2012年国务院公布关于分类推进事业单位改革指导意见，启动事业单位分类改革。按照改革精神要求，事业单位按社会功能划分为三类：承担行政职能的，划归行政机构或转为行政机构；对从事生产经营活动的，逐步转为企业；对从事公益服务的，继续保留在事业单位序列、强化公益属性，市场不能配置资源的，划分为公益一类，承担高等教育、非营利医疗等公益服务，可部分由市场配置资源的，划分为公益二类。不同类别的事业单位职能属性和适用的财务核算模式不同，本文拟就公益二类事业单位的绩效管理作一分析，为该类事业单位适应改革发展提供借鉴。
　　一、公益二类事业单位的特点
　　（一）行使國家公益职能
　　公益二类事业单位日常业务分为两种类型：一是行使国家公益职能、使用国家财政资金的经济业务，二是由国家赋予的权力开展的经营服务、参与市场资源配置的经济业务。这两类业务的共同特点为必须保证经济活动的规范，做好风险防范，保证资金的使用效益，但在具体管理目标内容上，前者更多的是按财政预算管理要求，确保按批复预算规范使用财政资金，并接受财政部门和上级部门对资金使用用途和进度的严格考核；后者则要体现市场经济下对从事经济活动的经济个体的效益检验，经济行为的可行性、完成效果成为内部控制关注的重点。
　　（二）实行差额预算管理
　　公益二类事业单位主要行使公益服务职能，成为国家行政职能的重要补充。这类职能行使按照国家公布价格收费甚至不收费，发生的成本需由国家财政弥补，纳入国家财政预算范畴。同时，公益二类可开展部分市场配置资源的活动，作为国家财政资金不足的重要补充。因此，形式上公益二类事业单位实行差额预算管理。
　　二、公益二类事业单位收支影响因素
　　绩效是机构收支相抵后的直接结果，分析公益二类事业单位绩效，必须剖析其收支影响因素，以采取针对性措施提高绩效。
　　（一）不同来源收入资金管理要求不同
　　按照资金来源渠道，检测机构的资金分为财政补助收入和经营服务收入。财政补助收入纳入国家地方财政收支预算，这类资金使用必须严格遵照财政资金管理要求，实行资金使用的预算申报和年终预算执行考核，所用资金必须专款专用。而来自于经营服务业务的资金使用表现出一定的灵活性，在申请追加预算并报准的前提下，因业务增长而增加的成本可直接列支，并在资产购置等方面逐渐赋予一定的自主权。
　　（二）成本支出实行总体核算
　　公益二类事业单位业务实施总体分为两类，一类行使公益服务职能而开展的业务，另一类是直接服务于市场的经营服务性业务。为分别评价两类业务各自的经济效益，理论上应分别设立收支核算，但实际由于公益服务业务和市场服务业务的成本支出对象不可区分，如使用同一批耗材、同一台球设备，往往无法分列不同业务的成本，只能实行成本的总体。在进行不同业务收支效果分析时，只能借助一定的方法对公益业务成本和经营服务业务成本加以区分确定。
　　（三）现有会计核算的收付实现制不能全面反映业务工作完整的和实质性成本消耗
　　公益二类事业单位提供公益和市场业务服务，业务完整，流程连贯，但现行的会计制度并不完全从成本归集的角度核算支出。它以收付实现制作为收支确认的基础，更注重反映资金的使用期间，造成一些支出不能如实核算，如固定资产折旧。现有会计制度一次列支了固定资产支付成本，但没有确认当期固定资产损耗；以收入计提修购基金方式体现对未来固定资产报废的弥补，但与固定资产的真实损耗并不对应，这使得对检测机构成本作全面分析时，需要以一定方法加以转化才能完整体现业务的完全成本。
　　三、公益二类事业单位绩效评价
　　为正确评价公益二类事业单位的收支情况，在以上对该单位核算和收支影响因素分析基础上，我们引入几个概念以更好作出绩效评价。
　　（一）理论收入
　　一般而言，收支结余=收入一支出。从会计核算角度，公益二类事业单位收入包括财政补助收入和事业收入，其中，事业收入即是其经营服务业务的经济量表现，可以直接作为收支评价的收入要素之一。而财政补助收入理论应与单位进行的公益业务对应，但该收入直接来源于当年下达预算，并指定项目和用途，和公益服务工作开展情况无直接计量联系，并不是真正意义上公益业务经济价值反映。可参照市场上同类企业机构的收费价格核定公益业务的计费额，以虚拟收入和经营服务业务收入一起，称为理论收入。
　　（二）理论成本
　　公益二类事业单位会计制度将成本支出统一在“事业支出”科目核算，但由于收付实现等在反映成本支出的局限，在进行绩效考核时，必须作一定的调整。
　　1、固定资产折旧
　　固定资产折旧反映业务工作中固定资产的时期性损耗，目前企业确定损耗的方式基本围绕固定资产的原值和年限，固定资产一旦报废，该资产损耗核算相应终止。而事业单位会计制度中能体现对固定资产损耗弥补的是与事业收入挂钩的修购基金计提。该基金可用于固定资产维修和购置固定资产，因事业收入产生而持续性存在，并不与固定资产实体存在关联，与固定资产损耗成本核算有一定偏离，因此在进行检测机构收支结余分析时，可剔除计提修购基金项目，代之以按在用固定资产的原值和年限为基础的折旧额作为成本组成内容。
　　2、在福利基金中核算的人力成本
　　公益二类事业单位成本核算渠道具有非单一性特点，如在福利基金里就开支有关工资津补贴项目。工资津补贴是人力成本的组成部分，应计入成本支出费用中。但福利基金的一部分来源于工资额的计提额，并在计提时已在支出项目核算，故需要进行比较。当计提额大于基金列支额时，仍以计提额作为列入成本项目；当计提额小于基金列支额时，应以基金列支额作为人力成本数据，实现人力成本的真实完整。
　　3、科研专项业务费
　　检验检疫系统会计核算制度中，在事业支出科目中列支的科研专项业务费来源于财政补助收入，专款专用，并按财政资金预算执行进度要求，当期拨付当期使用完毕。该费用并不是围绕业务工作开展发生的费用，因此在考核收支结余效果时，需将该费用进行剔除。 　　经过以上调整后的事业支出，我们称之为理论成本，即理论成本=事业支出-计提的修购基金+固定资产折旧-成本列支福利基金计提额+福利基金开支的工资津补贴额与成本列支福利基金计提额孰大者-科研专项业务费
　　（三）理论收支结余
　　在收支分析基础上，形成了理论上的公益二类事业单位业务工作收支结余，即理论收支结余=理论收入-理论成本= （公益业务计费额+事业收入）-（事业支出-计提的修购基金+固定资产折旧-成本列支福利基金计提额+福利基金开支的工资津补贴额与成本列支福利基金计提额孰大者-科研专项业务费）
　　理论收支结余是较完整真实体现公益二类事业单位业务工作经济效果的指标，它涵盖没有货币资金对应的公益服务业务和有货币资金对应的经营服务性业务，涉及各项业务开展流程始终，并基本还原了成本支出发生的各环节，做到业务工作带来的价值流入和成本耗费的真实配比，使各单位能直观了解本单位业务工作的经济效果，为制定业务工作目标、完善收支措施提供依据。
　　四、公益二类事业单位绩效评价应用
　　通过绩效评价分析，公益二类事业单位可形成成本和绩效管理措施，进一步提供绩效评价效果，提升单位经济效益。包括：
　　（一）实施收支完全分析
　　公益二类事业单位可编制收支分析表。该表以事业单位会计制度为基础，又引入企业会计制度有关成本核算内容，因此可以完整反映各实验室业务经济量和完全成本，收支对比客观全面，各单位对业务开展过程中的效益状况一目了然，提高了成本管理的自觉性，并有助于工作开展过程中的动态调控。
　　（二）推行公用类费用二级预算管理
　　公用类经费主要为会议费、培训费差旅费、办公费、交通费、试剂耗材费、宣传费、办公设备购置费等，目前，不少事业单位试行公用类费用二级预算管理费用，根据各部门人员数、业务规模、工作职能以及近年来公用类经费的支出总体水平，于年初下达费用总控制额度，实施后审批效率显著提高，工作计划性也得到进一步加强，费用总额节约成交明显。
　　（三）实行与收支结余挂钩的绩效工资制度
　　绩效工资制度是建立在对单位和个人工作质量综合评价基础上的奖励性制度，作为工作质量综合评价内容之一的经济效果评价包括成本费用的预算达执行率和收支结余状況考核。检测机构成本费用的预算执行率可在前面成本费用二级预算管理基础上考核取得，在对综合评价各单位工作质量的基础上，根据各单位工作量、事业收入以及收支结余情况进行分析评价，确定各单位可分配绩效收入，由各单位结合本单位特点按有关分配办法进行发放。该机制能激励干部职工增收节支意识，经济效益明显提升。
　　综合所述，公益二类事业单位推行绩效管理，能够促进单位构开源节流，提高资金使用效益，保障开展公益服务和经营业务所需要的资金。公益二类事业单位还应进一步结合国家、系统有关政策发展动向和要求，不断充实绩效管理方面的改革和研究，将财务管理更上一个水平。
　　作者简介：赖江涛 1972.6 女 江西南昌 研究生 高级会计师 财务管理。