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摘 要：投资性房地产后续计量中从成本模式变更为公允价值计量模式的会计核算属于会计政策变更。变更时的会计处理存在两种方式：一种是按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》应用指南的处理模式;一种是按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的处理模式。笔者通过案例详细演绎分析了两种处理方式及其差异和各自会计处理的合理性，在实务工作中到底采用何种方式，以期引发广大专家学者的深入探讨。
关键词：投资性房地产 成本模式 公允价值模式 转换
随着经济的快速发展，城镇化进程的持续推进，再加上信息技术的飞速发展和房地产数据联网，我国房地产市场日趋完善，房地产的市场价格更加容易获得，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的条件日渐成熟由于房地产市场价格近年来整体涨幅较大，尤其是北上广深房地产的价格。企业，特别是大中型城市企业基于决策有用观，倾向于采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量（甘德龙，2016;付代红，2019）;以往采用成本模式进行后续计量的大中型城市企业，也在考虑或已经将成本模式转换成公允价值计量模式。
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转为公允价价值计量模式的趋势下，企业投资性房地产后续计量方法的变更，属于会计政策变更。按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》（以下简称《第28号准则》）中对会计政策变更的核算采用追溯调整法和未来适用法。如果前期的财务数据健全，应该采用追溯调整法进行追溯调整。而《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称《第3号准则》）应用指南和准则讲解中，对于成本模式转换为公允价值模式的业务处理没有严格按照《第28号准则》进行追溯调整核算。而《第28号准则》中第六条：企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。
对于投资性房地产后续计量模式的变更到底应该如何进行会计核算，是按照《第3号准则》？还是按照《第28号准则》？本文结合相应案例，采用两种方式进行分析对比研究，将两者的区别清晰地反映出来。
一、投资性房地产成本模式转为公允价值模式计量属于会计政策变更
（一）会计政策及会计政策变更
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。《第28号准则》中第二章第四条指出企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更;2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
根据以上准则的描述，企业对投资性房地产的后续计量方法属于会计政策的范畴，企业将后续计量中的成本模式转换为公允价值模式，属于会计政策变更，而且属于会计政策变更的第二种情形。
二、《第3号准则》对成本模式转为公允价值模式的会计处理
（一）投资性房地产准则应用指南的处理思路
《第3号准则》第十条规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;2.企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。根据《第3号准则》应用指南和解释，投资性房地产成本模式转换为公允价值计量模式时，按照转换日的公允价值借记“投资性房地产——成本”，按照累计计提的折旧（摊销），借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”，按照转换前投资性房地产账面余值，贷记“投资性房地产”中间的差额，如果转换日的公允价值与成本模式下的账面价值之差为正数计入留存收益，具体而言计入“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”;如果转换日的公允价值与成本模式下的账面价值之差为负数计入当期损益，具体计入“公允价值变动损益”。
（二）案例及会计处理
1.ABC公司2017年1月1日，将闲置自用的经营用房产对外出租，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。出租当日该房产原值4000万元，已提折旧400萬元，预计使用年限40年，无残值，当日房产的公允价值为5000万元。2017年12月31日此房产公允价值为6000万元;2018年12月31日公允价值为7000万元;2019年12月31日公允价值为8000万元;2020年1月1日，当日房产的公允价值为8000万元。由于房地产的价格的快速上涨，为了更好地反映此出租房产的价值，公司管理层决定将此房地产的后续计量模式由成本模式变更为以公允价值计量模式。公司企业所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积金。
2.按照《第3号准则》应用指南变更时会计处理（为简化起见，以下会计分录金额均以万元为单位）：
（1）变更时的会计处理
根据《第3号准则》应用指南，按照变更日的公允价值计入投资性房地产成本，按照投资性房地产在变更日的账面价值与公允价值的差额计入留存收益，所以2020年1月1日变更的会计分录如下：
借：投资性房地产——成本[JY，2]8000
投资性房地产累计折旧[JY，2]（400+4000/40*3）700
贷：投资性房地产4000
盈余公积【（8000-（4000-700））*10%】470
未分配利润 【（8000-（4000-700））*90%】4230
（2）递延所得税处理
在2020年1月1日，公允价值为8000万元;计税基础依然还是按照成本模式计算为3300（4000-700）万元。应该确认相应的递延所得税负债，对应科目，应该计入留存收益，具体分录如下： 借：盈余公积[JY，2] 117.5
未分配利润[JY，2]1057.5
贷：递延所得税负债 【（8000-3300）*25%】 1175
三、《第28号准则》对会计政策变更的会计处理
（一）《第28号准则》对会计政策变更的会计处理要求
《第28号准则》中第六条规定：会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数，调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。第六条还进一步对追溯调整法和会计政策变更累积影响数进行了说明：1、追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法;2、会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
（二）案例及会计处理过程分析
仍然沿用ABC公司房地产核算的案例，对于2020年1月1日将投资性房地产后续计量从成本模式变更为公允价值计量模式。属于会计政策变更，应该采用追溯调整法对此项业务进行追溯调增，即视同在2017年1月1日就采用公允价值模式进行核算，对追溯核算与原来采用成本模式核算的差异进行调整。
调整至列报前期最早期初，在此业务中，应该调整到2019年报表的年初，所以会计政策变更的累计影响数具体是：税前累计影响数2200万元;税后累计影响数1650万元。而在2020年年初，总体影响数为：税前累计影响数3300万元;税后累计影响数2475万元。
2.调整分录
结合成本模式和公允价值模式下投资性房地产核算的差异对成本模式进行追溯调整会计分录如下：
（1）调整取得成本
借：投资性房地产——成本[JY，2] 1400
贷：其他综合收益 1050
遞延所得税负债 350
（2）对累积影响数进行调整
借：投资性房地产累计折旧 [JY，2]200
投资性房地产——公允价值变动[JY，2]2000
贷：递延所得税负债550
盈余公积165
未分配利润1485
（3）2019年度业务调整会计分录
借：投资性房地产累计折旧[JY，2]100
投资性房地产——公允价值变动[JY，2]1000
贷：递延所得税负债275
盈余公积82.5
未分配利润742.5
3.报表调整
ABC公司在编制2020年度财务表报时，应对资产负债表、利润表、所有者权益变动表和报表附注期初的数据进行相应的调整。
（1）资产负债表的调整
调整2020年初资产负债表相关项目，具体而言，投资性房地产项目调增3300万元;递延所得税负债调增1275万元;其他综合收益调增1050万元;盈余公积调增247.5万元，未分配利润调增2227.5万元。
（2）利润表的调整
调整ABC公司上年利润表相关项目，具体而言，营业成本调减100万元;公允价值变动损益调整1000万元，营业利润调增1100万元;利润总额调增1100万元;所得税费用调增275万元;净利润调增825万元。
（3）所有者权益变动表调整
调整ABC公司2020年度所有者权益变动表相关项目期初余额，具体而言，调增其他综合收益1050万元;调增盈余公积247.5万元;调增未分配利润2227.5万元。
（4）附注调整
2020年1月1日，ABC公司按照《第3号准则》和《第28号准则》规定，对2016年1月1日转换并采用成本模式进行计量的投资性房地产进行政策变更，将成本模式变更成公允价值计量模式。此项会计政策变更采用追溯调整法，2020年度的比较报表以重新表述。进行追溯调整，导致投资性房地产账面价值增加3700万元，递延所得税负债增加625万元;其他综合收益增加 1050万元;2020年进行追溯调整计算的会计政策变更累计影响数税前金额为2200万元，税后影响数为1650万元。会计政策变更导致2019年度净利润增加825万元，调增2019年末留存收益2475万元，其中，调增盈余公积247.5万元;调增未分配利润2227.5万元。
四、两种调整模式的差异
结合第二部分和第三部分的分析，按照《第3号准则》应用指南的变更分录和按照《第28号准则》应用指南会计政策变更的会计处理差异为最终计入所有者权益项目差异，政策变更的两种处理方法对所有者权益总额和负债总额的影响是一致的。
严格按照《第28号准则》，追溯调整将有1050万元计入“其他综合收益”;如果按照《第3号准则》，则是将对应的金额全部计入了“留存收益”。虽然均为所有权权益项目，但是列报项目却不一样，传递的信息存在差异。这两种做法哪一种更合理？
企业存在初次将自用房地产转为成本模式计量的投资性房地产，如果相关数据资料能够取得，在将成本模式变更为公允价值计量模式时，如果公允价值大于账面价值的情况下，就存在上述案例讨论的情形。若后续计量期间再次将成本模式下的投资性房地产转为公允价值计量模式下的投资性房地产，就存在两个准则间的差异。这个差异具体表现为所有者权益列示项目的差异。若最初将自用房地产转为投资性房地产时账面价值大于或等于当时的公允价值，则采用《第28号准则》或《第3号准则》追溯调整的结果是一致的。 五、按照《第3号准则》核算的逻辑
当前会计职称考试的《中级会计实务》教材、注册会计师考试《会计》教材以及税务师考试《财务与会计》教材均采用了《第3号准则》应用指南的核算逻辑。综合以往学者的研究成果（李淑霞 2012;田淑英 2012;李高波 2012），笔者认为这样做可能是出于以下几点的综合考量：
（一）简化会计核算过程
第二部分和第三部分的分析过程来看，虽然最后的差异很小，仅为所有者权益内部的不同项目列示差异，但是如果严格按照《第28号准则》的思路来进行会大大的加大工作量，而且很难被大多数财务工作者理解和接受。采用现在的综合会计分录比较容易处理和接受。另外，对于前期数据不健全的投资性房地产业务核算，很难分清楚多少计入“其他综合收益”多少计入“留存收益”。将转换时的公允价值增加直接计入“留存收益”大大降低了会计核算的工作量。
（二）较好的规避企业对利润的操纵
如果按照《第28号准则》部分金额进入了“其他综合收益”，在后续企业处置投资性房地产时，转入损益，即冲减“其他业务成本”，进而达到调节利润的目的，对于ST、*ST的上市公司，很可能通过这种途径，来调节本期利润，规避退市压力。如果是采用当前的这种模式，无论后续是否处置或转为其他用途，会计政策变更都不会对 企业的利润产生影响。当前乃至较长一段时间一二线城市房价持续上涨趋势不改的情形下，采用当前的会计处理方法，能够更好地规避利润调节动机。
（三）对企业资产负债的反映无差异
采用《第3号准则》投资性房地产后续计量模式变更的调整分录和采用《第28号准则》的调整分录总体而言，都不会对企业的资产和负债列示情况产生影响，相应的报告信息不会对投资者的决策产生影响，并且能够反映职业经理人受托责任的履行情况。
（四）能够增强会计信息质量
在采用《第28号准则》，如果追溯的过程中有些数据无法获得，或需要较大的时间精力去收集相关数据，就会加大会计处理的成本和数据的真实性，进而影响会计信息质量。而采用《第3号准则》应用指南的做法，将转换时的公允价值与账面价值之差直接计入留存收益，不仅不用细究相应的数据源泉，还能很好的反映当前资产价值信息并且能够规避未来对利润的操纵，增强会计信息质量。
六、按照《第28号准则》核算的逻辑
当前部分学者对于投资性房地产从成本模式变更为公允价值计量模式，应该严格按照《第28号准则》及其应用指南的思路来进行追溯调整（姜德杰，戎小红 2019;王崧 2015）。这个方法与当前《第3号准则》及其应用指南的处理存在差异，将应该计入“其他综合收益”的金额计入了“盈余公积”和“未分配利润”，导致企业在转让投资性房地产时，不能将“其他综合收益”冲减“其他业务成本”。导致企业的正常利润不能实现，而是搁置在了留存收益之中。按照《第28号准则》核算的逻辑如下：
（一）坚持准则的要求
准则明确规定，会计核算方法的变更属于会计政策变更，对于会计政策变更，就应该严格按照会计政策变更的会计逻辑来进行核算，如实详细的反映业务的全过程，为投资者提供更为详细的财务信息，帮助其进行财务决策。一方面给信息使用者提供详尽的财务信息，另一方面也反映了准则的法定性不可随意调整和变动，强化会计人坚持准则的意识和信念。
（二）企业损益实现过程的扭曲
按照《第28号准则》严格进行处理，转换时因公允价值大于账面价值的差额是计入“其他综合收益”的，在后續将投资性房地产转为自用或处置时，应该将“其他综合收益”转入损益类项目，是企业收入的实现过程。如果直接计入留存收益，就不能真实的反映企业的利润实现过程了，导致企业有利润，没有实现的过程，直接进入了期初的留存收益。对于成本模式变更为公允价值计量模式时，公允价值小于账面价值的情形，是确认损益;而转换时公允价值大于账面价值是计入其他综合收益，最后在处置时依然可以再确认损益。这种做法一方面可以防止调节利润;另一方面，在企业真正处置投资性房地产时，其他综合收益可以转回到投资性房地产，能确保合理利润的实现。
（三）留存收益和其他综合收益差异较大
对于留存收益，属于企业以前年度实现的损益，而其他综合收益是发生时不影响损益的各项利得和损失等的反映金额。另外，在资产负债表所有者权益中列示的项目也不一致。对于留存收益分别列示在“盈余公积”和“未分配利润”里面;其他综合收益则列示在“其他综合收益”里面。准则中对于“其他综合收益”未来满足一定条件时，可以转入损益类项目进入利润表;对于“留存收益”是企业以前的损益的积累，不影响当期利润。
七、结论
笔者结合相应的业务案例对投资性房地产成本模式转换为公允价值计量模式的业务处理先后按照《第3号准则》和《第28号准则》进行了梳理，并揭示了两种方法的差异。对于这两种做法，都有其合理的成分。严格按照《第28号准则》进行会计处理，核算过程较为复杂，但符合企业会计准则的基本要求，能更好地进行信息披露和列报，并且能够还原利润的实现过程，在规避人为调节利润的前提下，保证合理利润的实现。按照《第3号准则》应用指南进行会计处理，对于追溯调整数据不全时，也完全适用，极大地简化会计核算过程。并且，在某种程度上能规避企业通过投资性房地产来调节利润。对于未来房地产市场化进程的加速，企业将投资性房地产成本模式转换成公允价值计量模式究竟按照《第3号准则》还是《第28号准则》能更好地反映受托责任地履行情况，能更好地为投资者进行投资决策服务，期待更多的专家学者进行深入的交流讨论。
参考文献：
[1]甘德龙.盈余波动性与投资性房地产计量模式选择研究[J].财会通讯，2016（06）.
[2]付代红.基于公允价值计量的我国会计计量改革探究[J].财会通讯，2019（04）.
[3]李淑霞.企业投资性房地产会计计量模式的比较研究[J].金融理论与实践，2012（10）.
[4]李高波.完善投资性房地产公允价值计量模式下的信息披露[J].财会月刊，2012（14）.
[5]田淑英，冯笛.浅谈投资性房地产公允价值的确认方法[J].会计之友，2012（07）.
[6]姜德杰，戎小红.投资性房地产后续计量模式变更的会计处理探讨[J].财务与会计，2019（09）.
[7]王崧.企业投资性房地产公允价值后续计量的探讨[J].会计之友，2015（09）.
〔本文系2020年浙江省高等教育学会课题项目“基于‘1+X’证书制度的会计专业人才培养模式创新研究”（项目编号：KT2020268）阶段性成果〕
（张顺华，浙江工贸职业技术学院）
关键词：投资性房地产 成本模式 公允价值模式 转换
随着经济的快速发展，城镇化进程的持续推进，再加上信息技术的飞速发展和房地产数据联网，我国房地产市场日趋完善，房地产的市场价格更加容易获得，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的条件日渐成熟由于房地产市场价格近年来整体涨幅较大，尤其是北上广深房地产的价格。企业，特别是大中型城市企业基于决策有用观，倾向于采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量（甘德龙，2016;付代红，2019）;以往采用成本模式进行后续计量的大中型城市企业，也在考虑或已经将成本模式转换成公允价值计量模式。
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转为公允价价值计量模式的趋势下，企业投资性房地产后续计量方法的变更，属于会计政策变更。按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》（以下简称《第28号准则》）中对会计政策变更的核算采用追溯调整法和未来适用法。如果前期的财务数据健全，应该采用追溯调整法进行追溯调整。而《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称《第3号准则》）应用指南和准则讲解中，对于成本模式转换为公允价值模式的业务处理没有严格按照《第28号准则》进行追溯调整核算。而《第28号准则》中第六条：企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。
对于投资性房地产后续计量模式的变更到底应该如何进行会计核算，是按照《第3号准则》？还是按照《第28号准则》？本文结合相应案例，采用两种方式进行分析对比研究，将两者的区别清晰地反映出来。
一、投资性房地产成本模式转为公允价值模式计量属于会计政策变更
（一）会计政策及会计政策变更
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。《第28号准则》中第二章第四条指出企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更;2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
根据以上准则的描述，企业对投资性房地产的后续计量方法属于会计政策的范畴，企业将后续计量中的成本模式转换为公允价值模式，属于会计政策变更，而且属于会计政策变更的第二种情形。
二、《第3号准则》对成本模式转为公允价值模式的会计处理
（一）投资性房地产准则应用指南的处理思路
《第3号准则》第十条规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;2.企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。根据《第3号准则》应用指南和解释，投资性房地产成本模式转换为公允价值计量模式时，按照转换日的公允价值借记“投资性房地产——成本”，按照累计计提的折旧（摊销），借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”，按照转换前投资性房地产账面余值，贷记“投资性房地产”中间的差额，如果转换日的公允价值与成本模式下的账面价值之差为正数计入留存收益，具体而言计入“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”;如果转换日的公允价值与成本模式下的账面价值之差为负数计入当期损益，具体计入“公允价值变动损益”。
（二）案例及会计处理
1.ABC公司2017年1月1日，将闲置自用的经营用房产对外出租，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。出租当日该房产原值4000万元，已提折旧400萬元，预计使用年限40年，无残值，当日房产的公允价值为5000万元。2017年12月31日此房产公允价值为6000万元;2018年12月31日公允价值为7000万元;2019年12月31日公允价值为8000万元;2020年1月1日，当日房产的公允价值为8000万元。由于房地产的价格的快速上涨，为了更好地反映此出租房产的价值，公司管理层决定将此房地产的后续计量模式由成本模式变更为以公允价值计量模式。公司企业所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积金。
2.按照《第3号准则》应用指南变更时会计处理（为简化起见，以下会计分录金额均以万元为单位）：
（1）变更时的会计处理
根据《第3号准则》应用指南，按照变更日的公允价值计入投资性房地产成本，按照投资性房地产在变更日的账面价值与公允价值的差额计入留存收益，所以2020年1月1日变更的会计分录如下：
借：投资性房地产——成本[JY，2]8000
投资性房地产累计折旧[JY，2]（400+4000/40*3）700
贷：投资性房地产4000
盈余公积【（8000-（4000-700））*10%】470
未分配利润 【（8000-（4000-700））*90%】4230
（2）递延所得税处理
在2020年1月1日，公允价值为8000万元;计税基础依然还是按照成本模式计算为3300（4000-700）万元。应该确认相应的递延所得税负债，对应科目，应该计入留存收益，具体分录如下： 借：盈余公积[JY，2] 117.5
未分配利润[JY，2]1057.5
贷：递延所得税负债 【（8000-3300）*25%】 1175
三、《第28号准则》对会计政策变更的会计处理
（一）《第28号准则》对会计政策变更的会计处理要求
《第28号准则》中第六条规定：会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数，调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。第六条还进一步对追溯调整法和会计政策变更累积影响数进行了说明：1、追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法;2、会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
（二）案例及会计处理过程分析
仍然沿用ABC公司房地产核算的案例，对于2020年1月1日将投资性房地产后续计量从成本模式变更为公允价值计量模式。属于会计政策变更，应该采用追溯调整法对此项业务进行追溯调增，即视同在2017年1月1日就采用公允价值模式进行核算，对追溯核算与原来采用成本模式核算的差异进行调整。
调整至列报前期最早期初，在此业务中，应该调整到2019年报表的年初，所以会计政策变更的累计影响数具体是：税前累计影响数2200万元;税后累计影响数1650万元。而在2020年年初，总体影响数为：税前累计影响数3300万元;税后累计影响数2475万元。
2.调整分录
结合成本模式和公允价值模式下投资性房地产核算的差异对成本模式进行追溯调整会计分录如下：
（1）调整取得成本
借：投资性房地产——成本[JY，2] 1400
贷：其他综合收益 1050
遞延所得税负债 350
（2）对累积影响数进行调整
借：投资性房地产累计折旧 [JY，2]200
投资性房地产——公允价值变动[JY，2]2000
贷：递延所得税负债550
盈余公积165
未分配利润1485
（3）2019年度业务调整会计分录
借：投资性房地产累计折旧[JY，2]100
投资性房地产——公允价值变动[JY，2]1000
贷：递延所得税负债275
盈余公积82.5
未分配利润742.5
3.报表调整
ABC公司在编制2020年度财务表报时，应对资产负债表、利润表、所有者权益变动表和报表附注期初的数据进行相应的调整。
（1）资产负债表的调整
调整2020年初资产负债表相关项目，具体而言，投资性房地产项目调增3300万元;递延所得税负债调增1275万元;其他综合收益调增1050万元;盈余公积调增247.5万元，未分配利润调增2227.5万元。
（2）利润表的调整
调整ABC公司上年利润表相关项目，具体而言，营业成本调减100万元;公允价值变动损益调整1000万元，营业利润调增1100万元;利润总额调增1100万元;所得税费用调增275万元;净利润调增825万元。
（3）所有者权益变动表调整
调整ABC公司2020年度所有者权益变动表相关项目期初余额，具体而言，调增其他综合收益1050万元;调增盈余公积247.5万元;调增未分配利润2227.5万元。
（4）附注调整
2020年1月1日，ABC公司按照《第3号准则》和《第28号准则》规定，对2016年1月1日转换并采用成本模式进行计量的投资性房地产进行政策变更，将成本模式变更成公允价值计量模式。此项会计政策变更采用追溯调整法，2020年度的比较报表以重新表述。进行追溯调整，导致投资性房地产账面价值增加3700万元，递延所得税负债增加625万元;其他综合收益增加 1050万元;2020年进行追溯调整计算的会计政策变更累计影响数税前金额为2200万元，税后影响数为1650万元。会计政策变更导致2019年度净利润增加825万元，调增2019年末留存收益2475万元，其中，调增盈余公积247.5万元;调增未分配利润2227.5万元。
四、两种调整模式的差异
结合第二部分和第三部分的分析，按照《第3号准则》应用指南的变更分录和按照《第28号准则》应用指南会计政策变更的会计处理差异为最终计入所有者权益项目差异，政策变更的两种处理方法对所有者权益总额和负债总额的影响是一致的。
严格按照《第28号准则》，追溯调整将有1050万元计入“其他综合收益”;如果按照《第3号准则》，则是将对应的金额全部计入了“留存收益”。虽然均为所有权权益项目，但是列报项目却不一样，传递的信息存在差异。这两种做法哪一种更合理？
企业存在初次将自用房地产转为成本模式计量的投资性房地产，如果相关数据资料能够取得，在将成本模式变更为公允价值计量模式时，如果公允价值大于账面价值的情况下，就存在上述案例讨论的情形。若后续计量期间再次将成本模式下的投资性房地产转为公允价值计量模式下的投资性房地产，就存在两个准则间的差异。这个差异具体表现为所有者权益列示项目的差异。若最初将自用房地产转为投资性房地产时账面价值大于或等于当时的公允价值，则采用《第28号准则》或《第3号准则》追溯调整的结果是一致的。 五、按照《第3号准则》核算的逻辑
当前会计职称考试的《中级会计实务》教材、注册会计师考试《会计》教材以及税务师考试《财务与会计》教材均采用了《第3号准则》应用指南的核算逻辑。综合以往学者的研究成果（李淑霞 2012;田淑英 2012;李高波 2012），笔者认为这样做可能是出于以下几点的综合考量：
（一）简化会计核算过程
第二部分和第三部分的分析过程来看，虽然最后的差异很小，仅为所有者权益内部的不同项目列示差异，但是如果严格按照《第28号准则》的思路来进行会大大的加大工作量，而且很难被大多数财务工作者理解和接受。采用现在的综合会计分录比较容易处理和接受。另外，对于前期数据不健全的投资性房地产业务核算，很难分清楚多少计入“其他综合收益”多少计入“留存收益”。将转换时的公允价值增加直接计入“留存收益”大大降低了会计核算的工作量。
（二）较好的规避企业对利润的操纵
如果按照《第28号准则》部分金额进入了“其他综合收益”，在后续企业处置投资性房地产时，转入损益，即冲减“其他业务成本”，进而达到调节利润的目的，对于ST、*ST的上市公司，很可能通过这种途径，来调节本期利润，规避退市压力。如果是采用当前的这种模式，无论后续是否处置或转为其他用途，会计政策变更都不会对 企业的利润产生影响。当前乃至较长一段时间一二线城市房价持续上涨趋势不改的情形下，采用当前的会计处理方法，能够更好地规避利润调节动机。
（三）对企业资产负债的反映无差异
采用《第3号准则》投资性房地产后续计量模式变更的调整分录和采用《第28号准则》的调整分录总体而言，都不会对企业的资产和负债列示情况产生影响，相应的报告信息不会对投资者的决策产生影响，并且能够反映职业经理人受托责任的履行情况。
（四）能够增强会计信息质量
在采用《第28号准则》，如果追溯的过程中有些数据无法获得，或需要较大的时间精力去收集相关数据，就会加大会计处理的成本和数据的真实性，进而影响会计信息质量。而采用《第3号准则》应用指南的做法，将转换时的公允价值与账面价值之差直接计入留存收益，不仅不用细究相应的数据源泉，还能很好的反映当前资产价值信息并且能够规避未来对利润的操纵，增强会计信息质量。
六、按照《第28号准则》核算的逻辑
当前部分学者对于投资性房地产从成本模式变更为公允价值计量模式，应该严格按照《第28号准则》及其应用指南的思路来进行追溯调整（姜德杰，戎小红 2019;王崧 2015）。这个方法与当前《第3号准则》及其应用指南的处理存在差异，将应该计入“其他综合收益”的金额计入了“盈余公积”和“未分配利润”，导致企业在转让投资性房地产时，不能将“其他综合收益”冲减“其他业务成本”。导致企业的正常利润不能实现，而是搁置在了留存收益之中。按照《第28号准则》核算的逻辑如下：
（一）坚持准则的要求
准则明确规定，会计核算方法的变更属于会计政策变更，对于会计政策变更，就应该严格按照会计政策变更的会计逻辑来进行核算，如实详细的反映业务的全过程，为投资者提供更为详细的财务信息，帮助其进行财务决策。一方面给信息使用者提供详尽的财务信息，另一方面也反映了准则的法定性不可随意调整和变动，强化会计人坚持准则的意识和信念。
（二）企业损益实现过程的扭曲
按照《第28号准则》严格进行处理，转换时因公允价值大于账面价值的差额是计入“其他综合收益”的，在后續将投资性房地产转为自用或处置时，应该将“其他综合收益”转入损益类项目，是企业收入的实现过程。如果直接计入留存收益，就不能真实的反映企业的利润实现过程了，导致企业有利润，没有实现的过程，直接进入了期初的留存收益。对于成本模式变更为公允价值计量模式时，公允价值小于账面价值的情形，是确认损益;而转换时公允价值大于账面价值是计入其他综合收益，最后在处置时依然可以再确认损益。这种做法一方面可以防止调节利润;另一方面，在企业真正处置投资性房地产时，其他综合收益可以转回到投资性房地产，能确保合理利润的实现。
（三）留存收益和其他综合收益差异较大
对于留存收益，属于企业以前年度实现的损益，而其他综合收益是发生时不影响损益的各项利得和损失等的反映金额。另外，在资产负债表所有者权益中列示的项目也不一致。对于留存收益分别列示在“盈余公积”和“未分配利润”里面;其他综合收益则列示在“其他综合收益”里面。准则中对于“其他综合收益”未来满足一定条件时，可以转入损益类项目进入利润表;对于“留存收益”是企业以前的损益的积累，不影响当期利润。
七、结论
笔者结合相应的业务案例对投资性房地产成本模式转换为公允价值计量模式的业务处理先后按照《第3号准则》和《第28号准则》进行了梳理，并揭示了两种方法的差异。对于这两种做法，都有其合理的成分。严格按照《第28号准则》进行会计处理，核算过程较为复杂，但符合企业会计准则的基本要求，能更好地进行信息披露和列报，并且能够还原利润的实现过程，在规避人为调节利润的前提下，保证合理利润的实现。按照《第3号准则》应用指南进行会计处理，对于追溯调整数据不全时，也完全适用，极大地简化会计核算过程。并且，在某种程度上能规避企业通过投资性房地产来调节利润。对于未来房地产市场化进程的加速，企业将投资性房地产成本模式转换成公允价值计量模式究竟按照《第3号准则》还是《第28号准则》能更好地反映受托责任地履行情况，能更好地为投资者进行投资决策服务，期待更多的专家学者进行深入的交流讨论。
参考文献：
[1]甘德龙.盈余波动性与投资性房地产计量模式选择研究[J].财会通讯，2016（06）.
[2]付代红.基于公允价值计量的我国会计计量改革探究[J].财会通讯，2019（04）.
[3]李淑霞.企业投资性房地产会计计量模式的比较研究[J].金融理论与实践，2012（10）.
[4]李高波.完善投资性房地产公允价值计量模式下的信息披露[J].财会月刊，2012（14）.
[5]田淑英，冯笛.浅谈投资性房地产公允价值的确认方法[J].会计之友，2012（07）.
[6]姜德杰，戎小红.投资性房地产后续计量模式变更的会计处理探讨[J].财务与会计，2019（09）.
[7]王崧.企业投资性房地产公允价值后续计量的探讨[J].会计之友，2015（09）.
〔本文系2020年浙江省高等教育学会课题项目“基于‘1+X’证书制度的会计专业人才培养模式创新研究”（项目编号：KT2020268）阶段性成果〕
（张顺华，浙江工贸职业技术学院）