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【摘要】 文章以交易性金融资产的购入与出售不在同一会计期间为例,按照准则的规定对“公允价值变动损益”账户的具体应用进行了详细的解读,并对“公允价值变动损益”在跨会计期间账务处理中存在的相关问题提出简单可行的改进建议。
【关键词】 公允价值变动损益; 跨期出售; 投资收益
针对企业会计准则中“公允价值变动损益”账户的运用,一些学者对账务处理中存在的问题展开了讨论,并提出了改进意见,但笔者认为这些意见并未从根本上解决问题,往往是旧的矛盾解决了,新的矛盾又出现了。本文提出一种简单可行的改进方法供实务工作者参考。
一、准则对“公允价值变动损益”账务处理的规定
《企业会计准则——应用指南》对“公允价值变动损益”科目核算中指出:本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。本科目可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。由于“公允价值变动损益”科目在上述不同业务中账务处理方法的应用在原理上是相同的,因此本文以实务中最为常见的交易性金融资产为例,对“公允价值变动损益”科目的应用作一解析。
在交易性金融资产的核算中指明:资产负债表日,企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。出售交易性金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按该金融资产的账面余额,贷记“交易性金融资产”科目,按其差额,借记(或贷记)“投资收益”科目。同时,还应将原计入该金融资产的公允价值变动损益转出,借记(或贷记)“公允价值变动损益”科目,贷记(或借记)“投资收益”科目。
按照准则的规定,若企业购入及出售交易性金融资产在同一个会计期间,则其会计处理相对简单,因为期末结账前“公允价值变动损益”账户无余额,不存在结转“本年利润”账户的问题,这里不作讨论。但若出售交易性金融资产与其购入不在同一会计期间,期末“公允价值变动损益”科目的余额必然会转入“本年利润”账户,结转以后无余额。本文要讨论的问题是,在以后期间出售该交易性金融资产时,按照准则的要求还需将其前期已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”再转入当期的“投资收益”,这让人难以理解。为便于说明问题,下面以交易性金融资产的购入与其出售不在同一会计期间为例,对“公允价值变动损益”按照准则的理解进行会计处理。
二、“公允价值变动损益”运用举例
例1,A公司在2007年10月20日以每股15元的价格从二级市场购入B公司股票100万股,另外支付1万元的交易费用。A公司将该投资划归为交易性金融资产管理。2007年12月31日,该股票的市价涨至25元/股,2008年3月31日该股票市价为23元/股,2008年6月5日A公司将股票以每股28元的价格全部出售。若不考虑其他因素,A公司的会计处理为:
1.2007年10月20日购进B公司股票
借:交易性金融资产——成本1 5 000 000
投资收益 10 000
贷:银行存款15 010 000
2.2007年12月31日根据市价计算确认该股票的公允价值变动损益
2-1 借:交易性金融资产——公允价值变动10 000 000
贷:公允价值变动损益 10 000 000
同时,将公允价值变动损益科目余额转入本年利润。
2-2 借:公允价值变动损益10 000 000
贷:本年利润 1 0 000 000
3.2008年3月31日根据市价计算确认该股票的公允价值变动损益
3-1 借:公允价值变动损益 2 000 000
贷:交易性金融资产——公允价值变动2 000 000
同时,将公允价值变动损益科目余额转入本年利润。
3-2 借:本年利润 2 000 000
贷:公允价值变动损益 2 000 000
4.2008年6月5日出售该股票
4-1 借:银行存款 28 000 000
贷:交易性金融资产——成本15 000 000
——公允价值变动8 000 000
投资收益 5 000 000
同时,将原计入该交易性金融资产的公允价值变动转出。
4-2 借:公允价值变动损益8 000 000
贷:投资收益8 000 000
以上是根据准则的理解所做的会计处理。上述“4.”中A公司将持有B公司的股票出售后,为了完整地体现所持有B公司股票给企业带来的投资收益,将该交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益重新确认为处置当期的投资收益而同时作出调整分录,借记“公允价值变动损益,”贷记“投资收益”科目(见分录4-2),由于上述两个账户都是损益类账户,调整做一笔账务处理既不会影响当期利润总额,又能完整地反映此项交易性金融资产跨期出售时所产生的实际投资收益(500万元 800万元=1 300万元),这样处理也符合可理解性会计信息质量要求。
但是,准则的这种处理方法还是存在着不完善之处。其一,这种处理在操作上不符合会计上的常规做法,不便于解释和理解。例如,既然“公允价值变动损益”期末结转“本年利润”后无余额,为什么在出售的时候又要转回来呢,这实在让人费解。其二,由于转回的处理,虚增了“公允价值变动损益”的发生额,从而造成利润表中“公允价值变动损益”项目的虚增,进一步造成利润表中“公允价值变动损益”和“投资收益”项目之间各自金额在理解上的混乱。
有学者提出,期末“公允价值变动损益”结转“本年利润”后,下月初作相反会计分录再转回,到出售时就不需要作调整分录了,出售时产生的投资收益自然是整个持有期间实现的投资收益,但是新问题又出现了,又虚增了转回当期的“本年利润”,造成本年利润的混乱,以至影响到利润分配的计算,问题变得没完没了。也有学者提出增加利润表的附表“公允价值变动损益明细表”反映等等。总之,都没能从根本上解决问题。
三、“公允价值变动损益”账务处理的改进建议
鉴于上述存在的问题,笔者建议,对跨期出售的“交易性金融资产”在出售时不必将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”账户。笔者认为,将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”的目的主要是为了能够反映交易性金融资产从购买至出售整个期间所产生的投资收益,如果仅仅是为了达到这个目的其实不必弄得那么复杂。
由于报表日交易性金融资产公允价值发生增减变化时总是在“交易性金融资产——公允价值变动”与“公允价值变动损益”两个账户中进行登记,两个账户登记的金额总是借贷方向相反金额相等,尽管“公允价值变动损益”是一个损益类账户,期末结转“本年利润”后无余额,但并不影响我们对问题的分析。设想,如果期末不结转到本年利润账户,那么这两个账户的余额必然借贷方向相反金额相等。因此当交易性金融资产跨期出售时,出售时产生的“投资收益”加上出售时转出“交易性金融资产——公允价值变动”账户的金额之和就必然是投资整个过程的投资收益,上述例题中(分录4-1)“投资收益”与“交易性金融资产——公允价值变动”之和为1 300万元(500万元 800万元)就是企业从购买至出售整个期间产生的投资收益。该处理方案能避免“公允价值变动损益”虚增发生额以及报表日由此结转到“本年利润”和利润表中的公允价值变动损益项目也是虚增的情况,而且简单易行、通俗易懂,也简化了核算过程。
至于是否一定要区分哪一时点产生的是未实现的投资收益,哪一时点产生的是已经实现的投资收益意义不大,因为企业的会计利润是按权责发生制作为核算基础的,因此报表日按权责发生制确认损益,将“公允价值变动损益”结转“本年利润”账户本身是无可非议的,实务中的惯例已经很多。在采用该方案处理的基础上,报表使用者要想知道企业持有的交易性金融资产中由于公允价值变动产生的未实现投资损益的金额是多少,只要直接看利润表的“公允价值变动损益”项目就可一目了然(已不存在虚增情况),该项目反映的金额可视为一项准投资损益,而该交易性金融资产一旦出售,准投资损益则自动转化为现实的投资收益或投资亏损的金额。●
【参考文献】
[1] 企业会计准则——应用指南[S].中国财政经济出版社,2006.
【关键词】 公允价值变动损益; 跨期出售; 投资收益
针对企业会计准则中“公允价值变动损益”账户的运用,一些学者对账务处理中存在的问题展开了讨论,并提出了改进意见,但笔者认为这些意见并未从根本上解决问题,往往是旧的矛盾解决了,新的矛盾又出现了。本文提出一种简单可行的改进方法供实务工作者参考。
一、准则对“公允价值变动损益”账务处理的规定
《企业会计准则——应用指南》对“公允价值变动损益”科目核算中指出:本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。本科目可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。由于“公允价值变动损益”科目在上述不同业务中账务处理方法的应用在原理上是相同的,因此本文以实务中最为常见的交易性金融资产为例,对“公允价值变动损益”科目的应用作一解析。
在交易性金融资产的核算中指明:资产负债表日,企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。出售交易性金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按该金融资产的账面余额,贷记“交易性金融资产”科目,按其差额,借记(或贷记)“投资收益”科目。同时,还应将原计入该金融资产的公允价值变动损益转出,借记(或贷记)“公允价值变动损益”科目,贷记(或借记)“投资收益”科目。
按照准则的规定,若企业购入及出售交易性金融资产在同一个会计期间,则其会计处理相对简单,因为期末结账前“公允价值变动损益”账户无余额,不存在结转“本年利润”账户的问题,这里不作讨论。但若出售交易性金融资产与其购入不在同一会计期间,期末“公允价值变动损益”科目的余额必然会转入“本年利润”账户,结转以后无余额。本文要讨论的问题是,在以后期间出售该交易性金融资产时,按照准则的要求还需将其前期已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”再转入当期的“投资收益”,这让人难以理解。为便于说明问题,下面以交易性金融资产的购入与其出售不在同一会计期间为例,对“公允价值变动损益”按照准则的理解进行会计处理。
二、“公允价值变动损益”运用举例
例1,A公司在2007年10月20日以每股15元的价格从二级市场购入B公司股票100万股,另外支付1万元的交易费用。A公司将该投资划归为交易性金融资产管理。2007年12月31日,该股票的市价涨至25元/股,2008年3月31日该股票市价为23元/股,2008年6月5日A公司将股票以每股28元的价格全部出售。若不考虑其他因素,A公司的会计处理为:
1.2007年10月20日购进B公司股票
借:交易性金融资产——成本1 5 000 000
投资收益 10 000
贷:银行存款15 010 000
2.2007年12月31日根据市价计算确认该股票的公允价值变动损益
2-1 借:交易性金融资产——公允价值变动10 000 000
贷:公允价值变动损益 10 000 000
同时,将公允价值变动损益科目余额转入本年利润。
2-2 借:公允价值变动损益10 000 000
贷:本年利润 1 0 000 000
3.2008年3月31日根据市价计算确认该股票的公允价值变动损益
3-1 借:公允价值变动损益 2 000 000
贷:交易性金融资产——公允价值变动2 000 000
同时,将公允价值变动损益科目余额转入本年利润。
3-2 借:本年利润 2 000 000
贷:公允价值变动损益 2 000 000
4.2008年6月5日出售该股票
4-1 借:银行存款 28 000 000
贷:交易性金融资产——成本15 000 000
——公允价值变动8 000 000
投资收益 5 000 000
同时,将原计入该交易性金融资产的公允价值变动转出。
4-2 借:公允价值变动损益8 000 000
贷:投资收益8 000 000
以上是根据准则的理解所做的会计处理。上述“4.”中A公司将持有B公司的股票出售后,为了完整地体现所持有B公司股票给企业带来的投资收益,将该交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益重新确认为处置当期的投资收益而同时作出调整分录,借记“公允价值变动损益,”贷记“投资收益”科目(见分录4-2),由于上述两个账户都是损益类账户,调整做一笔账务处理既不会影响当期利润总额,又能完整地反映此项交易性金融资产跨期出售时所产生的实际投资收益(500万元 800万元=1 300万元),这样处理也符合可理解性会计信息质量要求。
但是,准则的这种处理方法还是存在着不完善之处。其一,这种处理在操作上不符合会计上的常规做法,不便于解释和理解。例如,既然“公允价值变动损益”期末结转“本年利润”后无余额,为什么在出售的时候又要转回来呢,这实在让人费解。其二,由于转回的处理,虚增了“公允价值变动损益”的发生额,从而造成利润表中“公允价值变动损益”项目的虚增,进一步造成利润表中“公允价值变动损益”和“投资收益”项目之间各自金额在理解上的混乱。
有学者提出,期末“公允价值变动损益”结转“本年利润”后,下月初作相反会计分录再转回,到出售时就不需要作调整分录了,出售时产生的投资收益自然是整个持有期间实现的投资收益,但是新问题又出现了,又虚增了转回当期的“本年利润”,造成本年利润的混乱,以至影响到利润分配的计算,问题变得没完没了。也有学者提出增加利润表的附表“公允价值变动损益明细表”反映等等。总之,都没能从根本上解决问题。
三、“公允价值变动损益”账务处理的改进建议
鉴于上述存在的问题,笔者建议,对跨期出售的“交易性金融资产”在出售时不必将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”账户。笔者认为,将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”的目的主要是为了能够反映交易性金融资产从购买至出售整个期间所产生的投资收益,如果仅仅是为了达到这个目的其实不必弄得那么复杂。
由于报表日交易性金融资产公允价值发生增减变化时总是在“交易性金融资产——公允价值变动”与“公允价值变动损益”两个账户中进行登记,两个账户登记的金额总是借贷方向相反金额相等,尽管“公允价值变动损益”是一个损益类账户,期末结转“本年利润”后无余额,但并不影响我们对问题的分析。设想,如果期末不结转到本年利润账户,那么这两个账户的余额必然借贷方向相反金额相等。因此当交易性金融资产跨期出售时,出售时产生的“投资收益”加上出售时转出“交易性金融资产——公允价值变动”账户的金额之和就必然是投资整个过程的投资收益,上述例题中(分录4-1)“投资收益”与“交易性金融资产——公允价值变动”之和为1 300万元(500万元 800万元)就是企业从购买至出售整个期间产生的投资收益。该处理方案能避免“公允价值变动损益”虚增发生额以及报表日由此结转到“本年利润”和利润表中的公允价值变动损益项目也是虚增的情况,而且简单易行、通俗易懂,也简化了核算过程。
至于是否一定要区分哪一时点产生的是未实现的投资收益,哪一时点产生的是已经实现的投资收益意义不大,因为企业的会计利润是按权责发生制作为核算基础的,因此报表日按权责发生制确认损益,将“公允价值变动损益”结转“本年利润”账户本身是无可非议的,实务中的惯例已经很多。在采用该方案处理的基础上,报表使用者要想知道企业持有的交易性金融资产中由于公允价值变动产生的未实现投资损益的金额是多少,只要直接看利润表的“公允价值变动损益”项目就可一目了然(已不存在虚增情况),该项目反映的金额可视为一项准投资损益,而该交易性金融资产一旦出售,准投资损益则自动转化为现实的投资收益或投资亏损的金额。●
【参考文献】
[1] 企业会计准则——应用指南[S].中国财政经济出版社,2006.