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【摘 要】 文章通过考察国际会计准则理事会应循程序的有效性，对国际会计准则理事会准则制定的独立性进行评价。以国际会计准则理事会2006年概念框架讨论稿征求意见截止时所收到的179份评论意见为样本，考察了这些意见来源，并对比了讨论稿、评论意见和2008年国际会计准则理事会发布的征求意见稿，得出结论：国际会计准则委员会收集的评论意见来源广泛，并且对国际会计概念框架的改进具有显著的影响，建议我国各方积极参与评论。
【关键词】 国际会计准则； 应循程序有效性； 概念框架
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）03-0021-08
一、引言
国际财务会计准则委员会基金会（IASCF）的章程中阐述其目标为“本着公众利益，制定一套高质量、可理解且可实施的国际会计准则”以及“促使这些准则在全球范围内得到严格的应用”。为了达到这个目标，他们进行了不懈的努力。到目前为止，国际财务报告准则（即国际会计准则理事会颁布的国际会计准则，以下简称IFRS）已被近200个国家或地区所接受，作为上市或非上市公司对外报告合并报表的主要会计原则（德勤网站统计）。中国也在2006年发布了与国际财务报告准则实质性趋同的新一套会计准则体系，并决定采用“持续性趋同”和“双向趋同”的战略，通过多种途径积极参与影响国际财务报告准则的制定。
准则具有经济后果，准则制定过程就是政治力量博弈的过程，无论国内准则还是国际准则都是如此。为了保证国际财务报告准则在国际范围内得到广泛应用，就必须保障准则制定过程能够反映各方面的利益。为此国际会计准则委员会基金会要求国际财务报告准则及其解释公告都必须经过“一套正式的应循程序（due process）制度和广泛的国际咨询”。根据《国际会计准则理事会应循程序手册》，准则制定程序包括六个阶段：制定议程、项目计划、制定并公布讨论稿、制定并公布征求意见稿、制定并公布国际财务报告准则以及国际财务报告准则发布后的程序。其中第四个阶段是一个强制性步骤，是国际会计准则理事会（International Accounting Standards Boards，以下简称IASB）向公众征求意见的主要渠道。
但是在欧盟的压力下，2008年IASB没有经过该步骤就发布了对金融工具重分类的准则，由此引发了国际会计界对国际会计准则独立性的质疑。此外，美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，以下简称FASB）从2002年开始与IASB开展各种长期和短期的合作项目，这意味着许多新发布或修改的国际财务报告准则都受到了FASB的重要影响。随着美国会计准则与国际财务报告准则的逐渐趋同，这种影响只会加深不会减少。在这种背景下，国际会计准则理事会的应循程序是否有效就成为理论界和实务界都关注的问题，例如Barth（2000）倡议学术界对IASB应循程序参与者的代表性进行研究。从FASB的历史经验可以看出，组织寻求对准则制定机构的游说时，应循程序往往也是其采用的一个主要手段。IASB在准则的修订和颁布过程中，是否受到了来自特定地区或特定组织的影响，是其独立性的一个重要反映。
中国采取了与国际会计准则趋同的战略，如何采取主动方式积极影响国际会计准则的制定，使国际会计准则向更有利于中国的方向发展值得我们关注。尽管财政部会计准则制定机构派代表参加IASB的各种会议，且证监会前首席会计师张为国先生作为IASB理事也已服务多年，但是在2009年以前，笔者尚未发现国内任何团体或个人参与IASB第三和第四步骤公开征求意见的应循程序，2009年以后有了个人和国有大企业提供的意见，但相对其他国家和地区而言仍然是凤毛麟角。如果该应循程序被证明是有效的，即国际财务报告准则不仅受到美国和欧盟的强大政治压力影响，而且也能够反映公众意见，那么我国各界就应该积极参与到征求意见稿的过程中，进一步影响国际财务报告准则的制定。
本文的目的是考察国际会计准则理事会应循程序的有效性，一方面考察这些意见的来源是否被某个利益集团所主导，另一方面考察向公众公开征求的意见能否被理事会考虑。由于世界各国经济环境不同，对每个准则的关注程度就有差异，因此本文将以FASB和IASB对财务会计概念框架的联合项目为研究对象。财务会计概念框架（Conceptual Framework for financial accounting）的目的是通过对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，为会计准则提供一个连贯且一致的概念基础，从而指导会计准则的制定和完善，同时也对具体会计实务产生影响。由此可见，概念框架是指导会计准则制定的理论基础，代表着全局性的方向，理应受到所有已经应用和未来可能会应用国际财务报告准则国家的关注。
国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，以下简称FASB）于2004年启动了关于建立统一的财务会计准则概念框架的联合项目，并于2006年发布了一项针对财务报告目标和信息质量特征的讨论稿。葛家澍教授（2007）对这种由美国FASB和IASB联合制定概念框架的方式提出了质疑：“由此制定的联合框架，能否综合反映发达国家和发展中国家的需要？不偏不倚，力求公允，使联合框架全面照顾发达国家和发展中国家的共同需要？”他认为，目前最重要的问题是“征求意见稿要广泛充分地听取所有会员国家的意见”。那么，联合框架是否被美国人所主导，最终的框架是否确实能够反映公众的声音，这些声音又来自何处？笔者试图通过统计概念框架讨论稿的公众意见，并分析IASB基于公众意见对讨论稿的修改，来回答本文的研究问题。如果这些评论确实被IASB纳入考虑，并对概念框架草稿的修改产生了影响，那这个公开征求意见的环节才是有意义的；反之就说明应循程序的作用有限，应当通过其他途径来谋求对国际财务报告准则的影响。 二、理论背景和文献回顾
（一）准则制定机构独立性及应循程序有效性的研究
国内很少有关于应循程序有效性的研究文献，主要原因可能是目前信息透明度比较低，资料难以获得。国外学者对准则制定机构的独立性做过很多研究，主要是对准则制定的政治经济学研究。例如对准则制定机构发布的某个建议准则的征求意见稿，考察所提交的意见信，以此为基础来分析各方面政治力量对准则制定的政治影响。这些研究主要是针对某个国家准则制定机构的应循程序，并且考察的重点并非这些应循程序的有效性，而是以应循程序为观察对象考察政治对准则制定的影响。K？觟nigsgruber（2007）通过模型分析了不同国家和地区受到政治性游说的程度问题，Perry（2006）等运用政治经济学的分析方法考察IFRS中公允价值的使用所代表的政治意义。随着IASB地位的日益重要，国外学者对国际会计准则制定中的政治问题也进行了研究。例如Zeff（2002）认为IASB面临的一大难题就是政治性游说，他举例说明了在IASB历史上曾经面临过的几次严重考验，由于不同国家的利益分歧，导致在某个具体准则的制定和修改过程中受到很大压力。
此外也有一些研究考察过在一个国家内部准则制定程序的有效性问题。多数研究采用的方法都是考察在某个准则制定过程中参与者的构成以及他们对最终准则制定的影响。因此本文也采用类似方法，考察最基础的概念框架修订过程中的参与者构成和意见影响。
（二）概念框架的背景和最新进展
美国是世界上最早制定和发布概念框架的国家，其他国家，包括国际会计准则理事会的概念框架大都以其为蓝本。尽管如此，世界各国的概念框架仍存在或多或少的差异。安然事件导致了会计界前所未有的反思，也促使FASB不得不检讨自己的会计准则。在这种情形下，FASB与IASB决定在改进各自现有概念框架的基础上，联合致力于制定一份完整的、内在一致的趋同概念框架，并取代各自目前的概念框架。在IASB网站的概念框架项目中，第一行就明确说明，该趋同框架的整体目标是为未来所制定的会计准则建立一个正确的基础，这些会计准则应当是原则导向的、内在一致的并且是国际趋同的。换句话来说，新的概念框架将既适用于IASB，又适用于FASB。
在该项目中，IASB将先发布财务会计准则概念框架的草稿并接受社会自由的评论（同时所有评论也将被公开），在考虑评论的基础上，对草稿进行修改，以期能够完成一份被大多数人认可，也能够代表财务会计改革走向的概念框架最终方案。2004年，联合趋同概念框架正式启动。2006年7月，FASB与IASB联合发布了《财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》（以下简称讨论稿），也即第一阶段（Phase A）的财务报告概念框架的讨论稿。该份讨论稿的征求意见截止日为2006年11月3日。2008年5月29日，FASB与IASB再次联合发布了《财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》（以下简称征求意见稿）和《财务报告概念框架：会计报告主体和相关事宜》（讨论稿）。2010年IASB和FASB发布了修订后的概念框架第一章和第三章。由于金融危机的缘故，FASB暂缓了该项目的研究，IASB则决定单独进行，并在2013年底发布了针对其他诸多问题的征求意见稿。详细内容可参考IASB的概念框架项目网站。
葛家澍教授（2007）针对2006年IASB和FASB发布的讨论稿进行了分析，并对其中部分内容提出了质疑。但是他认为我国刚刚公布了新一套会计准则，当前的任务是努力贯彻执行这些准则，“至于联合趋同概念框架的问题，只有等它们将来正式修订公布之后，我们才需要立足我国国情的基础之上，考虑如何与之趋同，显然这是一个比较遥远的将来的事情”。笔者并不完全同意这种观点。因为中国的经济地位在世界上已经不容忽视，采取这种被动的趋同战略，并不符合我国的大国身份。既然我们已经采取了“持续趋同”的战略，就应当积极主动地研究和参与国际会计准则的修改和制定。
本文将以联合框架第一阶段的内容和评论意见为研究对象，主要考察的内容是财务报告的目标以及信息的质量特征。国际会计准则是以目标为导向的，因此财务报告的目标和质量特征不仅影响到未来很长时间内IFRS的发展，也是框架中其他确认和计量问题的基础。修订前的概念框架将财务报告的目标定义为决策有用和受托责任。决策有用的观点主要适用于使用者通过使用信息进行资源分配的决策，受托责任的观点主要适用于使用信息来控制和评价管理者。但是2006年讨论稿认为评价受托责任也是为了经济决策，因此没有必要单独提出受托责任目标，而是将财务报告的目标确定为唯一的决策有用。这种观点明显受到了FASB的影响。我们知道美国的法定准则制定机构为证券交易委员会（SEC），FASB所制定的准则目标就是为资本市场和上市公司服务。在这种情况下，决策有用是会计信息最重要的目标。然而国际财务报告准则被世界上许多国家所使用，并且并不仅仅适用于上市公司范围内。对于非上市公司而言，评价受托责任是会计和财务报告的原始作用，也是最重要的作用。此外，2006年讨论稿还取消了目前的一些会计信息质量特征，例如持续经营、实质重于形式、稳健等，用真实反映取代了可靠性，并作为和相关性并列的基本质量特征。讨论稿非常强调相关性，认为不相关的信息是无用的信息。这些都反映了美国的会计思想和资本市场用途。
三、研究设计
（一）研究问题
根据IASB对会计准则（包括概念框架）制定的应循程序，向公众征求意见的阶段有两个：发布讨论稿并征求意见；在对讨论稿所收到意见的基础上发布征求意见稿，进一步征求意见。其中讨论稿不是必需程序，征求意见稿则为强制程序。因此讨论稿和征求意见稿往往是项目的核心，会直接影响IASB发布的最终准则。
2006年7月，FASB与IASB联合发布了《财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》（后文简称讨论稿），也即是第一阶段（Phase A）的财务报告概念框架的讨论稿。这份讨论稿受到了民间人士的极大关注。半年内收到了179份有效评论意见，并且这些意见都十分尖锐，部分观点还刊登到了学术期刊上。例如Lennard（2007）发表的论文尖锐地批评了该讨论稿，并针对讨论稿中的一些主要观点进行了分析。此外，在IASB官方网站上还提供了征求意见结束以后IASB历次会议的讨论录音，从这些录音中也可以了解到对该讨论稿以及评论意见的争论和观点。经过激烈的争论和研究之后，2008年IASB发布了针对第一阶段的征求意见稿，并在2010年修订了部分概念框架。那么，后来发布的征求意见在哪些方面已经不同于讨论稿，这些变更是否反映了公众的评论意见，这些意见主要来自哪里，能否代表普遍的公众意见，本文将对比2006年讨论稿、179份评论意见和2008年征求意见稿回答上述问题。 [4] 葛家澍.创新与趋同相结合的一项准则——评我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》[J].会计研究，2006（3）：1-6.
[5] 葛家澍，张金若.FASB与IASB联合趋同框架（初步意见）的评介[J].会计研究，2007（1）：3-10.
[6] Deakin E. Rational Economic Behavior and Lobbying on Accounting Issues： Evidence from the Oil and Gas Industry[J].The Accounting Review，1989，64（1）：137-151.
[7] Dechow P.， Hutton A.， Sloan R. Economic Consequences of Accounting for Stock-Based Compensation[J]. Journal of Accounting Research， 1996（34）：1-20.
[8] Konigsgruber R. A Political Economy of Accounting Standard Setting[J]. Journal of Management Governance，2010（14）：277-295.
[9] Perry J， Nolke A. The political economy of International accounting standards[J].Review of International Political Economy，2006，13（4）：559-586.
[10] Zeff S. A.“political”lobbying on proposed standards， a challenge to the IASB[J].Accounting Horizion， 2002，16（1）：43-54.
[11] Georgiou G. Corporate Lobbying on Accounting Standards： Methods， Timing and Perceived Effectiveness[J]. Abacus [serial online]， 2004，40（2）：219-237.
[12] Dechow P， Sloan R， Sweeney A. Economic Consequences of Accounting for Stock-Based Compensation： An Analysis of Investor Perceptions and Corporate Lobbying Behavior[Z]. Working Papers， Harvard Business School Division of Research [serial online]. 1996：1.
[13] 葛家澍.财务会计概念框架研究的比较与综评[J].会计研究，2004（6）：2-8.
[14] Lennard A. Stewardship and the Objectives of Financial Statements： A Comment on IASB’s Preliminary Views on an Improved Conceptual Framework for Financial Reporting： The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-Useful[J]. Accounting In Europe [serial online]. 2007，4（1）：51-66.
[15] Schipper K. Academic Accounting Research and Standard Setting Process[J].Accounting Horizon，1994，8（4）：61-73.
[16] 林斌，黄婷晖，杨德明.会计准则的定位——一项调查的分析性研究[J].会计研究，2004（1）：27-34.
【关键词】 国际会计准则； 应循程序有效性； 概念框架
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）03-0021-08
一、引言
国际财务会计准则委员会基金会（IASCF）的章程中阐述其目标为“本着公众利益，制定一套高质量、可理解且可实施的国际会计准则”以及“促使这些准则在全球范围内得到严格的应用”。为了达到这个目标，他们进行了不懈的努力。到目前为止，国际财务报告准则（即国际会计准则理事会颁布的国际会计准则，以下简称IFRS）已被近200个国家或地区所接受，作为上市或非上市公司对外报告合并报表的主要会计原则（德勤网站统计）。中国也在2006年发布了与国际财务报告准则实质性趋同的新一套会计准则体系，并决定采用“持续性趋同”和“双向趋同”的战略，通过多种途径积极参与影响国际财务报告准则的制定。
准则具有经济后果，准则制定过程就是政治力量博弈的过程，无论国内准则还是国际准则都是如此。为了保证国际财务报告准则在国际范围内得到广泛应用，就必须保障准则制定过程能够反映各方面的利益。为此国际会计准则委员会基金会要求国际财务报告准则及其解释公告都必须经过“一套正式的应循程序（due process）制度和广泛的国际咨询”。根据《国际会计准则理事会应循程序手册》，准则制定程序包括六个阶段：制定议程、项目计划、制定并公布讨论稿、制定并公布征求意见稿、制定并公布国际财务报告准则以及国际财务报告准则发布后的程序。其中第四个阶段是一个强制性步骤，是国际会计准则理事会（International Accounting Standards Boards，以下简称IASB）向公众征求意见的主要渠道。
但是在欧盟的压力下，2008年IASB没有经过该步骤就发布了对金融工具重分类的准则，由此引发了国际会计界对国际会计准则独立性的质疑。此外，美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，以下简称FASB）从2002年开始与IASB开展各种长期和短期的合作项目，这意味着许多新发布或修改的国际财务报告准则都受到了FASB的重要影响。随着美国会计准则与国际财务报告准则的逐渐趋同，这种影响只会加深不会减少。在这种背景下，国际会计准则理事会的应循程序是否有效就成为理论界和实务界都关注的问题，例如Barth（2000）倡议学术界对IASB应循程序参与者的代表性进行研究。从FASB的历史经验可以看出，组织寻求对准则制定机构的游说时，应循程序往往也是其采用的一个主要手段。IASB在准则的修订和颁布过程中，是否受到了来自特定地区或特定组织的影响，是其独立性的一个重要反映。
中国采取了与国际会计准则趋同的战略，如何采取主动方式积极影响国际会计准则的制定，使国际会计准则向更有利于中国的方向发展值得我们关注。尽管财政部会计准则制定机构派代表参加IASB的各种会议，且证监会前首席会计师张为国先生作为IASB理事也已服务多年，但是在2009年以前，笔者尚未发现国内任何团体或个人参与IASB第三和第四步骤公开征求意见的应循程序，2009年以后有了个人和国有大企业提供的意见，但相对其他国家和地区而言仍然是凤毛麟角。如果该应循程序被证明是有效的，即国际财务报告准则不仅受到美国和欧盟的强大政治压力影响，而且也能够反映公众意见，那么我国各界就应该积极参与到征求意见稿的过程中，进一步影响国际财务报告准则的制定。
本文的目的是考察国际会计准则理事会应循程序的有效性，一方面考察这些意见的来源是否被某个利益集团所主导，另一方面考察向公众公开征求的意见能否被理事会考虑。由于世界各国经济环境不同，对每个准则的关注程度就有差异，因此本文将以FASB和IASB对财务会计概念框架的联合项目为研究对象。财务会计概念框架（Conceptual Framework for financial accounting）的目的是通过对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，为会计准则提供一个连贯且一致的概念基础，从而指导会计准则的制定和完善，同时也对具体会计实务产生影响。由此可见，概念框架是指导会计准则制定的理论基础，代表着全局性的方向，理应受到所有已经应用和未来可能会应用国际财务报告准则国家的关注。
国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，以下简称FASB）于2004年启动了关于建立统一的财务会计准则概念框架的联合项目，并于2006年发布了一项针对财务报告目标和信息质量特征的讨论稿。葛家澍教授（2007）对这种由美国FASB和IASB联合制定概念框架的方式提出了质疑：“由此制定的联合框架，能否综合反映发达国家和发展中国家的需要？不偏不倚，力求公允，使联合框架全面照顾发达国家和发展中国家的共同需要？”他认为，目前最重要的问题是“征求意见稿要广泛充分地听取所有会员国家的意见”。那么，联合框架是否被美国人所主导，最终的框架是否确实能够反映公众的声音，这些声音又来自何处？笔者试图通过统计概念框架讨论稿的公众意见，并分析IASB基于公众意见对讨论稿的修改，来回答本文的研究问题。如果这些评论确实被IASB纳入考虑，并对概念框架草稿的修改产生了影响，那这个公开征求意见的环节才是有意义的；反之就说明应循程序的作用有限，应当通过其他途径来谋求对国际财务报告准则的影响。 二、理论背景和文献回顾
（一）准则制定机构独立性及应循程序有效性的研究
国内很少有关于应循程序有效性的研究文献，主要原因可能是目前信息透明度比较低，资料难以获得。国外学者对准则制定机构的独立性做过很多研究，主要是对准则制定的政治经济学研究。例如对准则制定机构发布的某个建议准则的征求意见稿，考察所提交的意见信，以此为基础来分析各方面政治力量对准则制定的政治影响。这些研究主要是针对某个国家准则制定机构的应循程序，并且考察的重点并非这些应循程序的有效性，而是以应循程序为观察对象考察政治对准则制定的影响。K？觟nigsgruber（2007）通过模型分析了不同国家和地区受到政治性游说的程度问题，Perry（2006）等运用政治经济学的分析方法考察IFRS中公允价值的使用所代表的政治意义。随着IASB地位的日益重要，国外学者对国际会计准则制定中的政治问题也进行了研究。例如Zeff（2002）认为IASB面临的一大难题就是政治性游说，他举例说明了在IASB历史上曾经面临过的几次严重考验，由于不同国家的利益分歧，导致在某个具体准则的制定和修改过程中受到很大压力。
此外也有一些研究考察过在一个国家内部准则制定程序的有效性问题。多数研究采用的方法都是考察在某个准则制定过程中参与者的构成以及他们对最终准则制定的影响。因此本文也采用类似方法，考察最基础的概念框架修订过程中的参与者构成和意见影响。
（二）概念框架的背景和最新进展
美国是世界上最早制定和发布概念框架的国家，其他国家，包括国际会计准则理事会的概念框架大都以其为蓝本。尽管如此，世界各国的概念框架仍存在或多或少的差异。安然事件导致了会计界前所未有的反思，也促使FASB不得不检讨自己的会计准则。在这种情形下，FASB与IASB决定在改进各自现有概念框架的基础上，联合致力于制定一份完整的、内在一致的趋同概念框架，并取代各自目前的概念框架。在IASB网站的概念框架项目中，第一行就明确说明，该趋同框架的整体目标是为未来所制定的会计准则建立一个正确的基础，这些会计准则应当是原则导向的、内在一致的并且是国际趋同的。换句话来说，新的概念框架将既适用于IASB，又适用于FASB。
在该项目中，IASB将先发布财务会计准则概念框架的草稿并接受社会自由的评论（同时所有评论也将被公开），在考虑评论的基础上，对草稿进行修改，以期能够完成一份被大多数人认可，也能够代表财务会计改革走向的概念框架最终方案。2004年，联合趋同概念框架正式启动。2006年7月，FASB与IASB联合发布了《财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》（以下简称讨论稿），也即第一阶段（Phase A）的财务报告概念框架的讨论稿。该份讨论稿的征求意见截止日为2006年11月3日。2008年5月29日，FASB与IASB再次联合发布了《财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》（以下简称征求意见稿）和《财务报告概念框架：会计报告主体和相关事宜》（讨论稿）。2010年IASB和FASB发布了修订后的概念框架第一章和第三章。由于金融危机的缘故，FASB暂缓了该项目的研究，IASB则决定单独进行，并在2013年底发布了针对其他诸多问题的征求意见稿。详细内容可参考IASB的概念框架项目网站。
葛家澍教授（2007）针对2006年IASB和FASB发布的讨论稿进行了分析，并对其中部分内容提出了质疑。但是他认为我国刚刚公布了新一套会计准则，当前的任务是努力贯彻执行这些准则，“至于联合趋同概念框架的问题，只有等它们将来正式修订公布之后，我们才需要立足我国国情的基础之上，考虑如何与之趋同，显然这是一个比较遥远的将来的事情”。笔者并不完全同意这种观点。因为中国的经济地位在世界上已经不容忽视，采取这种被动的趋同战略，并不符合我国的大国身份。既然我们已经采取了“持续趋同”的战略，就应当积极主动地研究和参与国际会计准则的修改和制定。
本文将以联合框架第一阶段的内容和评论意见为研究对象，主要考察的内容是财务报告的目标以及信息的质量特征。国际会计准则是以目标为导向的，因此财务报告的目标和质量特征不仅影响到未来很长时间内IFRS的发展，也是框架中其他确认和计量问题的基础。修订前的概念框架将财务报告的目标定义为决策有用和受托责任。决策有用的观点主要适用于使用者通过使用信息进行资源分配的决策，受托责任的观点主要适用于使用信息来控制和评价管理者。但是2006年讨论稿认为评价受托责任也是为了经济决策，因此没有必要单独提出受托责任目标，而是将财务报告的目标确定为唯一的决策有用。这种观点明显受到了FASB的影响。我们知道美国的法定准则制定机构为证券交易委员会（SEC），FASB所制定的准则目标就是为资本市场和上市公司服务。在这种情况下，决策有用是会计信息最重要的目标。然而国际财务报告准则被世界上许多国家所使用，并且并不仅仅适用于上市公司范围内。对于非上市公司而言，评价受托责任是会计和财务报告的原始作用，也是最重要的作用。此外，2006年讨论稿还取消了目前的一些会计信息质量特征，例如持续经营、实质重于形式、稳健等，用真实反映取代了可靠性，并作为和相关性并列的基本质量特征。讨论稿非常强调相关性，认为不相关的信息是无用的信息。这些都反映了美国的会计思想和资本市场用途。
三、研究设计
（一）研究问题
根据IASB对会计准则（包括概念框架）制定的应循程序，向公众征求意见的阶段有两个：发布讨论稿并征求意见；在对讨论稿所收到意见的基础上发布征求意见稿，进一步征求意见。其中讨论稿不是必需程序，征求意见稿则为强制程序。因此讨论稿和征求意见稿往往是项目的核心，会直接影响IASB发布的最终准则。
2006年7月，FASB与IASB联合发布了《财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》（后文简称讨论稿），也即是第一阶段（Phase A）的财务报告概念框架的讨论稿。这份讨论稿受到了民间人士的极大关注。半年内收到了179份有效评论意见，并且这些意见都十分尖锐，部分观点还刊登到了学术期刊上。例如Lennard（2007）发表的论文尖锐地批评了该讨论稿，并针对讨论稿中的一些主要观点进行了分析。此外，在IASB官方网站上还提供了征求意见结束以后IASB历次会议的讨论录音，从这些录音中也可以了解到对该讨论稿以及评论意见的争论和观点。经过激烈的争论和研究之后，2008年IASB发布了针对第一阶段的征求意见稿，并在2010年修订了部分概念框架。那么，后来发布的征求意见在哪些方面已经不同于讨论稿，这些变更是否反映了公众的评论意见，这些意见主要来自哪里，能否代表普遍的公众意见，本文将对比2006年讨论稿、179份评论意见和2008年征求意见稿回答上述问题。 [4] 葛家澍.创新与趋同相结合的一项准则——评我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》[J].会计研究，2006（3）：1-6.
[5] 葛家澍，张金若.FASB与IASB联合趋同框架（初步意见）的评介[J].会计研究，2007（1）：3-10.
[6] Deakin E. Rational Economic Behavior and Lobbying on Accounting Issues： Evidence from the Oil and Gas Industry[J].The Accounting Review，1989，64（1）：137-151.
[7] Dechow P.， Hutton A.， Sloan R. Economic Consequences of Accounting for Stock-Based Compensation[J]. Journal of Accounting Research， 1996（34）：1-20.
[8] Konigsgruber R. A Political Economy of Accounting Standard Setting[J]. Journal of Management Governance，2010（14）：277-295.
[9] Perry J， Nolke A. The political economy of International accounting standards[J].Review of International Political Economy，2006，13（4）：559-586.
[10] Zeff S. A.“political”lobbying on proposed standards， a challenge to the IASB[J].Accounting Horizion， 2002，16（1）：43-54.
[11] Georgiou G. Corporate Lobbying on Accounting Standards： Methods， Timing and Perceived Effectiveness[J]. Abacus [serial online]， 2004，40（2）：219-237.
[12] Dechow P， Sloan R， Sweeney A. Economic Consequences of Accounting for Stock-Based Compensation： An Analysis of Investor Perceptions and Corporate Lobbying Behavior[Z]. Working Papers， Harvard Business School Division of Research [serial online]. 1996：1.
[13] 葛家澍.财务会计概念框架研究的比较与综评[J].会计研究，2004（6）：2-8.
[14] Lennard A. Stewardship and the Objectives of Financial Statements： A Comment on IASB’s Preliminary Views on an Improved Conceptual Framework for Financial Reporting： The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-Useful[J]. Accounting In Europe [serial online]. 2007，4（1）：51-66.
[15] Schipper K. Academic Accounting Research and Standard Setting Process[J].Accounting Horizon，1994，8（4）：61-73.
[16] 林斌，黄婷晖，杨德明.会计准则的定位——一项调查的分析性研究[J].会计研究，2004（1）：27-34.