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【摘 要】 在过去的十几年中，中国逐步推进了政府会计体系的改革：实行了政府集中采购、国库集中支付、部门预算编制等数项措施。但从实行的结果来看，依然存在一些问题需要解决。文章对中国政府会计的现状进行了综述，就中国政府会计目前存在的问题进行了总结汇集，就权责发生制和收付实现制两种会计基础对政府财政的不同作用作了概括，并以海南医学院试点为分析案例，为中国政府会计改革提出了可能的方向。
【关键词】 财政改革； 政府会计； 权责发生制； 收付实现制
一、政府会计应用权责发生制的现状
（一）政府会计现状概述
我国从20世纪90年代末开始了针对财政预算管理方面的一系列改革。这一阶段的改革取得很多成果：建立了集中性政府采购制度、部门预算制度以及国库集中收付制度等。同时，随着我国财政预算管理改革的深入，对政府会计的核算与改革也产生了深刻的影响。财政部对五类事项规定可以采取权责发生制进行核算：（1）预算已经安排，由于政策原因，当年未能实现的收入；（2）预算已经安排，由于用款进度等原因，当年未能实现的支出；（3）动用中央预备费安排，因国务院审批较晚，当年未能拨付的支出；（4）为平衡预算需要，当年未能实现的支出；（5）其他符合规定的情况。由此看出，我国目前已经在实行修正的收付实现制度。必须注意的是，尽管我国政府会计及预算在不断进步，但仍然存在一些问题。
（二）政府会计目前存在的问题
我国的政府会计长期以来主要以收付实现制为会计核算基础运行。这样的会计制度某种程度上制约了我国政府会计的发展，具体来说有以下几点：
1.负债信息不完整。目前的会计体系只关注现金流量，忽视了其他可能影响政府当前和以后提供产品和服务能力的资源流动。政府的开支大部分只有在现金付出的时候才进行记录。然而，我国各级政府目前存在的大量债务信息没有在政府会计中得到及时反映，比如说社会保险基金的核算就是游离在政府会计核算体系之外。在现行的政府会计体系中，由于采用了收付实现制的计量基础，难以反映这些债务信息，从而无法在财务风险发生时加以防范。
2.忽视受托责任。收付实现制中的受托责任局限在现金的使用，忽视了政府管理资产和负债的受托责任。我国目前仍然处于对投入式预算完善的阶段，主要根据预算科目的设置反映预算资金的投入情况，而没有对预算拨款从开始到付款结束的各个环节进行监控。也就是说，在投入式预算下，支出使用者只需要对资金的投入负责而不必关心投入之后的结果，那么与政府绩效密切相关的政府活动成本核算也就无法得到保证。
3.资产信息失真。过去我国政府会计没有对资本性支出和费用性支出做出区分。当政府支出中出现跨期的资本性支出时，在收付实现制下付现日就作为费用进行核算，因此无法正确反映这类支出的价值和服务年限，长久下来造成了国有资产的信息失真。也就是说，我国目前的政府会计制度无法准确地反映政府所拥有和消耗的资源，无法通过核算政府成本来进行财政绩效评价。
二、政府会计进一步引入权责发生制的必要性
在讨论我国政府会计引入权责发生制的驱动力时，结合德国LUDER教授建立的政府会计环境评估模型能够更清楚地反映问题。LUDER教授通过对一些工业化国家政府预算和政府会计进行研究，建立了一个由四个模块组成的能够详细分析引起政府会计改革动因的模型（图1）。
在图1的模型中，激励因素、信息使用者和信息提供者这三个模块是对政府建立更为透明的会计体系起促进作用的，而实施障碍则是政府在建立透明会计体系过程中可能存在的不利因素。由于各国在政治、经济和文化上存在不同，这四个模块对政府会计的影响也各有区别，因此导致不同国家的政府会计改革动力及方式都有各自的特点。下面，本文将基于上述政府会计环境模型来具体分析我国目前引入权责发生制的动力因素。
（一）我国行政管理成本膨胀促使政府会计走向透明
近几年，一些地方政府在运用资金的过程中暴露出违规的现象，大大降低了公众对政府的信任，这些财务丑闻也揭示了现行政府会计系统存在的漏洞。一些数字能够清晰反映出我国目前政府资金流动的不透明，如图2。
从图2来看，我国行政管理费用占财政总支出的比重已经上升到19.03%，比许多西方国家高出很多。职务消费过度、行政管理费膨胀，就不得不挤占社会积累基金的比例。这种现象的存在，社会公众必然要求对政府成本进行监督管理，而引入权责发生制会计基础将会有助于更合理地进行成本核算。
（二）信息使用者公民意识增强促使政府会计走向透明
政府会计信息有现实使用者和潜在使用者，例如政府审计机关、纳税人、媒体等。随着公民意识的增强，社会公众越来越关心政府的财务状况和资金使用情况。作为政府财务信息的使用者，社会各界对于建立一个透明的政府会计和报告体系的需求非常强烈。因为一个透明的政府才能促进社会走向民主和开放。在政府会计体系中适度引入权责发生制能够促进政府会计制度的完善，能够更有效率地运营。
（三）政治体制改革促使政府会计走向透明
在过去的计划经济体制下，我国的财政一直是由政府统揽一切，财政通过直接分配来达到政府目标的一种模式。而自20世纪90年代以来，我国经济体制改革的市场化程度不断提高，政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明确。财政的功能也渐渐从单纯分配转变为综合管理，政治体制改革的趋势越来越明朗。换句话说，政府从直接干预经济转变为间接调控，这样的一种转变必然意味着政府对财政透明度和改革政府会计体系提出了更高的要求。
三、我国权责发生制的引入——海南省的试点经验
（一）引入权责发生制的改革道路
政府会计改革并不是一帆风顺的事情，因为这样一次大范围的改革涉及了众多的行业和部门，是一次利益关系的再调整。一般来说，在核心改革阶段，大多数国家都遵循以下推进方式（图3）。 近几年，我国政府会计改革也逐渐从理论层面走向实践层面，并遵循如图3展示的道路：2009年，财政部推出的《医院会计制度》等文件，明确表示医院会计将采用权责发生制基础，标志着我国公共部门会计改革进入相关法律设立的阶段。几乎同时，海南省启动了权责发生制改革，选择了海南医学院和海南省农业厅分别作为事业单位和行政单位的试点单位，这标志着我国政府会计改革进入了部门和地方试点的阶段。鉴于资料来源的限制，笔者主要对海南医学院的会计改革展开分析。
（二）海南医学院试点经验分析
海南医学院作为一个事业单位，在特定项目的会计处理方面都面临着和行政单位相同的问题。如：一是在原有收付实现制度下对固定资产不计提折旧，造成资产信息失真；二是对长短期负债不进行明确的划分，使得负债信息质量有所缺乏。因此，海南医学院的试点经验和试点得出的数据，在某种程度上能够对我国后续的政府会计改革和理论研究带来一定的借鉴意义。
海南省在进行会计改革试点的过程中实行了原账套与试点账套并行的做法，通过财务报告的差异对照表（表1），可以分析改革的主要成效。针对海南政府会计改革试点，本文将重点分析海南医学院（下文简称“海医”）在会计基础变更过程中得出的几点宝贵经验。
通过表1可以发现以下几点改进：
1.试点单位在权责发生制基础上对固定资产分期计提折旧。新的制度要求医院对除图书外的固定资产计提折旧，并在固定资产的预计使用年限内系统地分摊固定资产成本。截至2010年会计期末，海医原账套资产总额29 054万元，在后续期间对所有长期资产按照剩余使用年限分期计提折旧和摊销，共计提固定资产累计折旧10 922万元，期末固定资产净值为18 132万元。通过对长期资产的折旧和摊销，在一定程度上能够反映资产或未来服务潜能的消耗，有利于政府对资产的持续管理以及优化政府资产的购买和处置决策。
2.试点账套将于每年年末核算坏账。试点单位会对其应收账款进行全面检查，分析其可收回性，预计可能产生的坏账损失。在差异对照表中，海医计提了坏账准备约289万元，计入资产减值损失27万元，为会计主体提供了更趋近于真实价值的资产信息。
3.进行了合理的债务期限划分。一改现行行政事业单位对债务的分类核算不区分还款期限长短的做法，海医以到期日一年为限划分短期负债和长期负债。截至2010年会计期末，海医短期负债余额8 917万元，长期负债余额11 575万元，为其安排资金使用和债务管理提供了更加详细相关的信息，有利于科学融资并合理规避财务风险。
4.会计核算基础的改变使得期间收入的确认指标发生变化。在原来收付实现制的核算下，海医核定的收入为8 684.51万元，在权责发生制的核算下，收入为13 654.57万元。试点账套以“用款计划批复”来确认收入，能够及时提供主体可获得的或可支配的资金额度，有利于全面掌控资金，提前做好资金使用安排。
可以认为，海南省的试点为我国未来大范围推广政府会计改革提供了宝贵的经验。在海医的试点过程中，我们可以看到：法律法规的建设对于政府会计改革的成功是一个重要的前提。海医的顺利改革与《医院会计制度》的明确规定有着分不开的关系。而我国目前行政单位会计制度体系中主要由《行政单位会计制度》作为法规依据，而该制度从1998年1月1日开始实施，距今已经有十多年的时间，已经无法切实满足目前的会计核算管理需要。构建依法理财、依法进行支出预算管理的氛围将会减少我国在推动政府会计改革过程中的阻力。
四、结论
通过前文的讨论，对我国政府会计体系引入权责发生制理论层面上有了更加深入的了解。海南省的改革经验对我国政府会计引入权责发生制的实际操作层面也带来了许多启发。我国政府会计结构下涵盖财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等不同对象。因此，对于我国目前的情况来说，在推行权责发生制过程中必须考虑适度性原则。一般来说，政府总预算会计以及行政单位会计仍应以收付实现制为主，并分阶段、分事项逐步扩大权责发生制的使用范围；而事业单位会计由于其经营性业务的比重较高，可以在总体上采用权责发生制。同时，在未来更大范围地推进改革前，建设配套和完善的法规制度将是健全政府会计体系的重要组成部分。引入权责发生制，通过会计手段来强化我国的财政资金管理，将是政府全面履行受托责任的重要部分。
【参考文献】
[1] 陈胜群，高宁.政府会计基础比较研究[J].会计研究，2002（5）：34-39.
[2] 徐春辉.论政府会计核算基础的选择[J].经济研究，2010（5）：60.
[3] 贺敬平，王森林，杨晓林.权责发生制在我国政府财务会计中的应用[J].会计研究，2011（6）：42-49.
[4] 李东辉.我国政府会计核算基础改革方向的思考[J].会计研究，2002（5）：34-39.
[5] 姚宝燕.对我国政府会计权责发生制改革的初步探讨[J].现代会计，2004（3）：16-18.
[6] 方静.基于公共管理视角的政府会计改革研究[J].财会通讯，2011（12）：127-128.
[7] 肖鹏.财政透明度提升的政府会计视角分析[J].财政管理，2011（1）：47-52.
[8] 财政部会计司.政府会计研究报告[M].大连：东北财经大学出版社，2005.
[9] 王晨明.政府会计环境与政府会计改革模式论[M].北京：经济科学出版社，2006.
[10] 杨君昌.公共预算：政府改革的钥匙[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
[11] 王银梅.权责发生制政府预算与会计改革问题研究[M].北京：中国社会科学出版社，2009.
[12] 姚宝燕.权责发生制政府会计改革问题研究[M].厦门：厦门大学出版社，2010.
[13] 罗晶晶.权责发生制之海南样本[N].中国会计报，2011-03-04.
[14] 罗晶晶.编制政府财务报告还有多远[N].中国会计报，2011-03-04.
【关键词】 财政改革； 政府会计； 权责发生制； 收付实现制
一、政府会计应用权责发生制的现状
（一）政府会计现状概述
我国从20世纪90年代末开始了针对财政预算管理方面的一系列改革。这一阶段的改革取得很多成果：建立了集中性政府采购制度、部门预算制度以及国库集中收付制度等。同时，随着我国财政预算管理改革的深入，对政府会计的核算与改革也产生了深刻的影响。财政部对五类事项规定可以采取权责发生制进行核算：（1）预算已经安排，由于政策原因，当年未能实现的收入；（2）预算已经安排，由于用款进度等原因，当年未能实现的支出；（3）动用中央预备费安排，因国务院审批较晚，当年未能拨付的支出；（4）为平衡预算需要，当年未能实现的支出；（5）其他符合规定的情况。由此看出，我国目前已经在实行修正的收付实现制度。必须注意的是，尽管我国政府会计及预算在不断进步，但仍然存在一些问题。
（二）政府会计目前存在的问题
我国的政府会计长期以来主要以收付实现制为会计核算基础运行。这样的会计制度某种程度上制约了我国政府会计的发展，具体来说有以下几点：
1.负债信息不完整。目前的会计体系只关注现金流量，忽视了其他可能影响政府当前和以后提供产品和服务能力的资源流动。政府的开支大部分只有在现金付出的时候才进行记录。然而，我国各级政府目前存在的大量债务信息没有在政府会计中得到及时反映，比如说社会保险基金的核算就是游离在政府会计核算体系之外。在现行的政府会计体系中，由于采用了收付实现制的计量基础，难以反映这些债务信息，从而无法在财务风险发生时加以防范。
2.忽视受托责任。收付实现制中的受托责任局限在现金的使用，忽视了政府管理资产和负债的受托责任。我国目前仍然处于对投入式预算完善的阶段，主要根据预算科目的设置反映预算资金的投入情况，而没有对预算拨款从开始到付款结束的各个环节进行监控。也就是说，在投入式预算下，支出使用者只需要对资金的投入负责而不必关心投入之后的结果，那么与政府绩效密切相关的政府活动成本核算也就无法得到保证。
3.资产信息失真。过去我国政府会计没有对资本性支出和费用性支出做出区分。当政府支出中出现跨期的资本性支出时，在收付实现制下付现日就作为费用进行核算，因此无法正确反映这类支出的价值和服务年限，长久下来造成了国有资产的信息失真。也就是说，我国目前的政府会计制度无法准确地反映政府所拥有和消耗的资源，无法通过核算政府成本来进行财政绩效评价。
二、政府会计进一步引入权责发生制的必要性
在讨论我国政府会计引入权责发生制的驱动力时，结合德国LUDER教授建立的政府会计环境评估模型能够更清楚地反映问题。LUDER教授通过对一些工业化国家政府预算和政府会计进行研究，建立了一个由四个模块组成的能够详细分析引起政府会计改革动因的模型（图1）。
在图1的模型中，激励因素、信息使用者和信息提供者这三个模块是对政府建立更为透明的会计体系起促进作用的，而实施障碍则是政府在建立透明会计体系过程中可能存在的不利因素。由于各国在政治、经济和文化上存在不同，这四个模块对政府会计的影响也各有区别，因此导致不同国家的政府会计改革动力及方式都有各自的特点。下面，本文将基于上述政府会计环境模型来具体分析我国目前引入权责发生制的动力因素。
（一）我国行政管理成本膨胀促使政府会计走向透明
近几年，一些地方政府在运用资金的过程中暴露出违规的现象，大大降低了公众对政府的信任，这些财务丑闻也揭示了现行政府会计系统存在的漏洞。一些数字能够清晰反映出我国目前政府资金流动的不透明，如图2。
从图2来看，我国行政管理费用占财政总支出的比重已经上升到19.03%，比许多西方国家高出很多。职务消费过度、行政管理费膨胀，就不得不挤占社会积累基金的比例。这种现象的存在，社会公众必然要求对政府成本进行监督管理，而引入权责发生制会计基础将会有助于更合理地进行成本核算。
（二）信息使用者公民意识增强促使政府会计走向透明
政府会计信息有现实使用者和潜在使用者，例如政府审计机关、纳税人、媒体等。随着公民意识的增强，社会公众越来越关心政府的财务状况和资金使用情况。作为政府财务信息的使用者，社会各界对于建立一个透明的政府会计和报告体系的需求非常强烈。因为一个透明的政府才能促进社会走向民主和开放。在政府会计体系中适度引入权责发生制能够促进政府会计制度的完善，能够更有效率地运营。
（三）政治体制改革促使政府会计走向透明
在过去的计划经济体制下，我国的财政一直是由政府统揽一切，财政通过直接分配来达到政府目标的一种模式。而自20世纪90年代以来，我国经济体制改革的市场化程度不断提高，政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明确。财政的功能也渐渐从单纯分配转变为综合管理，政治体制改革的趋势越来越明朗。换句话说，政府从直接干预经济转变为间接调控，这样的一种转变必然意味着政府对财政透明度和改革政府会计体系提出了更高的要求。
三、我国权责发生制的引入——海南省的试点经验
（一）引入权责发生制的改革道路
政府会计改革并不是一帆风顺的事情，因为这样一次大范围的改革涉及了众多的行业和部门，是一次利益关系的再调整。一般来说，在核心改革阶段，大多数国家都遵循以下推进方式（图3）。 近几年，我国政府会计改革也逐渐从理论层面走向实践层面，并遵循如图3展示的道路：2009年，财政部推出的《医院会计制度》等文件，明确表示医院会计将采用权责发生制基础，标志着我国公共部门会计改革进入相关法律设立的阶段。几乎同时，海南省启动了权责发生制改革，选择了海南医学院和海南省农业厅分别作为事业单位和行政单位的试点单位，这标志着我国政府会计改革进入了部门和地方试点的阶段。鉴于资料来源的限制，笔者主要对海南医学院的会计改革展开分析。
（二）海南医学院试点经验分析
海南医学院作为一个事业单位，在特定项目的会计处理方面都面临着和行政单位相同的问题。如：一是在原有收付实现制度下对固定资产不计提折旧，造成资产信息失真；二是对长短期负债不进行明确的划分，使得负债信息质量有所缺乏。因此，海南医学院的试点经验和试点得出的数据，在某种程度上能够对我国后续的政府会计改革和理论研究带来一定的借鉴意义。
海南省在进行会计改革试点的过程中实行了原账套与试点账套并行的做法，通过财务报告的差异对照表（表1），可以分析改革的主要成效。针对海南政府会计改革试点，本文将重点分析海南医学院（下文简称“海医”）在会计基础变更过程中得出的几点宝贵经验。
通过表1可以发现以下几点改进：
1.试点单位在权责发生制基础上对固定资产分期计提折旧。新的制度要求医院对除图书外的固定资产计提折旧，并在固定资产的预计使用年限内系统地分摊固定资产成本。截至2010年会计期末，海医原账套资产总额29 054万元，在后续期间对所有长期资产按照剩余使用年限分期计提折旧和摊销，共计提固定资产累计折旧10 922万元，期末固定资产净值为18 132万元。通过对长期资产的折旧和摊销，在一定程度上能够反映资产或未来服务潜能的消耗，有利于政府对资产的持续管理以及优化政府资产的购买和处置决策。
2.试点账套将于每年年末核算坏账。试点单位会对其应收账款进行全面检查，分析其可收回性，预计可能产生的坏账损失。在差异对照表中，海医计提了坏账准备约289万元，计入资产减值损失27万元，为会计主体提供了更趋近于真实价值的资产信息。
3.进行了合理的债务期限划分。一改现行行政事业单位对债务的分类核算不区分还款期限长短的做法，海医以到期日一年为限划分短期负债和长期负债。截至2010年会计期末，海医短期负债余额8 917万元，长期负债余额11 575万元，为其安排资金使用和债务管理提供了更加详细相关的信息，有利于科学融资并合理规避财务风险。
4.会计核算基础的改变使得期间收入的确认指标发生变化。在原来收付实现制的核算下，海医核定的收入为8 684.51万元，在权责发生制的核算下，收入为13 654.57万元。试点账套以“用款计划批复”来确认收入，能够及时提供主体可获得的或可支配的资金额度，有利于全面掌控资金，提前做好资金使用安排。
可以认为，海南省的试点为我国未来大范围推广政府会计改革提供了宝贵的经验。在海医的试点过程中，我们可以看到：法律法规的建设对于政府会计改革的成功是一个重要的前提。海医的顺利改革与《医院会计制度》的明确规定有着分不开的关系。而我国目前行政单位会计制度体系中主要由《行政单位会计制度》作为法规依据，而该制度从1998年1月1日开始实施，距今已经有十多年的时间，已经无法切实满足目前的会计核算管理需要。构建依法理财、依法进行支出预算管理的氛围将会减少我国在推动政府会计改革过程中的阻力。
四、结论
通过前文的讨论，对我国政府会计体系引入权责发生制理论层面上有了更加深入的了解。海南省的改革经验对我国政府会计引入权责发生制的实际操作层面也带来了许多启发。我国政府会计结构下涵盖财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等不同对象。因此，对于我国目前的情况来说，在推行权责发生制过程中必须考虑适度性原则。一般来说，政府总预算会计以及行政单位会计仍应以收付实现制为主，并分阶段、分事项逐步扩大权责发生制的使用范围；而事业单位会计由于其经营性业务的比重较高，可以在总体上采用权责发生制。同时，在未来更大范围地推进改革前，建设配套和完善的法规制度将是健全政府会计体系的重要组成部分。引入权责发生制，通过会计手段来强化我国的财政资金管理，将是政府全面履行受托责任的重要部分。
【参考文献】
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[3] 贺敬平，王森林，杨晓林.权责发生制在我国政府财务会计中的应用[J].会计研究，2011（6）：42-49.
[4] 李东辉.我国政府会计核算基础改革方向的思考[J].会计研究，2002（5）：34-39.
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[6] 方静.基于公共管理视角的政府会计改革研究[J].财会通讯，2011（12）：127-128.
[7] 肖鹏.财政透明度提升的政府会计视角分析[J].财政管理，2011（1）：47-52.
[8] 财政部会计司.政府会计研究报告[M].大连：东北财经大学出版社，2005.
[9] 王晨明.政府会计环境与政府会计改革模式论[M].北京：经济科学出版社，2006.
[10] 杨君昌.公共预算：政府改革的钥匙[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
[11] 王银梅.权责发生制政府预算与会计改革问题研究[M].北京：中国社会科学出版社，2009.
[12] 姚宝燕.权责发生制政府会计改革问题研究[M].厦门：厦门大学出版社，2010.
[13] 罗晶晶.权责发生制之海南样本[N].中国会计报，2011-03-04.
[14] 罗晶晶.编制政府财务报告还有多远[N].中国会计报，2011-03-04.