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摘 要： 新审计报告准则扩充了审计报告的内容，其中最大的变化在于增加了关键审计事项的披露。以此为契机，从不同事务所层面对2017年沪市主板上市公司审计报告中关键审计事项披露的形式、数量分布、事项类型以及应对程序等方面进行深入对比分析，以期能为监管层、上市公司、会计师事务所以及潜在的审计报告使用者提供有益启示。
关键词： 新审计准则;关键审计事项;会计师事务所
中图分类号： F23 文献标识码： A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.12.059
1 引言
传统审计报告无论在格式、内容还是信息沟通方面均饱受质疑（Church et al.，2008;Carson et al.，2013;张继勋等，2016），其焦点在于报告格式过于统一，不同公司仅在意见段存在差异，且意见类型存在同质化趋势，即便意见类型不一，投资者也难以获得审计意见背后的风险评估与分析过程（Humphrey et al.，2009），从而无法有效利用审计信息进行投资决策。近年来，各国为了提高审计报告的信息含量，相继出台政策对审计报告进行改革。为了顺应审计报告改革的国际化趋势，中国注册会计师协会于2016年1月8日印发了《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》征求意见稿，同年12月23日，财政部批准并发布了该项审计准则。2017年1月1日起，A+H 股上市公司率先应用此准则。准则还要求沪深两市全部上市公司于2018年1月1日起在审计报告中都需要披露关键审计事项。
新审计报告准则扩充了审计报告的内容，其中最大的变化在于增加了关键审计事项的披露。相较于传统的审计报告模式，关键审计事项的披露提高了审计工作的透明度，能够为财务报表使用者提供额外信息。对于关键审计事项的具体内容，新准则仅对关键审计事项的列报作了原则性的指导，而对于事项具体类型并未作出明确规定。因此确定哪些事项以及多少事项属于关键审计事项，依赖于被审计单位自身情况以及注册会计师的专业判断，这导致关键审计事项选取的主观程度增加。本文基于新审计准则下沪市主板上市公司审计报告，从不同事务所层面对沪市主板上市公司审计报告中关键审计事项披露的实施现状进行全面分析，具体从国际四大所和国内八大所对于关键审计事项的披露形式、数量分布、事项类型以及应对程序这些特征方面进行了深入对比与研究，以期能为管理层、上市公司、会计师事务所以及潜在的审计报告使用者提供有益启示。
2 关键审计事项披露概况分析
截至2018 年4 月30日，剔除无法表示审计意见的样本，笔者最终获取了1401 份有效的沪市主板上市公司上市公司审计报告。
从事务所层面来看，立信出具的审计客户数目最多，达到248家;其次为天健165家，瑞华118家。国际四大所合计承揽了152 家沪市主板上市公司的审计业务，占比10.85%。其中住宿和餐饮业的2家上市公司，文化、体育和娱乐业的2家上市公司都由国际四大审计;金融业有61.02%的上市公司由国际四大所审计。国内八大所合计承揽了841家沪市主板上市公司的审计业务，占60.03%。其中教育行业的2家上市公司、卫生和社会工作的1家上市公司都由国内八大所审计;科学研究和技术服务业以及综合行业超过70%的上市公司由国内八大所审计。此外，立信和天健会计师事务所分别出具了136家和120家制造业上市公司的审计报告，占比达到所有国内八大所审计的制造业上市公司的53.44%。
通过以上的总体情况分析，我们可以初步发现国际四大和国内八大事务所在业务承接方面具有明显的不同特征，这为我们研究进一步具体研究国际四大和国内八大事务所在关键审计事项披露特征方面的差异提供了基础条件。
3 不同事务所关键审计事项披露情况分析
3.1 关键审计事项披露形式统计
在2017年度沪市主板上市公司的审计报告中，注册会计师在披露关键审计事项时所用的形式也不同，主要分为表格和文字兩种形式。从表1可以看到，1401份审计报告中，以表格形式披露关键审计事项和审计应对方法的有498份，占比35.55%;以文字形式披露的有903份，占全部样本的64.45%。进一步统计发现，无论是国际四大还是国内八大所，事务所在披露形式方面都存在高度的一致性。具体来看，在国际四大所方面，毕马威、普华永道和安永更倾向于使用表格形式披露;国内八大所方面除了立信、信永中和、天职国际之外，其他会计师事务所更倾向于文本描述。
3.2 关键审计事项数量分布统计
通过具体统计（表2），我们可以发现国际四大和国内八大所合计在审计报告中披露两项关键审计事项的公司最多，合计618家，占全部样本上市公司的44.11%。其中被披露两项关键审计事项的618家公司中，国际四大仅占9.71%，国内八大所占90.29%，说明在审计报告中披露的两项关键审计事项主要是由国内八大所披露的，并且天健在其审计的165家公司中，对131家公司都报告了两项关键审计事项，比例达到79.39%。
166家和177家样本公司被国际四大和国内八大所合计出具了一项和三项关键审计事项。普华永道在其审计的47家公司中，对20家公司都报告了两项关键审计事项，比例最高为42.55%。国际四大和国内八大所在对于出具三项关键审计事项的分布上比较平均，可见无论是国际四大和国内八大都倾向于披露三项关键审计事项。此外，被披露了四项关键审计事项的公司共有27家，其中国际四大均涉及披露四项关键审计事项;国内八大所方面，除了瑞华和天职国际之外，其他四家会计师事务所也涉及披露四项关键审计事项。还有四家公司被披露了五项关键审计事项，其中毕马威、立信、天健和大华分别各审计了一家。被披露了六项关键审计事项只有一家，是由大信会计师事务所审计的*ST柳化。 3.3 关键审计事项分类统计
表3是关键审计事项分类统计的总体情况。资产减值类事项共计632项，占全部关键审计事项数量的21.68%，其中商誉减值被确认为关键审计事项的数量最多，共计203项，达到资产减值类事项的32.12%;应收项目减值数量为150项，达到资产减值类事项的23.73%。这些项目被列为关键审计事项的主要原因是金额大、涉及管理层判断等。
收入确认事项965项，所占比例为33.1%。其中销售商品收入被确认为关键审计事项的有692项，是收入确认事项中数量最多的。其次，建造合同收入、提供劳务收入分别有127项和105项，分别占收入确认事项的13.16%和10.88%。这些项目由于金额巨大、完工百分比的确定等原因被列示为关键审计事项。
对于关键审计事项分事务所统计（囿于篇幅，表格未予列示），我们发现：
632条资产减值事项中，国际四大所出具的占16.30%;来自国内八大所出具的资产减值事项占55.38%。大部分关注了商誉、应收账款和存货减值事项。
收入确认事项方面，国际四大合计所出具的收入确认事项仅有51条，占所有收入确认事项的5.28%;国内八大所出具586条，占所有收入确认事项的60.73%。其中立信和天健披露的收入确认事项分别为188条和122条，占全部收入确认事项的19.48%和12.64%。此外，国内八大所在审计报告中还普遍把坏账准备和存货跌价准备确认为关键审计事项，分别合计158和118条，比例为60.82%。其中瑞华、立信和天健在审计报告中披露把坏账准备和存货跌价准备的相对较多。
80项公允价值计量事项中，涉及金融资产、金融工具的有37项，占比46.25%。其中14项由国际四大出具。联系前文的统计，这可能与国际四大承担61.02%的金融业审计业务有关。关联方交易事项方面，国际四大中只有普华永道一家会计师事务所出具了一条，国内八大所方面合计出具了53条，占比56.99%。我们还关注到，有五家公司被出具了合计6条的会计估计变更事项，并且其中三家都是由国内的天职国际、致同和大华审计。对于信息系统审计事项，国际四大中只有毕马威在审计工商银行时将其确认为关键审计事项;国内八大所方面，致同在其所审计的歌华有线和永辉超市的审计报告中披露。
通过以上统计分析我们可以看到国际四大和国内八大会计师事务所的风格不同，所出具的审计报告中在关键审计事项的具体分类上存在很大差别。
3.4 审计应对程序分类统计
检查是最被广泛使用的审计程序，1381家上市公司的审计报告中显示注册会计师在对其关键审计事项审计过程中使用了检查程序，占全部样本上市公司的98.57%。其次被广泛使用的审计程序是内部控制测试，合计1300家样本公司被执行了内部控制测试，占比92.79%。此外，注册会计师还对1201家上市公司的关键审计事项使用了分析程序，占比85.72%。审计报告中披露注册会计师还广泛使用了观察、询问、函证、重新计算和截止性测试等审计程序。
全部样本审计报告中还有2家公司被进行了重新执行程序，说明样本沪市主板上市公司中还可能存在询问、检查、观察等审计程序单独或组合起来仍无法取得充分、适当审计证据的情况。
进一步对审计应对程序分事务所进行统计，我们可以发现（表4），出具分析性程序方面，分析性程序、内部控制测试程序和检查程序的使用与会计师事务所业务承接量的分布存在正向比例关系。此外，国际四大与国内所对于使用不同类型审计程序的频率不一致，如国际四大较少执行观察和函证程序，而国内所执行观察的程序较多，并且更多的进行截止性测试和询问程序。
4 研究结论及启示
本文基于新审计准则下沪市主板上市公司审计报告，从不同事务所层面对沪市主板上市公司审计报告中关键审计事项披露的实施现状进行全面分析。在披露形式方面，新审计准则给了注册会计师较大的自主权，并没有规定具体的披露方法。研究发现，披露形式存在事务所层面的固定效应，国际四大会计师事务所更偏好于表格形式，而国内八大所方面更倾向于文本形式。
在数量分布方面，国际四大和国内八大所都比较倾向于披露两到三项关键审计事项。由于审计报告披露的信息量增多，以及受到最主要的增设关键审计事项的影响，对于会计师事务所来说，可能面临披露额外信息所带来的风险和审计成本的上升。
对于关键审计事项类型的披露，虽然收入确认和资产减值事项成为被国际四大和国内八大所普遍披露的事项，但是由于国际四大和国内八大会计师事务所的风格不同，并且注册会计师在确定关键审计事项时运用职业判断的水平不同，所出具的审计报告中在关键审计事项的具体分类上还是存在很大差别的，这可能会导致审计报告的可比性下降。
在应对程序方面，基于不同会计师事务所层面的披露存在固定模式的可能性。国际四大较少使用观察和函证程序，而国内所使用观察的程序较多，并且更多的进行截止性测试和询问程序。此外，业务承接量较高的事务所对各种具体审计程序的使用也更多。Brasel et al.（2016） 指出，审计师可能会披露很多“样板式”关键审计事项，这将大大影响审计报告的增量价值。因此，注册会计师应该结合不同企业的具体情况选取合适的审计应对程序，这样才能将每个企业不同的信息传递给报表使用者。
参考文献
[1] Church，BK，SM Davis，SA.Mccracken.The Auditor's Reporting Model：A Literature Overview and Research Synthesis[J].Accounting Horizons，2008，22（1）.
[2]Carson E，NL Fargher，MA Geiger，et al.Raghunandan，and M.Willekens.Audit Reporting for Going-concern Uncertainty：A Research Synthesis[J].AUDITING：A Journal of Practice & Theory，2013，32（sp1）.
[3]張继勋，蔡闫东，刘文欢.标准审计报告改进、管理层和审计人员的关系与管理层沟通意愿——一项实验证据[J].审计研究，2016，（3）.
[4]Humphrey C，A Loft，M.Woods.The Global Audit Profession and the International Financial Architecture：Understanding Regulatory Relationships at a Time of Financial Crisis[J].Accounting Organizations and Society，2009，34（6）.
[5]路军，张金丹.审计报告中关键审计事项披露的初步研究——来自A+H股上市公司的证据[J].会计研究，2017，（2）.
关键词： 新审计准则;关键审计事项;会计师事务所
中图分类号： F23 文献标识码： A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.12.059
1 引言
传统审计报告无论在格式、内容还是信息沟通方面均饱受质疑（Church et al.，2008;Carson et al.，2013;张继勋等，2016），其焦点在于报告格式过于统一，不同公司仅在意见段存在差异，且意见类型存在同质化趋势，即便意见类型不一，投资者也难以获得审计意见背后的风险评估与分析过程（Humphrey et al.，2009），从而无法有效利用审计信息进行投资决策。近年来，各国为了提高审计报告的信息含量，相继出台政策对审计报告进行改革。为了顺应审计报告改革的国际化趋势，中国注册会计师协会于2016年1月8日印发了《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》征求意见稿，同年12月23日，财政部批准并发布了该项审计准则。2017年1月1日起，A+H 股上市公司率先应用此准则。准则还要求沪深两市全部上市公司于2018年1月1日起在审计报告中都需要披露关键审计事项。
新审计报告准则扩充了审计报告的内容，其中最大的变化在于增加了关键审计事项的披露。相较于传统的审计报告模式，关键审计事项的披露提高了审计工作的透明度，能够为财务报表使用者提供额外信息。对于关键审计事项的具体内容，新准则仅对关键审计事项的列报作了原则性的指导，而对于事项具体类型并未作出明确规定。因此确定哪些事项以及多少事项属于关键审计事项，依赖于被审计单位自身情况以及注册会计师的专业判断，这导致关键审计事项选取的主观程度增加。本文基于新审计准则下沪市主板上市公司审计报告，从不同事务所层面对沪市主板上市公司审计报告中关键审计事项披露的实施现状进行全面分析，具体从国际四大所和国内八大所对于关键审计事项的披露形式、数量分布、事项类型以及应对程序这些特征方面进行了深入对比与研究，以期能为管理层、上市公司、会计师事务所以及潜在的审计报告使用者提供有益启示。
2 关键审计事项披露概况分析
截至2018 年4 月30日，剔除无法表示审计意见的样本，笔者最终获取了1401 份有效的沪市主板上市公司上市公司审计报告。
从事务所层面来看，立信出具的审计客户数目最多，达到248家;其次为天健165家，瑞华118家。国际四大所合计承揽了152 家沪市主板上市公司的审计业务，占比10.85%。其中住宿和餐饮业的2家上市公司，文化、体育和娱乐业的2家上市公司都由国际四大审计;金融业有61.02%的上市公司由国际四大所审计。国内八大所合计承揽了841家沪市主板上市公司的审计业务，占60.03%。其中教育行业的2家上市公司、卫生和社会工作的1家上市公司都由国内八大所审计;科学研究和技术服务业以及综合行业超过70%的上市公司由国内八大所审计。此外，立信和天健会计师事务所分别出具了136家和120家制造业上市公司的审计报告，占比达到所有国内八大所审计的制造业上市公司的53.44%。
通过以上的总体情况分析，我们可以初步发现国际四大和国内八大事务所在业务承接方面具有明显的不同特征，这为我们研究进一步具体研究国际四大和国内八大事务所在关键审计事项披露特征方面的差异提供了基础条件。
3 不同事务所关键审计事项披露情况分析
3.1 关键审计事项披露形式统计
在2017年度沪市主板上市公司的审计报告中，注册会计师在披露关键审计事项时所用的形式也不同，主要分为表格和文字兩种形式。从表1可以看到，1401份审计报告中，以表格形式披露关键审计事项和审计应对方法的有498份，占比35.55%;以文字形式披露的有903份，占全部样本的64.45%。进一步统计发现，无论是国际四大还是国内八大所，事务所在披露形式方面都存在高度的一致性。具体来看，在国际四大所方面，毕马威、普华永道和安永更倾向于使用表格形式披露;国内八大所方面除了立信、信永中和、天职国际之外，其他会计师事务所更倾向于文本描述。
3.2 关键审计事项数量分布统计
通过具体统计（表2），我们可以发现国际四大和国内八大所合计在审计报告中披露两项关键审计事项的公司最多，合计618家，占全部样本上市公司的44.11%。其中被披露两项关键审计事项的618家公司中，国际四大仅占9.71%，国内八大所占90.29%，说明在审计报告中披露的两项关键审计事项主要是由国内八大所披露的，并且天健在其审计的165家公司中，对131家公司都报告了两项关键审计事项，比例达到79.39%。
166家和177家样本公司被国际四大和国内八大所合计出具了一项和三项关键审计事项。普华永道在其审计的47家公司中，对20家公司都报告了两项关键审计事项，比例最高为42.55%。国际四大和国内八大所在对于出具三项关键审计事项的分布上比较平均，可见无论是国际四大和国内八大都倾向于披露三项关键审计事项。此外，被披露了四项关键审计事项的公司共有27家，其中国际四大均涉及披露四项关键审计事项;国内八大所方面，除了瑞华和天职国际之外，其他四家会计师事务所也涉及披露四项关键审计事项。还有四家公司被披露了五项关键审计事项，其中毕马威、立信、天健和大华分别各审计了一家。被披露了六项关键审计事项只有一家，是由大信会计师事务所审计的*ST柳化。 3.3 关键审计事项分类统计
表3是关键审计事项分类统计的总体情况。资产减值类事项共计632项，占全部关键审计事项数量的21.68%，其中商誉减值被确认为关键审计事项的数量最多，共计203项，达到资产减值类事项的32.12%;应收项目减值数量为150项，达到资产减值类事项的23.73%。这些项目被列为关键审计事项的主要原因是金额大、涉及管理层判断等。
收入确认事项965项，所占比例为33.1%。其中销售商品收入被确认为关键审计事项的有692项，是收入确认事项中数量最多的。其次，建造合同收入、提供劳务收入分别有127项和105项，分别占收入确认事项的13.16%和10.88%。这些项目由于金额巨大、完工百分比的确定等原因被列示为关键审计事项。
对于关键审计事项分事务所统计（囿于篇幅，表格未予列示），我们发现：
632条资产减值事项中，国际四大所出具的占16.30%;来自国内八大所出具的资产减值事项占55.38%。大部分关注了商誉、应收账款和存货减值事项。
收入确认事项方面，国际四大合计所出具的收入确认事项仅有51条，占所有收入确认事项的5.28%;国内八大所出具586条，占所有收入确认事项的60.73%。其中立信和天健披露的收入确认事项分别为188条和122条，占全部收入确认事项的19.48%和12.64%。此外，国内八大所在审计报告中还普遍把坏账准备和存货跌价准备确认为关键审计事项，分别合计158和118条，比例为60.82%。其中瑞华、立信和天健在审计报告中披露把坏账准备和存货跌价准备的相对较多。
80项公允价值计量事项中，涉及金融资产、金融工具的有37项，占比46.25%。其中14项由国际四大出具。联系前文的统计，这可能与国际四大承担61.02%的金融业审计业务有关。关联方交易事项方面，国际四大中只有普华永道一家会计师事务所出具了一条，国内八大所方面合计出具了53条，占比56.99%。我们还关注到，有五家公司被出具了合计6条的会计估计变更事项，并且其中三家都是由国内的天职国际、致同和大华审计。对于信息系统审计事项，国际四大中只有毕马威在审计工商银行时将其确认为关键审计事项;国内八大所方面，致同在其所审计的歌华有线和永辉超市的审计报告中披露。
通过以上统计分析我们可以看到国际四大和国内八大会计师事务所的风格不同，所出具的审计报告中在关键审计事项的具体分类上存在很大差别。
3.4 审计应对程序分类统计
检查是最被广泛使用的审计程序，1381家上市公司的审计报告中显示注册会计师在对其关键审计事项审计过程中使用了检查程序，占全部样本上市公司的98.57%。其次被广泛使用的审计程序是内部控制测试，合计1300家样本公司被执行了内部控制测试，占比92.79%。此外，注册会计师还对1201家上市公司的关键审计事项使用了分析程序，占比85.72%。审计报告中披露注册会计师还广泛使用了观察、询问、函证、重新计算和截止性测试等审计程序。
全部样本审计报告中还有2家公司被进行了重新执行程序，说明样本沪市主板上市公司中还可能存在询问、检查、观察等审计程序单独或组合起来仍无法取得充分、适当审计证据的情况。
进一步对审计应对程序分事务所进行统计，我们可以发现（表4），出具分析性程序方面，分析性程序、内部控制测试程序和检查程序的使用与会计师事务所业务承接量的分布存在正向比例关系。此外，国际四大与国内所对于使用不同类型审计程序的频率不一致，如国际四大较少执行观察和函证程序，而国内所执行观察的程序较多，并且更多的进行截止性测试和询问程序。
4 研究结论及启示
本文基于新审计准则下沪市主板上市公司审计报告，从不同事务所层面对沪市主板上市公司审计报告中关键审计事项披露的实施现状进行全面分析。在披露形式方面，新审计准则给了注册会计师较大的自主权，并没有规定具体的披露方法。研究发现，披露形式存在事务所层面的固定效应，国际四大会计师事务所更偏好于表格形式，而国内八大所方面更倾向于文本形式。
在数量分布方面，国际四大和国内八大所都比较倾向于披露两到三项关键审计事项。由于审计报告披露的信息量增多，以及受到最主要的增设关键审计事项的影响，对于会计师事务所来说，可能面临披露额外信息所带来的风险和审计成本的上升。
对于关键审计事项类型的披露，虽然收入确认和资产减值事项成为被国际四大和国内八大所普遍披露的事项，但是由于国际四大和国内八大会计师事务所的风格不同，并且注册会计师在确定关键审计事项时运用职业判断的水平不同，所出具的审计报告中在关键审计事项的具体分类上还是存在很大差别的，这可能会导致审计报告的可比性下降。
在应对程序方面，基于不同会计师事务所层面的披露存在固定模式的可能性。国际四大较少使用观察和函证程序，而国内所使用观察的程序较多，并且更多的进行截止性测试和询问程序。此外，业务承接量较高的事务所对各种具体审计程序的使用也更多。Brasel et al.（2016） 指出，审计师可能会披露很多“样板式”关键审计事项，这将大大影响审计报告的增量价值。因此，注册会计师应该结合不同企业的具体情况选取合适的审计应对程序，这样才能将每个企业不同的信息传递给报表使用者。
参考文献
[1] Church，BK，SM Davis，SA.Mccracken.The Auditor's Reporting Model：A Literature Overview and Research Synthesis[J].Accounting Horizons，2008，22（1）.
[2]Carson E，NL Fargher，MA Geiger，et al.Raghunandan，and M.Willekens.Audit Reporting for Going-concern Uncertainty：A Research Synthesis[J].AUDITING：A Journal of Practice & Theory，2013，32（sp1）.
[3]張继勋，蔡闫东，刘文欢.标准审计报告改进、管理层和审计人员的关系与管理层沟通意愿——一项实验证据[J].审计研究，2016，（3）.
[4]Humphrey C，A Loft，M.Woods.The Global Audit Profession and the International Financial Architecture：Understanding Regulatory Relationships at a Time of Financial Crisis[J].Accounting Organizations and Society，2009，34（6）.
[5]路军，张金丹.审计报告中关键审计事项披露的初步研究——来自A+H股上市公司的证据[J].会计研究，2017，（2）.