料和证明材料进行审查；向银行或者其他金融机构调取纳税人、扣缴义务人和案件涉嫌人员的存款账户余额和资金往来情况进行审查。
4. 委托审查：委托法定、指定或者其他具备勘验、鉴定资格的部门，做出与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的勘验笔录、鉴定结论。
5. 函请协查：函请域内异地（除香港、澳门特别行政区和台湾地区）税务机关，协查并提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴有关的文件、资料和证明材料；请求域外及香港、澳门特别行政区、台湾地区税务机关和有关单位、个人、协查并提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的文件、资料和证明材料。
（二）取证方法的确立：按照《中华人民共和国行政诉讼法》、《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，确定税务稽查证据应当是原件、原物，只有在无法調取原件、原物，或者调取后应返还的，可采用记录、录音、录像、照相和复制的方法取证。复制方法包括复印、打印、备份等。
（三）签章确认的确立：为了确保调取税务稽查证据的合法性、客观性、税务稽查证据调取后应交由提供人核对并签字确认后，加盖公章或押印。
1. 税务稽查证据修改的，应当提供人在修改部分押印并签字；
2. 税务稽查证据的提供时间、提供地点、提供人等内容，应由提供人核对并签字确认后，加盖公章或押印。
3. 税务稽查证据数量较少的，应主逐页签字确认。数量较多的，应在首页签字确认，并在侧页加盖骑缝公章或押印；
4. 税务稽查证据保存在税务稽查调查取证专用袋中，应使用税务稽查调查取证专用封条进行封存，并在专用袋与专用封条的骑缝处，由当事人或者证人加盖骑缝章或者押印；
5. 拒绝签字确认的，应当附由拒绝人签字和签署日期的情况说明，并由在场的其他人员后税务稽查人员签名和签署日期予以证明；未附情况说明的，应由具备公证资格的部门和人员，对签字确认过程进行公证；
6. 域外证据应当经所在国公证机关证明，并经中华人民共和国驻该国使领馆的领事部认证，或者履行中华人们和共和国与证据所在国订立的有关条约中规定的证明手续。
（四）审查认定的确立：按照非法证据的排除规则，确定税务稽查证据的审核认定包括关联性审核、合法性审核和真实性审核。
（五）证明规则的确立：按照证据证明力优先原则，以及各税种纳税主体、纳税义务发生时间和纳税期限确定税务稽查证据在证明地方税种各税收要素的证明规则。
（六）归集整理确立：为便于对税务稽查证据的审查和查找，确定税务稽查证据应将证明同一事实的，且属于同一种类和类型的证明进行分类、归集和整理，并制作《税务稽查证据清单》；一个证据可证明多个不同事实的，应单独进行归集整理。
四、当前税务稽查取证工作存在问题及对策
（一）取证内容不够完整充分
在实际工作中，检查人员在对某一纳税违法事实提取证据过程中，有时只注意到最明显、最直接的证据，而没有完整收集认定该事实所需要的相互联系的证据体系中的全部要素。
（二）取证程序不合法、不规范
工作中有的稽查人员不注意获取证据是否合法定程序及形式，认定只要有证据就可以定案，程序合法与否并不重要。具体表现如：超越法律授权的检查项目和范围进行检查取证、超越法律授权的检查方式进行检查取证、超越法律授权的取证时限进行检查取证。
（三）取证手段相对单一
目前税务机关在检查中经常运用的手段主要是查账、实地检查和询问等。认定案件事实的证据也相应以书证和询问笔录的形式提取，视听材料证据使用范围不广，勘验笔录、现场笔录、鉴定结论等证据类型，由于人力物力等原因则更少运用，这与法律规定的七种证据类型相比较，显得比较单一，这使得税务检查的取证力度相对薄弱，在一定程度上影响了检查质量。
（四）取证标准不统一
取证工作是税务检查行政执法活动的一个重要环节，即是执法，就应有规范、统一的标准。但就实际工作情况看，取证标准不统一的情况比较普遍。
(五)取证后证据保管不力
实际工作中，有的案件安庆复杂，收集的证据较多，由于没有妥善的证据保管措施，加上检查人员对此未引起足够重视，发生了证据遗失的情况。这既影响了检查工作的进度，也给认定案件事实带来了新的困难。
在这种情况下形成的税务处理决定，一旦被提起行政复议或诉讼，作为被申请人或诉讼，作为被申请人或被告人的税务机关，见陷入非常被动的局面。
出现上诉问题的原因是多方面的，既有主观认识不足，也有客观条件限制所致。检查人员应该针对税务检查取证工作中存在的问题，分析原因，找到解决问题行之有效的办法，保证税务检查取证工作正常有序地开展。
关键词：税务 稽查
税务稽查证据是否依照法定程序调查取得，证据是否真实、充分，成为衡量税务稽查案件执法的合法性和有效性，最终决定着税务稽查案件在行政诉讼中的成败。
一、税务稽查证据的概念界定
从目前看，我国尚未制定独立的证据法典，且证据规则散布在不同的法律、法规中，但在基本原理和适用规则等诸多方面存在着共性，客观性、关联性、合法性构成聊证据的三大基本特征，也成为审核证据资格的唯一标准。结合税务稽查工作的实际，能够对税务稽查调查取证和税务稽查证据给予明确的概念界定。
二、关于“纳税自查”与税务稽查关系
所谓的“纳税自查”就是纳税人、扣缴义务人按照国家税法规定，对自己履行纳税义务、扣缴税款义务情况进行自我审查，并将漏缴入库的行为。近两年，国家税务总局在稽查系统内组织纳税自查，多次分批地对全国大型集团公司统一部署了自查工作。各地稽查局在组织实施总局布置的企业自查外，对其他选案企业也组织自查，使得纳税自查几乎成了稽查前置的常态性工作，纳税人自查补缴入库的税款和滞纳金也自然成为了各稽查局查补收入一部分。
这种做法存在以下几点问题：
（一）与稽查职责相脱节。《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条规定：“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗谁、抗税案件的查处。”《税务稽查工作规程》第五条规定：“稽查局查处税收违法案件时，实行选案、检查、审理、执行工作。”税务稽查工作开始于选案，终结于执行，这是一个完整的链条。“纳税自查”属于纳税人的自行申报行为，它即不是法律规定的稽查局“专司”内容，也游离于稽查法定的“四环节”程序之外，显然不属于税务稽查之职责范畴。
（二）使用文书不规范。稽查局通知纳税人自查使
用的文书，其名称与格式没有统一的标准，各地执行都不一致。结果造成了同样内容的具体行政行为，税务文书却五花八门，显得很不规范。
（三）具体执行有障碍。纳税人申报自查出来的税款后逾期不入库就会形成欠税。对此，稽查局可否认自己的名义责令纳税人限期缴纳税款？可否认稽查局的名义实施强制执行措施？按照征管法对稽查、管理部门职能划分的理解，清理纳税人自行申报而形成的欠税应该是税务局的职责，查处纳税人的逃避缴欠税行为，此时的执法主体才应该是稽查局。
（四）影响稽查的严肃性。纳税自查一定程度上既纵容了纳税人也纵容了稽查人员。有些纳税人为了不被稽查局抽查，想方设法在“自查结果”上做文章（一般情况下稽查局根据纳税人的自查情况进行抽查），或者与稽查人员达成共识同意为稽查收入“做贡献”，便有意识地保留一部分税款，专门等到自查环节再申报入库。另外，纳税自查也成为一些稽查人员手中的砝码：一方面他们不用费力到企业检查，轻松坐等纳税人自查带来的“稽查结果”，以自查代替稽查；另一方面，对已经启动稽查程序检查出来的税款，考虑人情等各方面因素，有时也会把它作为自查补报税款处理，以规避税务处罚，严重影响了税务稽查的严肃性。
（五）违法行为定性缺位。在纳税自查环节，稽查局普遍默认纳税人只补缴税款和滞纳金，没有根据征管法的相关规定予以定性和实施行政处罚，结果造成了税务机关执法不到位，纳税人利用纳税自查逃避行政处罚的不良局面。
三、税务稽查运用证据确认涉税事实
按照对税务稽查调查取证和税务稽查证据的概念界定，可将税务稽查调查取证工作内容划分为调查方式、取证方式、签章方式、审核认定、证明规定和归集整理六部分工作内容，从而建立较为完善的税务稽查调查取证工作体系和工作规范。
（一）调查方式的确定，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和《发票管理方法》赋予税务机关的税务检查权，以及《税务稽查工作规定》的有关规定，可将税务稽查的调查方式区分为勘验检查、询问调查、提取审查、委托核查、函请协查。
1. 勘验检查：到纳税人、扣缴义务人的生产、经营场所和货物存放处，对纳税人、扣缴义务人的商品、货物、其他财产和经营情况惊醒勘查，到纳税人、扣缴义务人的生产、经营场所和货物存放地，对纳税人、扣缴义务人的账簿、记账凭证、报表和有关资料调回税务机关进行检查。
2. 询问调查：询问纳税人、扣缴义务人或调查有关单位、个人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的问题和情况。
3. 提取审查：责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或代扣代缴、代收代缴税款有关的文件、证明材料和有关资料进行审查；向纳税人、扣缴义务人、有关单位和个人提取与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的发票进行审查；向有关单位和个人提取与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关问题和情况的文件、资料和证明材料进行审查；向银行或者其他金融机构调取纳税人、扣缴义务人和案件涉嫌人员的存款账户余额和资金往来情况进行审查。
4. 委托审查：委托法定、指定或者其他具备勘验、鉴定资格的部门，做出与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的勘验笔录、鉴定结论。
5. 函请协查：函请域内异地（除香港、澳门特别行政区和台湾地区）税务机关，协查并提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴有关的文件、资料和证明材料；请求域外及香港、澳门特别行政区、台湾地区税务机关和有关单位、个人、协查并提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的文件、资料和证明材料。
（二）取证方法的确立：按照《中华人民共和国行政诉讼法》、《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，确定税务稽查证据应当是原件、原物，只有在无法調取原件、原物，或者调取后应返还的，可采用记录、录音、录像、照相和复制的方法取证。复制方法包括复印、打印、备份等。
（三）签章确认的确立：为了确保调取税务稽查证据的合法性、客观性、税务稽查证据调取后应交由提供人核对并签字确认后，加盖公章或押印。
1. 税务稽查证据修改的，应当提供人在修改部分押印并签字；
2. 税务稽查证据的提供时间、提供地点、提供人等内容，应由提供人核对并签字确认后，加盖公章或押印。
3. 税务稽查证据数量较少的，应主逐页签字确认。数量较多的，应在首页签字确认，并在侧页加盖骑缝公章或押印；
4. 税务稽查证据保存在税务稽查调查取证专用袋中，应使用税务稽查调查取证专用封条进行封存，并在专用袋与专用封条的骑缝处，由当事人或者证人加盖骑缝章或者押印；
5. 拒绝签字确认的，应当附由拒绝人签字和签署日期的情况说明，并由在场的其他人员后税务稽查人员签名和签署日期予以证明；未附情况说明的，应由具备公证资格的部门和人员，对签字确认过程进行公证；
6. 域外证据应当经所在国公证机关证明，并经中华人民共和国驻该国使领馆的领事部认证，或者履行中华人们和共和国与证据所在国订立的有关条约中规定的证明手续。
（四）审查认定的确立：按照非法证据的排除规则，确定税务稽查证据的审核认定包括关联性审核、合法性审核和真实性审核。
（五）证明规则的确立：按照证据证明力优先原则，以及各税种纳税主体、纳税义务发生时间和纳税期限确定税务稽查证据在证明地方税种各税收要素的证明规则。
（六）归集整理确立：为便于对税务稽查证据的审查和查找，确定税务稽查证据应将证明同一事实的，且属于同一种类和类型的证明进行分类、归集和整理，并制作《税务稽查证据清单》；一个证据可证明多个不同事实的，应单独进行归集整理。
四、当前税务稽查取证工作存在问题及对策
（一）取证内容不够完整充分
在实际工作中，检查人员在对某一纳税违法事实提取证据过程中，有时只注意到最明显、最直接的证据，而没有完整收集认定该事实所需要的相互联系的证据体系中的全部要素。
（二）取证程序不合法、不规范
工作中有的稽查人员不注意获取证据是否合法定程序及形式，认定只要有证据就可以定案，程序合法与否并不重要。具体表现如：超越法律授权的检查项目和范围进行检查取证、超越法律授权的检查方式进行检查取证、超越法律授权的取证时限进行检查取证。
（三）取证手段相对单一
目前税务机关在检查中经常运用的手段主要是查账、实地检查和询问等。认定案件事实的证据也相应以书证和询问笔录的形式提取，视听材料证据使用范围不广，勘验笔录、现场笔录、鉴定结论等证据类型，由于人力物力等原因则更少运用，这与法律规定的七种证据类型相比较，显得比较单一，这使得税务检查的取证力度相对薄弱，在一定程度上影响了检查质量。
（四）取证标准不统一
取证工作是税务检查行政执法活动的一个重要环节，即是执法，就应有规范、统一的标准。但就实际工作情况看，取证标准不统一的情况比较普遍。
(五)取证后证据保管不力
实际工作中，有的案件安庆复杂，收集的证据较多，由于没有妥善的证据保管措施，加上检查人员对此未引起足够重视，发生了证据遗失的情况。这既影响了检查工作的进度，也给认定案件事实带来了新的困难。
在这种情况下形成的税务处理决定，一旦被提起行政复议或诉讼，作为被申请人或诉讼，作为被申请人或被告人的税务机关，见陷入非常被动的局面。
出现上诉问题的原因是多方面的，既有主观认识不足，也有客观条件限制所致。检查人员应该针对税务检查取证工作中存在的问题，分析原因，找到解决问题行之有效的办法，保证税务检查取证工作正常有序地开展。