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摘要：本文主主要运用比较分析的研究方法，从非营利组织（non-profit organization）的概念、存在形态和税收制度等方面将世界一些主要观点和形态进行阐述和比较，最终对我国的非营利组织的发展提出一些具体建议。
关键词： NPO 税收制度 国际比较
一、国际视角下非营利组织的概念
非营利组织一词源自英文"Non-Profit Organization （NPO）"，汉语直译为"非营利组织"。
目前，国际上广为接受的是美国研究非营利组织的专家、约翰·霍普金斯大学的莱斯特萨·拉蒙(Lester M .Salamon)教授在非营利组织国际比较研究项目中的概念界定。莱斯特萨·拉蒙指出，非营利组织有六个最关键的特征：一是组织性（正规性），是根据国家法律注册的独立法人；二是民间性，即独立于政府，既非政府机构的一部分，也非由政府官员来主导；三是非营利性--非营利组织可以营利，但所得利润必须用于组织使命所规定的工作，而不能在组织的所有者和经营者中进行分配；四是自治性，非营利组织有不受外部控制的内部管理程序，自己管理自己的活动；五是志愿性，在组织的活动和管理中都有相当程度的志愿参与，特别是形成有志愿者组成的董事会和广泛使用志愿人员；六是公益性，即服务于某些公共目的和为公众奉献。[1]
二、非政府组织存在的多种形态
由于世界上各个国家和地区的历史传统和政治文化不同，非政府组织的形态多样。下面，就简单介绍几个地区非政府组织存在的形态。
（一）中国大陆的非政府组织形态
中国大陆目前尚没有典型的西方意义上非营利组织。一般民众所熟知的青联、妇联和残联等组织实际上从雇员到资金来源都有很深的官方背景。近年来，许多和西方非营利组织近似的社会组织数量呈不断增多之势，但由于缺乏相关的法律规范，这些组织在到政府部门注册时，要么选择挂靠某个政府部门，成为半官方组织，要么注册成为普通的营利性公司。许多国外的跨国非营利组织在发展它们中国业务的同时，也面临着同样的问题。很多非营利组织选择注册为营利性公司，还有一些干脆选择不进行注册。 [2]
（二）中国台湾的非政府组织形态
台湾的非营利组织主要可分为社团法人和财团法人两种类型：因人的聚集而组成的法人团体，称为"社团法人"，例如，协会和学会等，其最高权力来源为会员大会。会员大会负责选出理监事若干名，组成理事会以及监事会，负责日常会务的主要管理以及监督等工作；因财物的聚集而设立组织的团体为"财团法人"，即基金会。财团法人重点在财物的管理，在其成立之初便需订定捐赠办法，设董事会，并且内置董事长、董事与监事若干人，执行这笔财物的管理。 [3]
值得注意的是，台湾政府对于社团法人与财团法人的管理存在明显的差异：对于前者，政府出台"人民团体法"等对其进行管理；而对于后者，政府目前没有明确的法律规范，只在民法内有间续性的提到，目前在台湾实行的财团法人设立管理办法，多半都只是中央政府或者是地方政府的行政命令而已。
（三）英美国家非政府组织形态
相较于我国地区的非政府组织形态，英美国家的非政府组织形态具有多样化的特点，其发展的空间广阔，且收益较大。在英国，非营利组织很少被视为一个单一类型的实体。所有善心组织都必须向慈善机构委员会（Charity Commission）登记为慈善机构（charity）而不是非营利组织。在美国被归类为非营利组织的其他团体，例如职业团体（trade union），分别受到不同法规的规范。据不完全统计，美国1990年处于运行之中的非营利组织已接近140万个。1991年这些组织中的大型非营利组织的总收入已经超过了6000亿美元，约占美国当年GDP的1/10。
对于非政府组织的管理，各国政府主要采取扶持态度，主要手段是税收制度。下面，笔者将着重对国际一些国家对于非政府组织的税收制度进行阐述。
三、非营利组织的税收制度
实际上，非营利组织的运作与企业一样是需要产生利益，其利益的主要来源是公、私部门捐赠。与营利组织不同的是，其利益的产生是以完善服务内容为目的的，而且经常享受免税政策，私人对非营利组织的捐款有时还可以扣税。查尔斯·T·克劳特菲尔特和里查德·L·舒梅尔伯特(2001)用两个灵敏度的估计值进行了计算，结果表明，取消慈善捐赠扣除将使个人的慈善捐赠减少10%-20%。由此可见，税收制度对于非营利组织的发展具有如此重大的意义。
（一）国际上对非营利组织税收管理的共性
国际上对非营利组织商业活动的税收政策调节主要依据两个维度：一是收入来源，源于相关商业活动的收入与其他非营利收入的税收待遇相同，源于无关商业活动的收入则与企业的征税方式相同；二是收入的最终目的，如果是用于非营利性活动的，则可享受相关商业活动的税收待遇。具体有如下几种控制手段。
1．普遍纳入税收管理范围。世界各国一般都对非营利组织进行纳税登记，赋予纳税编号，以方便税务机关实施有效监管--在美国，享受免税待遇的非营利组织还要求进行免税登记，填写免税申请登记表；而另一些国家只要在税务机关登记为慈善组织等非营利组织就可自动获得免税资格，而无须再单独到税务机关办理免税申请，如俄罗斯。
2．普遍进行纳税申报。无论非营利组织享有何种税收待遇，世界各国一般都要求非营利组织进行纳税申报，由税务机关最终判定其收入是否属于应税范围，是否发生了应税义务。
3．年度资格审核。许多国家对非营利组织都实行了税收优惠政策，对其全部或部分收入减税或免税，但对于享受税收优惠政策规定了许多条件，并且需要经过年度资格审核。只有通过了资格审核才可以享受税收优惠。
（二）部分国家非营利组织税收制度的特点
1．美国严格的税收优惠制度。美国的非营利组织可以从事商业活动，但免税组织的无关商业活动必须少于年活动或收入的一半。另外，美国联邦税法对非营利组织的特定业务活动有着严格的限制，对与组织宗旨相关或无关的业务活动作了明确的规定。与非营利组织宗旨相关、并为了实现组织目标而开展的活动，其所获得的利润是不用缴税。相反地，无关商业活动所获得的利润则需要缴税。
2．澳大利亚多样化的税收优惠制度。澳大利亚税收政策的制定仅涉及联邦税收的税种，地方税收是否对非营利组织给予税收优惠待遇由各州自行决定。其税收优惠政策的制定以帮助非营利组织的建立和发展为目标，收到了比较好的税收政策效果。具体政策如下：一是已经进行免缴所得税备案的慈善组织勿需缴纳联邦公司所得税，也勿需提交所得税申报表；二是通常情况下，志愿者无需为其以志愿者身份获得的报酬或者福利而纳税，而该组织也没有义务为这笔支出支付纳税。另外，志愿者通常也不能为其在担任志愿者而做出的花费而申请减税；三是在澳大利亚，纳税人对慈善组织的捐赠可以全额扣除。但是，只有减税免税捐赠接收机构（DGR）才有权接受捐赠，而且只有捐赠给捐赠接收机构的捐赠，才可以在捐赠人应纳税额前全额扣除。DGR必须在澳大利亚税务局登记备案之后才能享受税收优惠待遇。 已经进行备案的慈善组织可以得到减免货物劳务税的优待。[4]
3．中国的非营利组织税收制度。我国现行的非营利组织税收政策，在内容上基本沿袭了1994年前的税收政策，中国的非营利组织可以取得财政拨款、财政预算管理或财政预算外资金专户管理的政府性基金、资金、附加收入、各项收费和各级政府资助等9项收入免征企业所得税，非营利组织自用物和与其宗旨有关的活动免征相关税收。纳税人向特许的非营利组织(现有25个)捐赠额的10%、3%或30%部分允许在企业所得税或个人所得税前扣除。税收征管关系的建立以发生纳税义务为条件。非营利组织的免税无须税务机关审批或审核。[5]
相比较看，我国的非营利组织税收政策相对滞后，未能对我国的非政府组织发展起到良好的推动作用。笔者认为，我国的非营利税收制度存在以下问题。
四、中国现行非营利组织税收制度存在的主要问题及其分析
（一）税收制度的激励作用不明显
1．我国的税收优惠保留了较强的计划经济特征，按经济成份和官办民办制定不同的税收优惠政策，不利于多元的非营利组织发展。例如，按财政拨款和是否是国有机构改制决定是否享受税收优惠的方法，不利于民间非营利组织的发展。
2．对象范围狭窄。我国的税法规定，只有向财政部、国家税务总局特许的25家全国性非营利组织的捐赠才能享受税前扣除的税收优惠。这就大大限制了区域性非营利组织筹集资金的能力，阻碍了它们的健康发展。最后，国内企业3%的捐赠税前扣除和个人30%的年收入捐赠税前扣除，不利于鼓励本国企业和国民积极参与慈善活动。
（二）税收制度对非营利组织有效的规制存在欠缺
目前，我国的非盈利组织税收制度在约束力方面欠缺，表现在两个方面。
1．税收征管严重失控。《非营利组织税收制度国际比较研究》课题组(2004)的调查显示，江苏省地税局、陕西省地税局和辽宁省地税局通过向辖区内的税务机关和非营利组织的登记机关、主管部门调查发现，非营利组织基本上是既不纳税也不接受税务管理的(领取工商执照的事业单位实行企业化税务管理的除外)。
2．税收优惠政策被滥用，表现在以下几个方面：一是在各类非营利组织中都存在不符合免税条件的非营利组织的收入、财产和活动实际上享受着免税待遇的现象；二是部分享受免税收入没有用于公益事业，而用于提高其雇员的福利待遇，这种现象主要发生在事业单位；三是假借公益事业之名进行投资经营活动，变相分配免税收入，这种现象多发生在民办非企业单位；四是没有对非营利组织从事竞争性的营利活动进行有效的规制--我国的许多事业单位从事赢利性的商业活动，所获得的利润可以分配(或变相分配)，但仍享受免税，这既违背了非营利组织的公益性宗旨，也不利于公平竞争，还导致了税收收入的流失。
五、结语
通过以上分析，笔者认为，我国的非盈利组织税收制度改革取向应当包括以下几个方面：第一，明确非营利组织税收制度的目标定位；第二，构建我国非营利组织的税收法律体系；第三，严格区分非营利组织的相关商业活动和无关商业活动；第四，规范旨在激励捐赠行为的捐赠税收制度；第五，加强对非营利组织的税收管理；第六，加快制定与税法相协调的非营利组织会计制度。
参考文献：
[1][美]莱斯特.M.萨拉蒙(Lester M. Salamon) ,田凯．公共服务中的伙伴：现代福利国家中政府与非营利组织的关系．上海：商务印书馆，2008．
[2]王名．中国NGO的发展现状及其政策分析．公共管理评论，2007（1）．
[3]陈南华．台湾非营利组织税收制度及其启示．涉外税务，2006（5）．
[4]靳东升．中澳非营利组织税收优惠和管理的比较及思考．涉外税务，2008（7）．
[5]安体富 、王海勇．非营利组织税收制度：国际比较与改革取向．地方财政研究，2005（12）．
作者简介：王天舒，(1985-)，女，汉族，辽宁省朝阳人，华东政法大学2008级行政管理专业硕士研究生，主要从事政府管理方向研究。
关键词： NPO 税收制度 国际比较
一、国际视角下非营利组织的概念
非营利组织一词源自英文"Non-Profit Organization （NPO）"，汉语直译为"非营利组织"。
目前，国际上广为接受的是美国研究非营利组织的专家、约翰·霍普金斯大学的莱斯特萨·拉蒙(Lester M .Salamon)教授在非营利组织国际比较研究项目中的概念界定。莱斯特萨·拉蒙指出，非营利组织有六个最关键的特征：一是组织性（正规性），是根据国家法律注册的独立法人；二是民间性，即独立于政府，既非政府机构的一部分，也非由政府官员来主导；三是非营利性--非营利组织可以营利，但所得利润必须用于组织使命所规定的工作，而不能在组织的所有者和经营者中进行分配；四是自治性，非营利组织有不受外部控制的内部管理程序，自己管理自己的活动；五是志愿性，在组织的活动和管理中都有相当程度的志愿参与，特别是形成有志愿者组成的董事会和广泛使用志愿人员；六是公益性，即服务于某些公共目的和为公众奉献。[1]
二、非政府组织存在的多种形态
由于世界上各个国家和地区的历史传统和政治文化不同，非政府组织的形态多样。下面，就简单介绍几个地区非政府组织存在的形态。
（一）中国大陆的非政府组织形态
中国大陆目前尚没有典型的西方意义上非营利组织。一般民众所熟知的青联、妇联和残联等组织实际上从雇员到资金来源都有很深的官方背景。近年来，许多和西方非营利组织近似的社会组织数量呈不断增多之势，但由于缺乏相关的法律规范，这些组织在到政府部门注册时，要么选择挂靠某个政府部门，成为半官方组织，要么注册成为普通的营利性公司。许多国外的跨国非营利组织在发展它们中国业务的同时，也面临着同样的问题。很多非营利组织选择注册为营利性公司，还有一些干脆选择不进行注册。 [2]
（二）中国台湾的非政府组织形态
台湾的非营利组织主要可分为社团法人和财团法人两种类型：因人的聚集而组成的法人团体，称为"社团法人"，例如，协会和学会等，其最高权力来源为会员大会。会员大会负责选出理监事若干名，组成理事会以及监事会，负责日常会务的主要管理以及监督等工作；因财物的聚集而设立组织的团体为"财团法人"，即基金会。财团法人重点在财物的管理，在其成立之初便需订定捐赠办法，设董事会，并且内置董事长、董事与监事若干人，执行这笔财物的管理。 [3]
值得注意的是，台湾政府对于社团法人与财团法人的管理存在明显的差异：对于前者，政府出台"人民团体法"等对其进行管理；而对于后者，政府目前没有明确的法律规范，只在民法内有间续性的提到，目前在台湾实行的财团法人设立管理办法，多半都只是中央政府或者是地方政府的行政命令而已。
（三）英美国家非政府组织形态
相较于我国地区的非政府组织形态，英美国家的非政府组织形态具有多样化的特点，其发展的空间广阔，且收益较大。在英国，非营利组织很少被视为一个单一类型的实体。所有善心组织都必须向慈善机构委员会（Charity Commission）登记为慈善机构（charity）而不是非营利组织。在美国被归类为非营利组织的其他团体，例如职业团体（trade union），分别受到不同法规的规范。据不完全统计，美国1990年处于运行之中的非营利组织已接近140万个。1991年这些组织中的大型非营利组织的总收入已经超过了6000亿美元，约占美国当年GDP的1/10。
对于非政府组织的管理，各国政府主要采取扶持态度，主要手段是税收制度。下面，笔者将着重对国际一些国家对于非政府组织的税收制度进行阐述。
三、非营利组织的税收制度
实际上，非营利组织的运作与企业一样是需要产生利益，其利益的主要来源是公、私部门捐赠。与营利组织不同的是，其利益的产生是以完善服务内容为目的的，而且经常享受免税政策，私人对非营利组织的捐款有时还可以扣税。查尔斯·T·克劳特菲尔特和里查德·L·舒梅尔伯特(2001)用两个灵敏度的估计值进行了计算，结果表明，取消慈善捐赠扣除将使个人的慈善捐赠减少10%-20%。由此可见，税收制度对于非营利组织的发展具有如此重大的意义。
（一）国际上对非营利组织税收管理的共性
国际上对非营利组织商业活动的税收政策调节主要依据两个维度：一是收入来源，源于相关商业活动的收入与其他非营利收入的税收待遇相同，源于无关商业活动的收入则与企业的征税方式相同；二是收入的最终目的，如果是用于非营利性活动的，则可享受相关商业活动的税收待遇。具体有如下几种控制手段。
1．普遍纳入税收管理范围。世界各国一般都对非营利组织进行纳税登记，赋予纳税编号，以方便税务机关实施有效监管--在美国，享受免税待遇的非营利组织还要求进行免税登记，填写免税申请登记表；而另一些国家只要在税务机关登记为慈善组织等非营利组织就可自动获得免税资格，而无须再单独到税务机关办理免税申请，如俄罗斯。
2．普遍进行纳税申报。无论非营利组织享有何种税收待遇，世界各国一般都要求非营利组织进行纳税申报，由税务机关最终判定其收入是否属于应税范围，是否发生了应税义务。
3．年度资格审核。许多国家对非营利组织都实行了税收优惠政策，对其全部或部分收入减税或免税，但对于享受税收优惠政策规定了许多条件，并且需要经过年度资格审核。只有通过了资格审核才可以享受税收优惠。
（二）部分国家非营利组织税收制度的特点
1．美国严格的税收优惠制度。美国的非营利组织可以从事商业活动，但免税组织的无关商业活动必须少于年活动或收入的一半。另外，美国联邦税法对非营利组织的特定业务活动有着严格的限制，对与组织宗旨相关或无关的业务活动作了明确的规定。与非营利组织宗旨相关、并为了实现组织目标而开展的活动，其所获得的利润是不用缴税。相反地，无关商业活动所获得的利润则需要缴税。
2．澳大利亚多样化的税收优惠制度。澳大利亚税收政策的制定仅涉及联邦税收的税种，地方税收是否对非营利组织给予税收优惠待遇由各州自行决定。其税收优惠政策的制定以帮助非营利组织的建立和发展为目标，收到了比较好的税收政策效果。具体政策如下：一是已经进行免缴所得税备案的慈善组织勿需缴纳联邦公司所得税，也勿需提交所得税申报表；二是通常情况下，志愿者无需为其以志愿者身份获得的报酬或者福利而纳税，而该组织也没有义务为这笔支出支付纳税。另外，志愿者通常也不能为其在担任志愿者而做出的花费而申请减税；三是在澳大利亚，纳税人对慈善组织的捐赠可以全额扣除。但是，只有减税免税捐赠接收机构（DGR）才有权接受捐赠，而且只有捐赠给捐赠接收机构的捐赠，才可以在捐赠人应纳税额前全额扣除。DGR必须在澳大利亚税务局登记备案之后才能享受税收优惠待遇。 已经进行备案的慈善组织可以得到减免货物劳务税的优待。[4]
3．中国的非营利组织税收制度。我国现行的非营利组织税收政策，在内容上基本沿袭了1994年前的税收政策，中国的非营利组织可以取得财政拨款、财政预算管理或财政预算外资金专户管理的政府性基金、资金、附加收入、各项收费和各级政府资助等9项收入免征企业所得税，非营利组织自用物和与其宗旨有关的活动免征相关税收。纳税人向特许的非营利组织(现有25个)捐赠额的10%、3%或30%部分允许在企业所得税或个人所得税前扣除。税收征管关系的建立以发生纳税义务为条件。非营利组织的免税无须税务机关审批或审核。[5]
相比较看，我国的非营利组织税收政策相对滞后，未能对我国的非政府组织发展起到良好的推动作用。笔者认为，我国的非营利税收制度存在以下问题。
四、中国现行非营利组织税收制度存在的主要问题及其分析
（一）税收制度的激励作用不明显
1．我国的税收优惠保留了较强的计划经济特征，按经济成份和官办民办制定不同的税收优惠政策，不利于多元的非营利组织发展。例如，按财政拨款和是否是国有机构改制决定是否享受税收优惠的方法，不利于民间非营利组织的发展。
2．对象范围狭窄。我国的税法规定，只有向财政部、国家税务总局特许的25家全国性非营利组织的捐赠才能享受税前扣除的税收优惠。这就大大限制了区域性非营利组织筹集资金的能力，阻碍了它们的健康发展。最后，国内企业3%的捐赠税前扣除和个人30%的年收入捐赠税前扣除，不利于鼓励本国企业和国民积极参与慈善活动。
（二）税收制度对非营利组织有效的规制存在欠缺
目前，我国的非盈利组织税收制度在约束力方面欠缺，表现在两个方面。
1．税收征管严重失控。《非营利组织税收制度国际比较研究》课题组(2004)的调查显示，江苏省地税局、陕西省地税局和辽宁省地税局通过向辖区内的税务机关和非营利组织的登记机关、主管部门调查发现，非营利组织基本上是既不纳税也不接受税务管理的(领取工商执照的事业单位实行企业化税务管理的除外)。
2．税收优惠政策被滥用，表现在以下几个方面：一是在各类非营利组织中都存在不符合免税条件的非营利组织的收入、财产和活动实际上享受着免税待遇的现象；二是部分享受免税收入没有用于公益事业，而用于提高其雇员的福利待遇，这种现象主要发生在事业单位；三是假借公益事业之名进行投资经营活动，变相分配免税收入，这种现象多发生在民办非企业单位；四是没有对非营利组织从事竞争性的营利活动进行有效的规制--我国的许多事业单位从事赢利性的商业活动，所获得的利润可以分配(或变相分配)，但仍享受免税，这既违背了非营利组织的公益性宗旨，也不利于公平竞争，还导致了税收收入的流失。
五、结语
通过以上分析，笔者认为，我国的非盈利组织税收制度改革取向应当包括以下几个方面：第一，明确非营利组织税收制度的目标定位；第二，构建我国非营利组织的税收法律体系；第三，严格区分非营利组织的相关商业活动和无关商业活动；第四，规范旨在激励捐赠行为的捐赠税收制度；第五，加强对非营利组织的税收管理；第六，加快制定与税法相协调的非营利组织会计制度。
参考文献：
[1][美]莱斯特.M.萨拉蒙(Lester M. Salamon) ,田凯．公共服务中的伙伴：现代福利国家中政府与非营利组织的关系．上海：商务印书馆，2008．
[2]王名．中国NGO的发展现状及其政策分析．公共管理评论，2007（1）．
[3]陈南华．台湾非营利组织税收制度及其启示．涉外税务，2006（5）．
[4]靳东升．中澳非营利组织税收优惠和管理的比较及思考．涉外税务，2008（7）．
[5]安体富 、王海勇．非营利组织税收制度：国际比较与改革取向．地方财政研究，2005（12）．
作者简介：王天舒，(1985-)，女，汉族，辽宁省朝阳人，华东政法大学2008级行政管理专业硕士研究生，主要从事政府管理方向研究。