论文部分内容阅读
以财务报告为目的资产评估，是以资产评估为专业工具，以公允价值为计量属性，评估与会计直接对接的专业鉴证领域。新会计准则基础由收入费用观向资产负债观转型，奠定了评估与审计对接的共同价值基础。
一、两种不同的计量基础观与公允价值的关系
公允价值是评估和会计对接的基本结合点，会计准则采用公允价值是评估和会计内在结合、互为需求的制度性基础。而会计准则有两种不同的基础：资产负债观和收入费用观。不同的准则基础的重大分歧在于公允价值的地位。
资产负债观基于经济学的收益观，认为收益计量从属于资产计量，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，而这个净增量就是利润，即企业收益＝期末净资产价值－期初净资产价值。在基本的理念上，它认为企业的收益要么来自于资产的增加，要么来自负债的减少，随着对企业存量资产或负债的价值变动（包括真正意义上的买入和卖出行为带来的价值变动，以及不涉及企业交易行为的公允价值的波动），无论是否真正进行了交易、是否有应收帐款的流入，都会产生利润。此时的利润是来源于资产和负债的，以实物为基础并可以可靠计量的。
收入费用观也是会计上的收益观，首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的直接确认与计量。企业收益＝收入－费用。它注重企业发生的交易本身，而非随之流入流出的、或潜在流入流出的资产、负债本身。资产、负债的存量由交易流量的初始确认金额和决算时期间利润扣除预期或递延的收益、费用的金额构成。由于资产和负债是由费用配比原则推算出，其定义、确认、计量成为收益确定的副产品或过渡产物，并不可避免的带有一些主观性，可能产生不符合事实的成本项目。
我国从1992年起与国际会计准则接轨，但理论基础一直倾向于收入费用观，这是由环境和理念的限制造成的。2006年2月，财政部在新颁布的《企业会计准则》中虽然没有直接提及资产负债观的概念基础，但在引入公允价值并运用于多项具体准则、以资产负债表债务法处理所得税等多个方面采用了国际准则的以资产负债观为基础的核算方法。资产负债观的引入，使财务报告更具客观性、有用性、相关性，为财务报表的使用者带来更多有价值的信息，为财务报告为目的评估提供了会计准则基础。
二、公允价值的引入及其评估与会计对接的主要领域
公允价值是基于资产负债观的重要计量方法。新准则明确的将公允价值首次作为会计计量方法之一写入基本准则，并将其定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”之后，又在17个具体准则中分别强调使用公允价值的计量方法，涵盖了资产减值测试、金融工具的计量、企业合并、债务重组、融资租赁、长期股权投资等重要的资产、负债方面。这些领域提供了评估与会计对接的广阔空间。
（一）债务重组的公允价值计量与评估
旧准则不采用公允价值计量收到或清偿的非现金资产或资本，新准则规定使用公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所清偿或收到的资产或资本。在债务重组期间，债权人、债务人发生的收入、损失，直接记入“营业外收入——债务重组利得”或“资产减值损失”。按照资产负债观的理念，由债务重组发生的净资产的变动，在利润表中立刻反映出来，影响企业当期的利润。对于债务重组接收的资产，评估值成为公允价值计量的依据。
（二）长期股权投资与并购的公允价值计量和评估
新准则中，按照资产负债观的理念，长期股权投资同样引入了公允价值的计量理念，在长期股权投资的取得、减值、期间调整时均采用公允价值。其中，对长期股权投资取得时的计价，新旧准则对比如下：
在旧准则中对长期股权投资的计价时，投资成本和账面价值的差额记入资本公积，形成权益。新准则中将不同性质的长期股权投资重新划分，对于同一控制下的企业采用权益法，避免同一控制下的企业通过长期股权投资作价来操纵利润，也符合同一控制下的权益收益观念。对于非同一控制下，新会计准则采用成本法进行核算，并直接将公允价值与账面价值的差额记入当期损益。这也是资产负债观的直接体现。同时，在准则第20号关于企业合并的会计处理，也有类似规定。
长期投资和企业并购中的评估，不仅成为确定交易对价的依据，同时也成为资产计量和损益计量的依据，公允价值估值与成本差额在会计上的不同处理，对并购和长期投资行为产生深刻的影响。
（三）金融工具的公允价值计量与评估
新会计准则将旧准则按长、短期划分的股权投资、债券投资，重新分类为“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“长期股权投资”，采用不同的计量方法。除“长期股权投资”外，其他三者均为《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的范畴。对于不同点见下表：
从表中看出，受资产负债观影响，金融工具的整个计量过程中全部采用公允价值的计量方式。在金融工具取得时，以公允价值计量。在金融工具持有期间，其公允价值发生的变动，虽然后续的交易未发生不能确认投资收益，但也按照资产负债观的原则进行了反映：对于交易性金融资产，公允价值的变化在“公允价值变动损益”科目得到体现，进入损益表；对于可供出售的金融资产，公允价值的变化在预计发生时计入“资本公积－其他资本公积”，计入权益，在实际发生时从“资本公积－其他资本公积”转入“资产减值损失”，进入了损益表。金融工具的公允价值评估是高度市场化的专业判断，已经有一系列的成熟模型，应该根据市场特征研究选择适当的估值模型。
公允价值引入会计计量的众多领域，提出了对资产评估的强列需求。由于公允价值计量的特殊性，以及财务报告所需要的合理性、客观性、相关性的要求，注定必须以外部的、独立的、专业的资产评估提供会计计量中的公允价值。不能用内部会计和内部审计来替代独立评估，更不能用独立审计来替代独立评估。
（作者单位：中国人民大学商学院）
一、两种不同的计量基础观与公允价值的关系
公允价值是评估和会计对接的基本结合点，会计准则采用公允价值是评估和会计内在结合、互为需求的制度性基础。而会计准则有两种不同的基础：资产负债观和收入费用观。不同的准则基础的重大分歧在于公允价值的地位。
资产负债观基于经济学的收益观，认为收益计量从属于资产计量，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，而这个净增量就是利润，即企业收益＝期末净资产价值－期初净资产价值。在基本的理念上，它认为企业的收益要么来自于资产的增加，要么来自负债的减少，随着对企业存量资产或负债的价值变动（包括真正意义上的买入和卖出行为带来的价值变动，以及不涉及企业交易行为的公允价值的波动），无论是否真正进行了交易、是否有应收帐款的流入，都会产生利润。此时的利润是来源于资产和负债的，以实物为基础并可以可靠计量的。
收入费用观也是会计上的收益观，首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的直接确认与计量。企业收益＝收入－费用。它注重企业发生的交易本身，而非随之流入流出的、或潜在流入流出的资产、负债本身。资产、负债的存量由交易流量的初始确认金额和决算时期间利润扣除预期或递延的收益、费用的金额构成。由于资产和负债是由费用配比原则推算出，其定义、确认、计量成为收益确定的副产品或过渡产物，并不可避免的带有一些主观性，可能产生不符合事实的成本项目。
我国从1992年起与国际会计准则接轨，但理论基础一直倾向于收入费用观，这是由环境和理念的限制造成的。2006年2月，财政部在新颁布的《企业会计准则》中虽然没有直接提及资产负债观的概念基础，但在引入公允价值并运用于多项具体准则、以资产负债表债务法处理所得税等多个方面采用了国际准则的以资产负债观为基础的核算方法。资产负债观的引入，使财务报告更具客观性、有用性、相关性，为财务报表的使用者带来更多有价值的信息，为财务报告为目的评估提供了会计准则基础。
二、公允价值的引入及其评估与会计对接的主要领域
公允价值是基于资产负债观的重要计量方法。新准则明确的将公允价值首次作为会计计量方法之一写入基本准则，并将其定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”之后，又在17个具体准则中分别强调使用公允价值的计量方法，涵盖了资产减值测试、金融工具的计量、企业合并、债务重组、融资租赁、长期股权投资等重要的资产、负债方面。这些领域提供了评估与会计对接的广阔空间。
（一）债务重组的公允价值计量与评估
旧准则不采用公允价值计量收到或清偿的非现金资产或资本，新准则规定使用公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所清偿或收到的资产或资本。在债务重组期间，债权人、债务人发生的收入、损失，直接记入“营业外收入——债务重组利得”或“资产减值损失”。按照资产负债观的理念，由债务重组发生的净资产的变动，在利润表中立刻反映出来，影响企业当期的利润。对于债务重组接收的资产，评估值成为公允价值计量的依据。
（二）长期股权投资与并购的公允价值计量和评估
新准则中，按照资产负债观的理念，长期股权投资同样引入了公允价值的计量理念，在长期股权投资的取得、减值、期间调整时均采用公允价值。其中，对长期股权投资取得时的计价，新旧准则对比如下：
在旧准则中对长期股权投资的计价时，投资成本和账面价值的差额记入资本公积，形成权益。新准则中将不同性质的长期股权投资重新划分，对于同一控制下的企业采用权益法，避免同一控制下的企业通过长期股权投资作价来操纵利润，也符合同一控制下的权益收益观念。对于非同一控制下，新会计准则采用成本法进行核算，并直接将公允价值与账面价值的差额记入当期损益。这也是资产负债观的直接体现。同时，在准则第20号关于企业合并的会计处理，也有类似规定。
长期投资和企业并购中的评估，不仅成为确定交易对价的依据，同时也成为资产计量和损益计量的依据，公允价值估值与成本差额在会计上的不同处理，对并购和长期投资行为产生深刻的影响。
（三）金融工具的公允价值计量与评估
新会计准则将旧准则按长、短期划分的股权投资、债券投资，重新分类为“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“长期股权投资”，采用不同的计量方法。除“长期股权投资”外，其他三者均为《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的范畴。对于不同点见下表：
从表中看出，受资产负债观影响，金融工具的整个计量过程中全部采用公允价值的计量方式。在金融工具取得时，以公允价值计量。在金融工具持有期间，其公允价值发生的变动，虽然后续的交易未发生不能确认投资收益，但也按照资产负债观的原则进行了反映：对于交易性金融资产，公允价值的变化在“公允价值变动损益”科目得到体现，进入损益表；对于可供出售的金融资产，公允价值的变化在预计发生时计入“资本公积－其他资本公积”，计入权益，在实际发生时从“资本公积－其他资本公积”转入“资产减值损失”，进入了损益表。金融工具的公允价值评估是高度市场化的专业判断，已经有一系列的成熟模型，应该根据市场特征研究选择适当的估值模型。
公允价值引入会计计量的众多领域，提出了对资产评估的强列需求。由于公允价值计量的特殊性，以及财务报告所需要的合理性、客观性、相关性的要求，注定必须以外部的、独立的、专业的资产评估提供会计计量中的公允价值。不能用内部会计和内部审计来替代独立评估，更不能用独立审计来替代独立评估。
（作者单位：中国人民大学商学院）