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摘要 《企业会计准则第18号——所得税》明确指出所得税会计采用资产负债表债务法。采用资产负债表债务法，要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求进行计价，简称会计账面价值和税法计税基础。本文根据新准则和税法的相关规定，对各资产项目的账面价值和计税基础进行逐一分析，希望对实务中的相关应用有所帮助。
关键词 所得税会计 资产 账面价值 计税基础
中图分类号： F810.4 文献标识码：A
2006年2月财政部发布《企业会计准则第18号——所得税》，该准则明确指出所得税会计采用资产负债表债务法，相比旧准则其核算理念发生了重大变化。采用资产负债表债务法，要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求进行计价，简称会计账面价值和税法计税基础。改革之后，计税基础与暂时性差异的确认则成为实施新准则的关键所在。本文根据新准则和税法的相关规定，尝试对各资产项目的账面价值和计税基础进行初步分析，不足之处望同行批评指正。
所得税准则第五条规定，“资产的计税基础”是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，如果这些经济利益不需纳税，那么资产的计税基础即为资产的账面价值。后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
一、货币资金和预付账款
该类资产均在经济利益流入(如取得销售收入)或流出（如采购商品）时已计税，将来也可以全额税前抵扣。其计税基础=账面价值，不产生暂时性差异，不需进行会计处理。
二、交易性金融资产
准则规定交易性金融资产在各期期末时按公允价值计量，税法规定按成本计量，只有在处置时，才能将实际发生的损益予以确认或税前抵扣。由于规定不同，产生了暂时性差异，即公允价值变动损益。如其期末的公允价值（账面价值）高于其成本（计税基础），形成应纳税暂时性差异；反之，则产生可抵扣暂时性差异。
三、应收票据
准则规定：带息票据的应收利息，在年末时应确认利息收入，同时增加应收票据的账面价值。税法规定：带息票据的利息应在实际收到时才确认应纳税所得。这样，对于带息票据会因为账面价值高于计税基础，形成应纳税暂时性差异。而我国的商业汇票通常为不带息票据，其账面价值=计税基础，不产生差异。
四、应收款项
这里特指应收账款和其他应收款。准则规定：应收款项初始计量，应按发生时应收未收的货款或其他款的实际金额入账，期末后续计量时按很可能收回的实际净额反映，即按原记金额减去估计坏账损失后的净额反映。税法规定：应收款项只有按账面余额的3‰-5‰计提的坏账损失才允许税前抵扣，其他坏账损失应在实际发生时才能税前抵扣。这样就会由于坏账准备的计提比例不同而产生差异，一般因会计估计提取的坏账准备高于3‰-5‰，导致报表中应收账款的账面价值低于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。
[实例1]某企业应收账款的账面余额为200万元，坏账准备科目的账面余额为20万元。
应用分析：应收账款的账面价值，是用应收账款科目余额减去坏账准备科目余额，即200-20=180万元；其计税基础=应收账款科目的余额—税法允许扣除的坏账损失的最大比例5‰=200—200*5‰=199（万元）。形成了19万元的可抵扣暂时性差异。
五、应收利息
该项目反映取得债权性投资时实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息和一次还本付息债权投资按期计提的利息收入。前者会计准则与税法规是一致的，在支付利息时和收到利息时都应税前抵扣，不产生暂时性差异；但后者税法规定在计提利息收入时并不计税，要到实际收到利息时才能税前抵扣（计提的国债投资利息除外），其计税基础为零，从而账面价值高于计税基础，产生应纳税暂时性差异。两种应收利息差异分析的不同之处，在实务操作中可通过明细分析获得相关数据。
六、应收股利
在我国，股利分配和利润分配都属于税后分配，如果被投资企业与投资企业适用的所得税税率一致，投资企业确认和收到应收股利时都不需重复纳税。因而其账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。
七、存货
存货的初始入账成本会计准则与税法的规定一致，但对存货跌价准备的处理规定则不同，会计准则要求估计计提存货跌价准备，并减少存货账面价值，而税法不承认存货跌价准备，不准抵扣当期应税所得，其计税基础是其入账成本。如此账面价值低于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。
八、可供出售金融资产
该项资产在后续计量时会计准则规定因公允价值变动和到期一次还本付息债券计提利息收入应调整账面价值；而税法要求应收利息应在实际收到时计税，公允价值变动应到出售时才计税或税前抵扣，从而导致了差异的产生。因公允价值变动而调整的可供出售金融资产账面价值如高于按成本确定的计税基础，形成应纳税暂时性差异，相反，则形成可抵扣暂时性差异。因计提利息使其账面价值高于计税基础，通常产生应纳税暂时性差异。
九、持有至到期投资
该项资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，但在后续计量时，由于税法不承认减值损失和对一次还本付息债券计提利息而调整的账面价值，从而和前面相关各项分析类似，会因会计计提利息产生账面价值高于计税基础的应纳税暂时性差异，也会因计提减值准备导致账面价值低于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
十、长期应收款
长期应收款的大部分内容会计准则与税法规定一致，但对分期收款销售商品相关收入确认和计税的时间规定两者不一致，会计准则要求在发出商品后，与商品所有权有关的风险和报酬已经转移的当期按合同或协议价款确认“长期应收款”，同时按合同或协议的公允价值确认收入；而税法规定可以在在分期收回货款时计算纳税，从而形成账面价值高于计税基础的应纳税暂时性差异。
十一、长期股权投资
企业应区别长期股权投资采用的核算方法分别分析。
在成本法下，长期股权投资的账面价值反映其投资成本净额，对此会计准则与税法规定一致。但如对投资计提减值损失，税法同样不予以承认，则会形成账面价值低于计税基础的可抵扣暂时性差异。
在权益法下，会计准则规定，应根据被投资企业所有者权益的增减变动而调整账面价值；而税法则以原账面价值作为计税基础，因此，会计处理中对账面价值的调整部分就构成一项应纳税或可抵扣暂时性差异。与成本法相同，对权益法核算的长期股权投资计提的减值准备，税法也不予认可，其差异的性质应结合对长期股权投资账面价值进行综合调整后的结果与计税基础进行比较分析。
十二、投资性房地产
在成本模式计量下，投资性房地產的初始成本会计准则与税法规定一致。在后续计量时如采用成本模式，可能因会计选用的折旧方法、折旧年限与税法规定不同，或对投资性房地产计提减值损失，形成账面价值与计税基础的差异；如后续计量采用公允价值模式，则又会因按公允价值反映的账面价值和按税法以成本—应提折旧金额（即已抵扣金额）反映的计税基础不同产生差异。
[实例2]某公司2008年1月1日起将一栋房屋用于出租，该房原值200万元，采用直线法计提折旧，会计按10年折旧，年末时，计提减值损失10万元，税法规定20年折旧，不考虑净残值。2007年年末时该投资性房地产的账面价值和计税基础为：
应用分析：该投资性房地产的账面价值=200-200x10％-10
=170(万元) ，其计税基础=200-200/20=190 (万元) ，账面价值低于计税基础，形成了20万元的可抵扣暂时性差异。
十三、固定资产
固定資产原值会计准则与税法规定一致，两者规定不同的是累计折旧和资产减值损失。会计准则要求应根据固定资产预期经济利益的实现方式，合理选择折旧方法，并预计其减值损失。税法规定只有按税法规定的期限和方法计提的折旧才能税前抵扣，不承认减值损失。
则：账面价值=固定资产原值-会计累计折旧-减值准备
计税基础=固定资产原值-税法规定累计折旧
两者计算结果的不同形成暂时性差异。
十四、在建工程，工程物资，生产性生物资产油气资产等项目
其账面价值与计税基础的确定方法与固定资产相同，不再重述。
十五、无形资产
会计准则与税法对其初始成本的规定是一致的，两者规定不同的是无形资产的摊销和减值计提。会计准则要求将无形资产划分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对前者按使用寿命摊销，计入当期费用，对后者不予摊销；对发生减值的无形资产应计提减值损失。而税法规定无形资产应按合同或法律规定期限摊销，合同或法律未规定期限的按不少于10年的期限摊销，其摊销额允许税前抵扣，但不承认减值损失。据不同的规定分别计算的账面价值和计税基础自然不同，从而产生暂时性差异。
[实例3]某公司2008年1月1日购买一项专利权，价款100万元，预计使用寿命为5年，法律规定该专利的保护期10年，年底对该项无形资产计提减值准备10万元。
应用分析：2008年年末该项无形资产的账面价值和计税基础为：
账面价值=100-100/5-10=70(万元)
计税基础=100-100/10=90(万元)
十六、研发支出
会计准则规定发生在无形资产研发阶段的支付均记入“研发支出”账户，在期末时对不符合资本化条件的支出转作当期费用，对符合资本化条件的支出，在达到预定用途时转作无形资产。税法规定企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。根据上述规定，对于内部研究开发形成的无形资产，其初始成本为符合资本化条件的开发支出，而其计税基础应在账面价值的基础上加计50%，这样初始确认时就产生了差异。但因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按准则规定可不确认与该暂性时差异相关的所得税影响。
十七、长期待摊费用
该费用会计准则要求按受益期限摊销，而税法规定一般可以在实际支付时全额税前抵扣，在未来不再税前抵扣，其计税基础为零。从而账面价值高于计税基础，形成应纳税暂时性差异。
（作者单位：黄冈市鄂东职业技术学院）
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则第18号——所得税, 2006年2月15日
[2]财政部.《企业会计准则第18号——所得税》应用指南, 2006年10月30日
[3]张炜.新企业所得税法与会计准则比较分析.中国财政经济出版社,2008年6月
关键词 所得税会计 资产 账面价值 计税基础
中图分类号： F810.4 文献标识码：A
2006年2月财政部发布《企业会计准则第18号——所得税》，该准则明确指出所得税会计采用资产负债表债务法，相比旧准则其核算理念发生了重大变化。采用资产负债表债务法，要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求进行计价，简称会计账面价值和税法计税基础。改革之后，计税基础与暂时性差异的确认则成为实施新准则的关键所在。本文根据新准则和税法的相关规定，尝试对各资产项目的账面价值和计税基础进行初步分析，不足之处望同行批评指正。
所得税准则第五条规定，“资产的计税基础”是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，如果这些经济利益不需纳税，那么资产的计税基础即为资产的账面价值。后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
一、货币资金和预付账款
该类资产均在经济利益流入(如取得销售收入)或流出（如采购商品）时已计税，将来也可以全额税前抵扣。其计税基础=账面价值，不产生暂时性差异，不需进行会计处理。
二、交易性金融资产
准则规定交易性金融资产在各期期末时按公允价值计量，税法规定按成本计量，只有在处置时，才能将实际发生的损益予以确认或税前抵扣。由于规定不同，产生了暂时性差异，即公允价值变动损益。如其期末的公允价值（账面价值）高于其成本（计税基础），形成应纳税暂时性差异；反之，则产生可抵扣暂时性差异。
三、应收票据
准则规定：带息票据的应收利息，在年末时应确认利息收入，同时增加应收票据的账面价值。税法规定：带息票据的利息应在实际收到时才确认应纳税所得。这样，对于带息票据会因为账面价值高于计税基础，形成应纳税暂时性差异。而我国的商业汇票通常为不带息票据，其账面价值=计税基础，不产生差异。
四、应收款项
这里特指应收账款和其他应收款。准则规定：应收款项初始计量，应按发生时应收未收的货款或其他款的实际金额入账，期末后续计量时按很可能收回的实际净额反映，即按原记金额减去估计坏账损失后的净额反映。税法规定：应收款项只有按账面余额的3‰-5‰计提的坏账损失才允许税前抵扣，其他坏账损失应在实际发生时才能税前抵扣。这样就会由于坏账准备的计提比例不同而产生差异，一般因会计估计提取的坏账准备高于3‰-5‰，导致报表中应收账款的账面价值低于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。
[实例1]某企业应收账款的账面余额为200万元，坏账准备科目的账面余额为20万元。
应用分析：应收账款的账面价值，是用应收账款科目余额减去坏账准备科目余额，即200-20=180万元；其计税基础=应收账款科目的余额—税法允许扣除的坏账损失的最大比例5‰=200—200*5‰=199（万元）。形成了19万元的可抵扣暂时性差异。
五、应收利息
该项目反映取得债权性投资时实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息和一次还本付息债权投资按期计提的利息收入。前者会计准则与税法规是一致的，在支付利息时和收到利息时都应税前抵扣，不产生暂时性差异；但后者税法规定在计提利息收入时并不计税，要到实际收到利息时才能税前抵扣（计提的国债投资利息除外），其计税基础为零，从而账面价值高于计税基础，产生应纳税暂时性差异。两种应收利息差异分析的不同之处，在实务操作中可通过明细分析获得相关数据。
六、应收股利
在我国，股利分配和利润分配都属于税后分配，如果被投资企业与投资企业适用的所得税税率一致，投资企业确认和收到应收股利时都不需重复纳税。因而其账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。
七、存货
存货的初始入账成本会计准则与税法的规定一致，但对存货跌价准备的处理规定则不同，会计准则要求估计计提存货跌价准备，并减少存货账面价值，而税法不承认存货跌价准备，不准抵扣当期应税所得，其计税基础是其入账成本。如此账面价值低于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。
八、可供出售金融资产
该项资产在后续计量时会计准则规定因公允价值变动和到期一次还本付息债券计提利息收入应调整账面价值；而税法要求应收利息应在实际收到时计税，公允价值变动应到出售时才计税或税前抵扣，从而导致了差异的产生。因公允价值变动而调整的可供出售金融资产账面价值如高于按成本确定的计税基础，形成应纳税暂时性差异，相反，则形成可抵扣暂时性差异。因计提利息使其账面价值高于计税基础，通常产生应纳税暂时性差异。
九、持有至到期投资
该项资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，但在后续计量时，由于税法不承认减值损失和对一次还本付息债券计提利息而调整的账面价值，从而和前面相关各项分析类似，会因会计计提利息产生账面价值高于计税基础的应纳税暂时性差异，也会因计提减值准备导致账面价值低于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
十、长期应收款
长期应收款的大部分内容会计准则与税法规定一致，但对分期收款销售商品相关收入确认和计税的时间规定两者不一致，会计准则要求在发出商品后，与商品所有权有关的风险和报酬已经转移的当期按合同或协议价款确认“长期应收款”，同时按合同或协议的公允价值确认收入；而税法规定可以在在分期收回货款时计算纳税，从而形成账面价值高于计税基础的应纳税暂时性差异。
十一、长期股权投资
企业应区别长期股权投资采用的核算方法分别分析。
在成本法下，长期股权投资的账面价值反映其投资成本净额，对此会计准则与税法规定一致。但如对投资计提减值损失，税法同样不予以承认，则会形成账面价值低于计税基础的可抵扣暂时性差异。
在权益法下，会计准则规定，应根据被投资企业所有者权益的增减变动而调整账面价值；而税法则以原账面价值作为计税基础，因此，会计处理中对账面价值的调整部分就构成一项应纳税或可抵扣暂时性差异。与成本法相同，对权益法核算的长期股权投资计提的减值准备，税法也不予认可，其差异的性质应结合对长期股权投资账面价值进行综合调整后的结果与计税基础进行比较分析。
十二、投资性房地产
在成本模式计量下，投资性房地產的初始成本会计准则与税法规定一致。在后续计量时如采用成本模式，可能因会计选用的折旧方法、折旧年限与税法规定不同，或对投资性房地产计提减值损失，形成账面价值与计税基础的差异；如后续计量采用公允价值模式，则又会因按公允价值反映的账面价值和按税法以成本—应提折旧金额（即已抵扣金额）反映的计税基础不同产生差异。
[实例2]某公司2008年1月1日起将一栋房屋用于出租，该房原值200万元，采用直线法计提折旧，会计按10年折旧，年末时，计提减值损失10万元，税法规定20年折旧，不考虑净残值。2007年年末时该投资性房地产的账面价值和计税基础为：
应用分析：该投资性房地产的账面价值=200-200x10％-10
=170(万元) ，其计税基础=200-200/20=190 (万元) ，账面价值低于计税基础，形成了20万元的可抵扣暂时性差异。
十三、固定资产
固定資产原值会计准则与税法规定一致，两者规定不同的是累计折旧和资产减值损失。会计准则要求应根据固定资产预期经济利益的实现方式，合理选择折旧方法，并预计其减值损失。税法规定只有按税法规定的期限和方法计提的折旧才能税前抵扣，不承认减值损失。
则：账面价值=固定资产原值-会计累计折旧-减值准备
计税基础=固定资产原值-税法规定累计折旧
两者计算结果的不同形成暂时性差异。
十四、在建工程，工程物资，生产性生物资产油气资产等项目
其账面价值与计税基础的确定方法与固定资产相同，不再重述。
十五、无形资产
会计准则与税法对其初始成本的规定是一致的，两者规定不同的是无形资产的摊销和减值计提。会计准则要求将无形资产划分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对前者按使用寿命摊销，计入当期费用，对后者不予摊销；对发生减值的无形资产应计提减值损失。而税法规定无形资产应按合同或法律规定期限摊销，合同或法律未规定期限的按不少于10年的期限摊销，其摊销额允许税前抵扣，但不承认减值损失。据不同的规定分别计算的账面价值和计税基础自然不同，从而产生暂时性差异。
[实例3]某公司2008年1月1日购买一项专利权，价款100万元，预计使用寿命为5年，法律规定该专利的保护期10年，年底对该项无形资产计提减值准备10万元。
应用分析：2008年年末该项无形资产的账面价值和计税基础为：
账面价值=100-100/5-10=70(万元)
计税基础=100-100/10=90(万元)
十六、研发支出
会计准则规定发生在无形资产研发阶段的支付均记入“研发支出”账户，在期末时对不符合资本化条件的支出转作当期费用，对符合资本化条件的支出，在达到预定用途时转作无形资产。税法规定企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。根据上述规定，对于内部研究开发形成的无形资产，其初始成本为符合资本化条件的开发支出，而其计税基础应在账面价值的基础上加计50%，这样初始确认时就产生了差异。但因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按准则规定可不确认与该暂性时差异相关的所得税影响。
十七、长期待摊费用
该费用会计准则要求按受益期限摊销，而税法规定一般可以在实际支付时全额税前抵扣，在未来不再税前抵扣，其计税基础为零。从而账面价值高于计税基础，形成应纳税暂时性差异。
（作者单位：黄冈市鄂东职业技术学院）
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则第18号——所得税, 2006年2月15日
[2]财政部.《企业会计准则第18号——所得税》应用指南, 2006年10月30日
[3]张炜.新企业所得税法与会计准则比较分析.中国财政经济出版社,2008年6月