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【摘要】随着企业这一以营利为目的的经济组织在我国社会经济发展中的地位和作用的不断提高，内部控制作为企业生产经营赖以健康、有序进行的基础，所以在企业营运体系中内部控制体系还必须强化和进一步改善，以增强我国企业综合竞争力。
【关键词】内部控制；外部化；评价标准
内部控制的目的主要是为了防范财务岗位人员业务差错、提高审计效率和明确注册会计师审计时评价企业内部控制的责任，内部控制从内容侧重点和形式上也都打上了审计专业或财务行业的烙印，被定义在与财务会计、审计密切相关的“保证和防护政策、程序、过程”这样一个狭窄的范围内。首先，企业内部控制是为了达到企业目标的一个过程，它帮助企业实现的是多种既相互区分又紧密联系和相互重叠的目标，它由人实施并影响着人的行为，企业内所有的人员对内部控制都有相应的责任，而且内部控制为企业管理层只能提供合理的保证，而不是绝对的保证。其次，企业则是一个为了达到一定目的，有许多相互关联的要素组成，并依靠各要素之间的互相联系、互相作用、有机结合在一起的复杂的、耦合运行的人造经济体系。因此，要对它实施有效的控制，必须从系统整体的角度来考虑问题，必须从企业整体的角度定义和设计控制体系。
一、内部控制外部化的内涵及表现形式
所谓的内部控制的外部化是指企业采用外部控制程序在某些环节上替代内部控制，以达到对其特殊的控制效果的过程。它包括控制参与者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。换言之，企业即可以通过利用外部人员的专职人员参与内部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法来代替内部控制，二者均属于内部控制的外部化。内部控制外部化的重点则应放在对高级管理者的控制上。首先，股东与高层管理者之间存在较大的利益冲突，单纯依靠监事会等内部控制程序难以保证其控制结果。其次，高层管理者具有相对多的权利，其获取不正当利益或做出其他不合规行为的渠道和手段更为丰富和隐蔽，这对控制的要求较高，因而需要具有相当专业能力的外部控制程序对其加以约束。再次，股东对经营者的控制信息往往是需要对外公布的信息，这就要求控制必须具有较高的中立性。最后，由于股东与高层管理者之间的关系具有共性，适应于外部控制的实施。因此，将企业中适合于外部控制的环节及部分内容由外部控制来完成，一方面可提高企业管理的专业化程度和管理效率，促进内部控制质量的提高；另一方面为外部控制提供了更多的业务空间，这必然有助于外部控制的发展壮大。
二、现行企业内部控制外部化的动因分析
1．资本市场发展的需要促进了内部控制外部化。内部控制作为企业内部的一种自我约束机制，能够有效的规范企业行为，提高企业会计信息质量。因而，社会公众开始把注意力由单纯的会计数据进一步扩展到内部控制制度建设上，最终促成了内部控制独立审计的鉴证业务的出现和发展。如我国证监会要求公开发行证券的证券公司委托会计师事务所对所有其内部控制制度的完整性、合理性和有效性评价后，以内部控制评价报告书的形式公开披露。
2．国家宏观经济管理职能的履行推动了内部控制的外部化。企业是国民经济的细胞，其能否稳定发展将直接关系到国家宏观经济目标能否实现及实现程度。从某种意义上讲，内部控制已演变成了国家控制，内部控制规范日益成为政府调节企业行为的一种基本手段。我国统一的内部控制规范是为了适应国家宏观管理的需要在行业规范的基础上演变而来。对所有的企事业单位和经济组织具有普遍的约束力，标志着我国统一内部控制规范的形式以及内部控制外部化已进入了最高阶段。
3．内部控制的缺陷需要通过外部化加以弥补。企业投资者和资本市场都相对独立于企业经营管理之外，他们在很大程度上只能依靠企业的控制机制对企业经营决策加以监督。而他们所希望的控制不仅是针对企业一般管理者的行为，而且也能对高层管理者甚至是董事会的管理、决策行为加以有效的控制。而这种要求对于独立性较差、人员专业能力有限的内部控制而言是很难胜任的。与内部控制相反，外部控制则具有独力性强、人员专业能力有保障的优点，并且有相当专业化的资源配置，因而外部控制承担某些环节上的控制职能更为合适，可以有效的弥补内部控制的缺陷。
4．企业树立外部形象的需要也促进了外部化的发展。现代企业的存在越来越离不开资本市场，筹措必要的资金是企业生存和发展的基本条件，因而良好的企业形象是维持企业生存的基本保障。如果企业不遵纪守法，随意损害社会公众利益，不但会招致法律的严惩，还会败坏自身的形象，难以在资本市场立足。所以投资者判断一个企业质量的好坏，不仅要看眼前盈利能力，更要看其持续发展的能力。而判断可持续发展能力的一个很重要的标准就是企业的内部控制制度。因为企业管理当局的经营理念、风险意识、对法律的态度以及对股东职工的社会责任感等均浓缩于企业内部控制的概念之中。正是基于这一原因，为数不少的上市公司和非上市公司开始自觉自愿地向社会披露本企业内部控制。其实，内部控制的外部化还受到许多其他因素的共同影响。内部控制与外部控制之间存在着极为密切的关系，在许多领域中内部控制是与外部控制相结合共同参与企业的监督约束，甚至在部分领域外部控制取代了内部控制。由上面的分析，内部控制的外部化是社会经济发展的必然选择，也是现代企业制度完善的必然要求，恰当的处理将有利于企业的健康发展。
三、内部控制外部化的基本要求
内部控制外部化要求企业内部控制制度应当是外向型和开放型的，它应当能够为企业内部控制的建立和完善提供技术指导，为社会公众理解和评价内部控制提供技术支持。它除了要有一套科学的、公认的并且和国际规范接轨或协调的统一的内部控制规范之外，还要有一套切实可行的内部控制评价标准。
1．完善内部控制外部环境的建设。当前，内部控制越来越离不开外部环境的支持，发达国家企业当局之所以能够普遍自觉地建立内部控制，得益于其强大的外部治理力量的存在。因此，加快资本市场建设和法制建设，推进现代企业制度建设，可以为企业内部控制建设创造一种外部压力。同时，加大社会中介机构风险责任的范围，强化其风险意识，可以提高其对内部控制的测试范围。促使其切实地把内部控制的完善作为接受审计委托的前提条件。
2．建立内部控制规范相协调的内部控制规范。内部控制外部化的一个重要的特征是外向性和开放性，在经济世界一体化的背景下，我国企业的内部控制制度要想得到国际上的普遍认可，内部控制规范必须有相当的权威性并尽可能的同国际规范保持协调。一是建立起科学的内部控制概念；二是要逐步使内部控制涵盖到企业经营管理的各个方面，而不是仅仅是会计控制或仅以会计控制为主。
3．加快内部控制的评价标准的制定。内部控制制度的评价体系标准既是对内部控制的完整性、合理性和有效性评定的客观依据，又是内部控制制度建立的准则和指南，因而从一定意义上讲内部控制评价标准本身就是一种控制手段。完整的内部控制理论体系是由内部控制整体框架概念和与之配套的完整的评价标准体系共同构成的。但值得注意的是，我国至今尚没有一套权威的内部控制评价标准体系。长期以来，我国独立审计准则受财务报表审计特定目的所限，无需对内部控制做出独立评价，因而也没有也不可能提出十分详尽的内部控制评价标准。多年以来注册会计师对单位内部控制的评审更多地是出于审计程序和审计效率考虑，并受制于自身职业素养和判断能力。
4．扩大内部控制的报告范围。内部控制独立鉴证和披露制度是内部控制外部化的重要特征。但我国目前的内部控制披露制度仅仅是对公开发行证券的证券公司、商业银行等才具有约束力，不足以引起绝大多数企业的管理当局对建立和完善内部控制制度的重视，因为传统的内部控制毕竟只是企业内部的自我约束机制。只有建立规范的内部控制报告制度使内部控制外部化，将企业的经营行为置于社会公众的广泛监督下，才能有效的扭转我国当前内部控制弱化、会计信息失真、国有资产流失严重的现状。因此，要把内部控制报告制度作为企业制度建设的重要基础工作来抓，应当要求或者是鼓励上市公司和非上市公司定期在不同程度和范围内披露或报告企业内部控制情况，强化企业管理当局建立和健全内部控制制度的责任。
参考文献
[1]余佳．《如何加强企业内部会计控制》．《中小企业管理与科技》．2009（3）
[2]刘丽杰，钟辉，梦丽雯．《浅谈企业内部控制的内涵及外延》．《财务与会计》．2007（17）
【关键词】内部控制；外部化；评价标准
内部控制的目的主要是为了防范财务岗位人员业务差错、提高审计效率和明确注册会计师审计时评价企业内部控制的责任，内部控制从内容侧重点和形式上也都打上了审计专业或财务行业的烙印，被定义在与财务会计、审计密切相关的“保证和防护政策、程序、过程”这样一个狭窄的范围内。首先，企业内部控制是为了达到企业目标的一个过程，它帮助企业实现的是多种既相互区分又紧密联系和相互重叠的目标，它由人实施并影响着人的行为，企业内所有的人员对内部控制都有相应的责任，而且内部控制为企业管理层只能提供合理的保证，而不是绝对的保证。其次，企业则是一个为了达到一定目的，有许多相互关联的要素组成，并依靠各要素之间的互相联系、互相作用、有机结合在一起的复杂的、耦合运行的人造经济体系。因此，要对它实施有效的控制，必须从系统整体的角度来考虑问题，必须从企业整体的角度定义和设计控制体系。
一、内部控制外部化的内涵及表现形式
所谓的内部控制的外部化是指企业采用外部控制程序在某些环节上替代内部控制，以达到对其特殊的控制效果的过程。它包括控制参与者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。换言之，企业即可以通过利用外部人员的专职人员参与内部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法来代替内部控制，二者均属于内部控制的外部化。内部控制外部化的重点则应放在对高级管理者的控制上。首先，股东与高层管理者之间存在较大的利益冲突，单纯依靠监事会等内部控制程序难以保证其控制结果。其次，高层管理者具有相对多的权利，其获取不正当利益或做出其他不合规行为的渠道和手段更为丰富和隐蔽，这对控制的要求较高，因而需要具有相当专业能力的外部控制程序对其加以约束。再次，股东对经营者的控制信息往往是需要对外公布的信息，这就要求控制必须具有较高的中立性。最后，由于股东与高层管理者之间的关系具有共性，适应于外部控制的实施。因此，将企业中适合于外部控制的环节及部分内容由外部控制来完成，一方面可提高企业管理的专业化程度和管理效率，促进内部控制质量的提高；另一方面为外部控制提供了更多的业务空间，这必然有助于外部控制的发展壮大。
二、现行企业内部控制外部化的动因分析
1．资本市场发展的需要促进了内部控制外部化。内部控制作为企业内部的一种自我约束机制，能够有效的规范企业行为，提高企业会计信息质量。因而，社会公众开始把注意力由单纯的会计数据进一步扩展到内部控制制度建设上，最终促成了内部控制独立审计的鉴证业务的出现和发展。如我国证监会要求公开发行证券的证券公司委托会计师事务所对所有其内部控制制度的完整性、合理性和有效性评价后，以内部控制评价报告书的形式公开披露。
2．国家宏观经济管理职能的履行推动了内部控制的外部化。企业是国民经济的细胞，其能否稳定发展将直接关系到国家宏观经济目标能否实现及实现程度。从某种意义上讲，内部控制已演变成了国家控制，内部控制规范日益成为政府调节企业行为的一种基本手段。我国统一的内部控制规范是为了适应国家宏观管理的需要在行业规范的基础上演变而来。对所有的企事业单位和经济组织具有普遍的约束力，标志着我国统一内部控制规范的形式以及内部控制外部化已进入了最高阶段。
3．内部控制的缺陷需要通过外部化加以弥补。企业投资者和资本市场都相对独立于企业经营管理之外，他们在很大程度上只能依靠企业的控制机制对企业经营决策加以监督。而他们所希望的控制不仅是针对企业一般管理者的行为，而且也能对高层管理者甚至是董事会的管理、决策行为加以有效的控制。而这种要求对于独立性较差、人员专业能力有限的内部控制而言是很难胜任的。与内部控制相反，外部控制则具有独力性强、人员专业能力有保障的优点，并且有相当专业化的资源配置，因而外部控制承担某些环节上的控制职能更为合适，可以有效的弥补内部控制的缺陷。
4．企业树立外部形象的需要也促进了外部化的发展。现代企业的存在越来越离不开资本市场，筹措必要的资金是企业生存和发展的基本条件，因而良好的企业形象是维持企业生存的基本保障。如果企业不遵纪守法，随意损害社会公众利益，不但会招致法律的严惩，还会败坏自身的形象，难以在资本市场立足。所以投资者判断一个企业质量的好坏，不仅要看眼前盈利能力，更要看其持续发展的能力。而判断可持续发展能力的一个很重要的标准就是企业的内部控制制度。因为企业管理当局的经营理念、风险意识、对法律的态度以及对股东职工的社会责任感等均浓缩于企业内部控制的概念之中。正是基于这一原因，为数不少的上市公司和非上市公司开始自觉自愿地向社会披露本企业内部控制。其实，内部控制的外部化还受到许多其他因素的共同影响。内部控制与外部控制之间存在着极为密切的关系，在许多领域中内部控制是与外部控制相结合共同参与企业的监督约束，甚至在部分领域外部控制取代了内部控制。由上面的分析，内部控制的外部化是社会经济发展的必然选择，也是现代企业制度完善的必然要求，恰当的处理将有利于企业的健康发展。
三、内部控制外部化的基本要求
内部控制外部化要求企业内部控制制度应当是外向型和开放型的，它应当能够为企业内部控制的建立和完善提供技术指导，为社会公众理解和评价内部控制提供技术支持。它除了要有一套科学的、公认的并且和国际规范接轨或协调的统一的内部控制规范之外，还要有一套切实可行的内部控制评价标准。
1．完善内部控制外部环境的建设。当前，内部控制越来越离不开外部环境的支持，发达国家企业当局之所以能够普遍自觉地建立内部控制，得益于其强大的外部治理力量的存在。因此，加快资本市场建设和法制建设，推进现代企业制度建设，可以为企业内部控制建设创造一种外部压力。同时，加大社会中介机构风险责任的范围，强化其风险意识，可以提高其对内部控制的测试范围。促使其切实地把内部控制的完善作为接受审计委托的前提条件。
2．建立内部控制规范相协调的内部控制规范。内部控制外部化的一个重要的特征是外向性和开放性，在经济世界一体化的背景下，我国企业的内部控制制度要想得到国际上的普遍认可，内部控制规范必须有相当的权威性并尽可能的同国际规范保持协调。一是建立起科学的内部控制概念；二是要逐步使内部控制涵盖到企业经营管理的各个方面，而不是仅仅是会计控制或仅以会计控制为主。
3．加快内部控制的评价标准的制定。内部控制制度的评价体系标准既是对内部控制的完整性、合理性和有效性评定的客观依据，又是内部控制制度建立的准则和指南，因而从一定意义上讲内部控制评价标准本身就是一种控制手段。完整的内部控制理论体系是由内部控制整体框架概念和与之配套的完整的评价标准体系共同构成的。但值得注意的是，我国至今尚没有一套权威的内部控制评价标准体系。长期以来，我国独立审计准则受财务报表审计特定目的所限，无需对内部控制做出独立评价，因而也没有也不可能提出十分详尽的内部控制评价标准。多年以来注册会计师对单位内部控制的评审更多地是出于审计程序和审计效率考虑，并受制于自身职业素养和判断能力。
4．扩大内部控制的报告范围。内部控制独立鉴证和披露制度是内部控制外部化的重要特征。但我国目前的内部控制披露制度仅仅是对公开发行证券的证券公司、商业银行等才具有约束力，不足以引起绝大多数企业的管理当局对建立和完善内部控制制度的重视，因为传统的内部控制毕竟只是企业内部的自我约束机制。只有建立规范的内部控制报告制度使内部控制外部化，将企业的经营行为置于社会公众的广泛监督下，才能有效的扭转我国当前内部控制弱化、会计信息失真、国有资产流失严重的现状。因此，要把内部控制报告制度作为企业制度建设的重要基础工作来抓，应当要求或者是鼓励上市公司和非上市公司定期在不同程度和范围内披露或报告企业内部控制情况，强化企业管理当局建立和健全内部控制制度的责任。
参考文献
[1]余佳．《如何加强企业内部会计控制》．《中小企业管理与科技》．2009（3）
[2]刘丽杰，钟辉，梦丽雯．《浅谈企业内部控制的内涵及外延》．《财务与会计》．2007（17）