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一、合法原则是宪法对审计质量的最低要求
（一） 合法原则是衡量审计质量的宪法标准。宪法是国家的根本法，是治国安邦的总章程，具有最高的法律地位、法律权威、法律效力，具有根本性、全局性、稳定性、长期性。宪法的生命在于实施，宪法的权威也在于实施。我国宪法以国家根本大法的形式确立了中国的审计监督制度，确立了依法审计、独立监督两项审计基本原则和行政型审计管理体制，是指导中国特色社会主义审计实践的理论源泉和制度基础。宪法第91条规定，“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”。第109条规定，“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责”。其中，依法审计，即合法原则是对审计质量的最低要求，是衡量审计质量的根本依据，独立监督是审计的本质特征，是提高审计质量的重要保证，是合法原则下的监督。
（二） 审计法律法规细化确立了合法原则的具体标准。审计法律法规细化了宪法确立的合法原则，确定了衡量审计质量的具体标准。审计法第3条规定，“审计机关依照法律规定的职权和程序，进行审计监督。审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价，在法定职权范围内作出审计决定”。审计法实施条例第5条规定，“审计机关依照审计法和本条例以及其他有关法律、法规规定的职责、权限和程序进行审计监督。审计机关依照有关财政收支、财务收支的法律、法规，以及国家有关政策、标准、项目目标等方面的规定进行审计评价，对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为，在法定职权范围内作出处理、处罚的决定”。这就确立了衡量审计质量的四条具体标准：一是职权合法标准，即进行审计应属法定职权，不属于法定职权内的事项不得进行审计，非法审计严格禁止，非法审计谈不上审计质量；二是程序合法标准，即进行审计应当符合法定程序，非依法定程序实施审计是存在审计质量问题的审计；三是认定合法标准，即审计证据，定性依据，处理、处罚依据是法律法规、政策等，认定标准模糊、缺乏认定标准则表明审计质量存在明显问题；四是评价合法标准，即评价和意见是在现行法律法规基础上提出的，既有法可依，符合实际，又应具有前瞻性和可操作性，没有标准、脱离实际的评价和意见是存在质量问题的。在这四条具体标准下，国家审计准则是进一步明确了履行法定审计职能、执行审计业务标准、评价审计质量更为细致、全面的要求，如要求审计机关应当建立保证实现遵守法律和准则，作出恰当的审计结论，依法进行处理处罚的审计质量控制制度。
二、当前审计质量中存在的四个问题
（一）证据问题。审计证据应当具有适当性和充分性。但从目前来看，审计证据缺乏适当性和充分性的情况还普遍存在，影响了审计质量，增大了审计风险。其中最主要是的取得的证据材料与审计结论缺乏相关性和可靠性，不能支持证明审计结论；也存在证据资料不充分问题，有的属于未取得核心证据，有的属于证据间缺乏联系性，难以形成证据链。
（二）定性问题。定性准确不仅是国家审计准则的基本要求，也是对被审计对象负责的体现。但从目前来看，定性不准确主要包括两类：取得的审计证据不支持现有的审计结论，将应定性为彼结论的定性为此结论，属于张冠李戴的结论；审计结论缺乏定性的法律法规依据，也无通用标准，属于主观臆断的结论。
（三）法律适用问题。无论是证据、定性、处理处罚都必须要以事实为依据，以法律为准绳。当前，法律适用中存在的问题比较普遍，直接影响审计质量。具体问题包括：定性依据不准确；法规引用不当，应引用彼法规而引用此法规，应引用此条而引用彼条；法规效力不足，如法规已废止、失效或者未生效、不能适用行为发生时。
（四）程序问题。程序合法是实体权力行使的必要条件和保证，未依照法定程序行使权力可能导致滥用职权和实体权力的丧失。当前，需要特别关注个人存款查询程序的规范性，在没有证据证明被审计单位以个人名义存储的情况下实施个人银行賬户的查询，不符合审计法关于个人银行账户查询的规定，增大了审计风险，有可能引发对审计机关的诉讼。
三、审计质量问题根源
（一）认识存在误区，依法审计意识不强。“经验论”、“推定论”、“认同论”、“对立论”等思维方式，与宪法确立的合法原则相违背，是制约审计质量提高的主观因素。其中，在“经验论”思维模式下，仅凭历史经验认定某事项可能存在问题，却不做疑点排除和经验验证工作，在没有充分证据情况下根据经验就认定结论成立；在“推定论”思维模式下，按照“罪行推定”思维认定违法犯罪问题，在未基本取得全部犯罪要件情况下，仅根据某一要件的存在就草草认定，与“罪行法定”法律要求和法治理念相抵触；在“认同论”思维模式下，认为凡是被审计单位未提出异议的事项就属于事实清楚、定性准确，忽略对被审计对象未提出异议原因的思考；在“对立论”思维模式下，不愿听取被审计单位或其他审计人员或者审理人员的意见，认为提出不同意见就是不配合或有意刁难，不能兼容并蓄。产生这些思维模式的原因，有传统办案思维影响，但主要还是依法审计的意识不强。
（二）依法审计能力不足，能力不平衡。依法审计能力不足、不平衡，体现在审计人员的职业判断能力、调查取证能力、审计定性能力、分析研究能力等方面，这是制约审计质量提高的客观现实。其中，职业判断能力不足，主要是缺乏职业敏感性，对哪里可能存在问题、存在什么问题、问题性质是什么、问题是否重要等缺乏敏感性；调查取证能力不足，主要是获取核心证据的能力不足，在取什么证据、采用什么方式取证、如何采取替代性取证、关键时候如何突破等问题上还存在欠缺；审计定性能力不足，主要是法律运用不足，特别是对法学基础理论和犯罪要件把握不足；分析研究能力不足，主要是掌握知识的广度、把握问题的高度、认识问题的深度、编写问题的精度等能力的不足。影响和制约依法审计能力提升的因素，包括审计实践缺乏、学习总结不够等，归根到底还是没有达到宪法对审计质量的最低要求。 （三）贯彻分级质量控制不到位。分级质量控制是提高审计质量、防范审计风险的重要措施。国家审计准则规定，审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制制度。实践中，前四个级次的质量控制往往会变成以主审为中心的单级质量控制，如果主审缺乏胜任能力，则对审计质量产生重大不利影响；而控制点滞后以及基于多出审计成果的考虑，后三个级次的质量控制的效果也有可能弱化，未能充分发挥各级控制作用，从而使得分级质量控制的整体效果不理想，不同审计机关分级质量控制制度的执行效果存在较大差异。是否切实落实质量控制措施成为制约审计质量提高的关键。
（四）实施的审计措施不恰当。审计措施是保证完成审计目标、取得审计证据的方式方法，影响审计证据的取得和审计定性的准确性，进而影响审计质量。目前，存在两种情况对审计质量影响巨大：一是应实施的必要审计措施或替代程序未实施，如应当取得的证人证言、被审计单位确认单不实施取证或不交付确认；二是采用争议大或者法律禁止的审计措施，如“钓鱼”式取证方式是否合法、取证材料能否作为证据，目前存在较大争议，应当避免使用。能否使用恰当的审计措施，仍然在于对合法原则的理解是否到位。
四、提升审计质量的有关建议
（一）转变思维方式，增强法制观念，提高依法审计的自觉性。增强法制观念，首要的是要改变“经验论”、“推定论”、“认同论”、“对立论”等思维方式，树立和强化宪法和审计法等法律法规确立的“依法审计”、“实事求是”、“客观公正”、“罪行法定”等思维方式，这是提高审计质量的前提条件。当前，要加强对宪法、法学基本理论、审计法、刑法、行政法、经济法、民商法等的学习，增强依法审计观念，提高依法審计的自觉性，在审计实践中既要严格依照法律规定的职责和权限行使职权，又要严格按照法律规定的要件认定查证事实，得出正确的审计结论，还应充分听取被审计对象的合理意见和建议，减少对审计机关内部的不同意见的抵触情绪，真正做到“有责改之，无则加勉”。
（二）加强能力建设，提升审计人员依法审计的能力。提升审计人员能力是提高审计质量的治本之策。审计能力是职业判断能力、调查取证能力、审计定性能力、分析研究能力等在内的多方面能力的综合。要提升审计人员的能力，这既需要审计人员充分认识自己的不足并有针对性地进行自我提升，也需要所在单位增大人才培养的投入、加大人才培养的力度。就特定审计人员而言，通过审计人员自学、实务导师引导、审计实践提升等方式，提升职业判断能力、依法调查取证能力、依法定性能力、分析研究能力等能力。
（三）落实分级质量控制措施，减少审计质量问题。在宪法和审计法律法规指导下制定的国家审计准则，明确了分级质量控制制度。分级质量控制制度的生命力关键在于落实。贯彻分级质量控制，调动各级控制人员的积极性，发挥其主动性，把分级质量控制落到实处，这是在审计人员能力不平衡现实情况下提升审计质量的重要手段，是“有法可依、有法必依”的基本要求，也是真正落实宪法确立的合法原则的重要体现。审计机关可以考虑从激励机制、纠错机制、责任追究机制等方面，结合自身实际细化分级质量控制措施，出台切实可行的办法。
（四） 做好配套衔接工作，完善质量保障体系。做好配套衔接，为提升审计质量做好保障，包括：合理确定审计任务，配置审计资源，发挥现有审计人员的效用；尽快出台国家审计指南等国家审计准则配套措施开发进度，为提升审计人员能力助力；完善优秀项目评选、项目质量检查、典型案例分析、质量责任追究等质量评估、纠错、责任追究措施。
（作者单位：审计署驻重庆特派办）
（一） 合法原则是衡量审计质量的宪法标准。宪法是国家的根本法，是治国安邦的总章程，具有最高的法律地位、法律权威、法律效力，具有根本性、全局性、稳定性、长期性。宪法的生命在于实施，宪法的权威也在于实施。我国宪法以国家根本大法的形式确立了中国的审计监督制度，确立了依法审计、独立监督两项审计基本原则和行政型审计管理体制，是指导中国特色社会主义审计实践的理论源泉和制度基础。宪法第91条规定，“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”。第109条规定，“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责”。其中，依法审计，即合法原则是对审计质量的最低要求，是衡量审计质量的根本依据，独立监督是审计的本质特征，是提高审计质量的重要保证，是合法原则下的监督。
（二） 审计法律法规细化确立了合法原则的具体标准。审计法律法规细化了宪法确立的合法原则，确定了衡量审计质量的具体标准。审计法第3条规定，“审计机关依照法律规定的职权和程序，进行审计监督。审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价，在法定职权范围内作出审计决定”。审计法实施条例第5条规定，“审计机关依照审计法和本条例以及其他有关法律、法规规定的职责、权限和程序进行审计监督。审计机关依照有关财政收支、财务收支的法律、法规，以及国家有关政策、标准、项目目标等方面的规定进行审计评价，对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为，在法定职权范围内作出处理、处罚的决定”。这就确立了衡量审计质量的四条具体标准：一是职权合法标准，即进行审计应属法定职权，不属于法定职权内的事项不得进行审计，非法审计严格禁止，非法审计谈不上审计质量；二是程序合法标准，即进行审计应当符合法定程序，非依法定程序实施审计是存在审计质量问题的审计；三是认定合法标准，即审计证据，定性依据，处理、处罚依据是法律法规、政策等，认定标准模糊、缺乏认定标准则表明审计质量存在明显问题；四是评价合法标准，即评价和意见是在现行法律法规基础上提出的，既有法可依，符合实际，又应具有前瞻性和可操作性，没有标准、脱离实际的评价和意见是存在质量问题的。在这四条具体标准下，国家审计准则是进一步明确了履行法定审计职能、执行审计业务标准、评价审计质量更为细致、全面的要求，如要求审计机关应当建立保证实现遵守法律和准则，作出恰当的审计结论，依法进行处理处罚的审计质量控制制度。
二、当前审计质量中存在的四个问题
（一）证据问题。审计证据应当具有适当性和充分性。但从目前来看，审计证据缺乏适当性和充分性的情况还普遍存在，影响了审计质量，增大了审计风险。其中最主要是的取得的证据材料与审计结论缺乏相关性和可靠性，不能支持证明审计结论；也存在证据资料不充分问题，有的属于未取得核心证据，有的属于证据间缺乏联系性，难以形成证据链。
（二）定性问题。定性准确不仅是国家审计准则的基本要求，也是对被审计对象负责的体现。但从目前来看，定性不准确主要包括两类：取得的审计证据不支持现有的审计结论，将应定性为彼结论的定性为此结论，属于张冠李戴的结论；审计结论缺乏定性的法律法规依据，也无通用标准，属于主观臆断的结论。
（三）法律适用问题。无论是证据、定性、处理处罚都必须要以事实为依据，以法律为准绳。当前，法律适用中存在的问题比较普遍，直接影响审计质量。具体问题包括：定性依据不准确；法规引用不当，应引用彼法规而引用此法规，应引用此条而引用彼条；法规效力不足，如法规已废止、失效或者未生效、不能适用行为发生时。
（四）程序问题。程序合法是实体权力行使的必要条件和保证，未依照法定程序行使权力可能导致滥用职权和实体权力的丧失。当前，需要特别关注个人存款查询程序的规范性，在没有证据证明被审计单位以个人名义存储的情况下实施个人银行賬户的查询，不符合审计法关于个人银行账户查询的规定，增大了审计风险，有可能引发对审计机关的诉讼。
三、审计质量问题根源
（一）认识存在误区，依法审计意识不强。“经验论”、“推定论”、“认同论”、“对立论”等思维方式，与宪法确立的合法原则相违背，是制约审计质量提高的主观因素。其中，在“经验论”思维模式下，仅凭历史经验认定某事项可能存在问题，却不做疑点排除和经验验证工作，在没有充分证据情况下根据经验就认定结论成立；在“推定论”思维模式下，按照“罪行推定”思维认定违法犯罪问题，在未基本取得全部犯罪要件情况下，仅根据某一要件的存在就草草认定，与“罪行法定”法律要求和法治理念相抵触；在“认同论”思维模式下，认为凡是被审计单位未提出异议的事项就属于事实清楚、定性准确，忽略对被审计对象未提出异议原因的思考；在“对立论”思维模式下，不愿听取被审计单位或其他审计人员或者审理人员的意见，认为提出不同意见就是不配合或有意刁难，不能兼容并蓄。产生这些思维模式的原因，有传统办案思维影响，但主要还是依法审计的意识不强。
（二）依法审计能力不足，能力不平衡。依法审计能力不足、不平衡，体现在审计人员的职业判断能力、调查取证能力、审计定性能力、分析研究能力等方面，这是制约审计质量提高的客观现实。其中，职业判断能力不足，主要是缺乏职业敏感性，对哪里可能存在问题、存在什么问题、问题性质是什么、问题是否重要等缺乏敏感性；调查取证能力不足，主要是获取核心证据的能力不足，在取什么证据、采用什么方式取证、如何采取替代性取证、关键时候如何突破等问题上还存在欠缺；审计定性能力不足，主要是法律运用不足，特别是对法学基础理论和犯罪要件把握不足；分析研究能力不足，主要是掌握知识的广度、把握问题的高度、认识问题的深度、编写问题的精度等能力的不足。影响和制约依法审计能力提升的因素，包括审计实践缺乏、学习总结不够等，归根到底还是没有达到宪法对审计质量的最低要求。 （三）贯彻分级质量控制不到位。分级质量控制是提高审计质量、防范审计风险的重要措施。国家审计准则规定，审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制制度。实践中，前四个级次的质量控制往往会变成以主审为中心的单级质量控制，如果主审缺乏胜任能力，则对审计质量产生重大不利影响；而控制点滞后以及基于多出审计成果的考虑，后三个级次的质量控制的效果也有可能弱化，未能充分发挥各级控制作用，从而使得分级质量控制的整体效果不理想，不同审计机关分级质量控制制度的执行效果存在较大差异。是否切实落实质量控制措施成为制约审计质量提高的关键。
（四）实施的审计措施不恰当。审计措施是保证完成审计目标、取得审计证据的方式方法，影响审计证据的取得和审计定性的准确性，进而影响审计质量。目前，存在两种情况对审计质量影响巨大：一是应实施的必要审计措施或替代程序未实施，如应当取得的证人证言、被审计单位确认单不实施取证或不交付确认；二是采用争议大或者法律禁止的审计措施，如“钓鱼”式取证方式是否合法、取证材料能否作为证据，目前存在较大争议，应当避免使用。能否使用恰当的审计措施，仍然在于对合法原则的理解是否到位。
四、提升审计质量的有关建议
（一）转变思维方式，增强法制观念，提高依法审计的自觉性。增强法制观念，首要的是要改变“经验论”、“推定论”、“认同论”、“对立论”等思维方式，树立和强化宪法和审计法等法律法规确立的“依法审计”、“实事求是”、“客观公正”、“罪行法定”等思维方式，这是提高审计质量的前提条件。当前，要加强对宪法、法学基本理论、审计法、刑法、行政法、经济法、民商法等的学习，增强依法审计观念，提高依法審计的自觉性，在审计实践中既要严格依照法律规定的职责和权限行使职权，又要严格按照法律规定的要件认定查证事实，得出正确的审计结论，还应充分听取被审计对象的合理意见和建议，减少对审计机关内部的不同意见的抵触情绪，真正做到“有责改之，无则加勉”。
（二）加强能力建设，提升审计人员依法审计的能力。提升审计人员能力是提高审计质量的治本之策。审计能力是职业判断能力、调查取证能力、审计定性能力、分析研究能力等在内的多方面能力的综合。要提升审计人员的能力，这既需要审计人员充分认识自己的不足并有针对性地进行自我提升，也需要所在单位增大人才培养的投入、加大人才培养的力度。就特定审计人员而言，通过审计人员自学、实务导师引导、审计实践提升等方式，提升职业判断能力、依法调查取证能力、依法定性能力、分析研究能力等能力。
（三）落实分级质量控制措施，减少审计质量问题。在宪法和审计法律法规指导下制定的国家审计准则，明确了分级质量控制制度。分级质量控制制度的生命力关键在于落实。贯彻分级质量控制，调动各级控制人员的积极性，发挥其主动性，把分级质量控制落到实处，这是在审计人员能力不平衡现实情况下提升审计质量的重要手段，是“有法可依、有法必依”的基本要求，也是真正落实宪法确立的合法原则的重要体现。审计机关可以考虑从激励机制、纠错机制、责任追究机制等方面，结合自身实际细化分级质量控制措施，出台切实可行的办法。
（四） 做好配套衔接工作，完善质量保障体系。做好配套衔接，为提升审计质量做好保障，包括：合理确定审计任务，配置审计资源，发挥现有审计人员的效用；尽快出台国家审计指南等国家审计准则配套措施开发进度，为提升审计人员能力助力；完善优秀项目评选、项目质量检查、典型案例分析、质量责任追究等质量评估、纠错、责任追究措施。
（作者单位：审计署驻重庆特派办）