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［摘要］ 随着《审计准则》对现代风险导向审计理念的引入，审计模式也相应发生转变。笔者调查发现，高校现在审计实验教学中还存在实验资料欠缺和实验内容未能适时更新、工作量未均衡与饱和、实验中项目质量控制不足、实验指导教材体系建设不完善等主要问题，并有针对性地提出了改进建议。
［关键词］ 审计实验教学； 现代风险导向； 问卷调查
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 21. 052
［中图分类号］G642 ［文献标识码］A ［文章编号］1673 - 0194（2011）21- 0092- 02
1引言
随着国际审计准则对于现代风险导向审计理念的引入［１］，我国也于２００６年颁布了以现代风险理念为主导的《审计准则》，并于２００９年着手修订，以保持与国际审计准则的趋同，最新的审计准则更为全面地吸纳了国际审计准则的风险导向理念，将于２０１２年１月１日实施。审计准则是审计模式的指引，审计模式的转变带来了审计流程的变革，也对审计技术和方法的开拓提出了要求。高校在审计教学中是否顺应了审计模式的转变，充分体现了现代风险导向审计理念，明确在这一转变过程中存在的主要问题，是高校审计实验教学改进的关键所在，因此，对高校审计实验教学的现状与问题的调查将有利于根据最新审计准则对审计实验教学加以改进。
2调查对象与研究方法
为查找现代风险导向审计实验教学存在的主要问题，我们对湖南省内开设了审计模拟实验必修课并已修完的注册会计师专业的学生进行了调查，采用现场随机抽样的方式，共发放问卷１６０份，回收有效问卷１４８份，回收率为９２．５％。调查围绕“实验的必要性与意义”、“基础资料”、“实验设计与组织”、“实验教材与指导”4个方面共２８个项目展开，均为选择题，从3个备选答案中选择一项。
本次调查用到的研究方法包括：（１）文献研究法［２］，即搜集、鉴别、整理文献，形成对审计实验所涉及内容的认识；（２）问卷调查法，即运用统一设计的问卷向被选取的调查对象了解情况或征询意见的调查方法；（３）数理统计法，运用统计学的方法对数据进行分析，所用分析软件为Ｅxcel。
3调查结果与分析
3.1 实验的必要性与意义
９７．０３％的学生认为开设审计实验课是必要的，７２．９７％的学生认为对于加深其对审计理论的感性认识有一定帮助；仅１７．５７％的学生认为实验对于增强其对注册会计师执业风险意识的了解帮助非常大，６２．１６％的学生认为有帮助但与预期效果有较大差距。
从调查结果可知，绝大多数学生希望从审计实验课程中受益，而现有的审计模拟实验教学效果与他们的期望还有一定的差距，总体看来，审计模拟实验教学主要局限于审计程序的灌输，对于现代风险导向审计理念的引导相对薄弱和滞后。
3.2基础资料
对基础资料的调查结果显示，７０．２７％的学生认为审计实验的基础资料不够充分，６９．２３％的学生认为其中会计基础资料存在的主要问题是时间跨度未及一年，限制了审计程序的运用。６３．５１％的学生认为会计基础资料和被审计单位环境资料均要补充。
审计实验的效果很大程度上依赖于包括被审计单位的环境和会计资料的基础资料的内容、范围及其充实程度，从调查结果来看，基础资料还存在较大的问题：一是被审计单位的环境资料欠缺，这是实验中风险评估程序实施的主要困境；二是会计基础资料不完整，这类资料通常来自于同一高校的会计实习资料，从会计的角度，一个月的业务足以让学生了解到会计处理的全过程，但年报审计中，由于其对象是全年的财务信息，可以选取某一个月作为审计重点，但这必须是实施分析程序才可确定的结果，所以至少还应当考虑对报表总体实施分析程序可能涉及的数据、部分账项审计时可能涉及的全年数据和期后数据。
3.3实验设计与组织
（1） 实验内容与所学内容的紧扣程度。调查显示，仅１２．１６％的学生认为实验紧扣了所学的理论，８３．７８％的学生认为只是一般性涉及教材，４．０５％的学生认为与教材脱节。由于注册会计师专业学生所学内容通常是根据每年的最新进展进行适时更新的，可知审计实验内容的更新与理论学习内容的更新相比有所滞后。
（2） 实验的组织方式及工作量分配。被调查者中，担任部门经理的学生占１２．１６％，担任项目经理的占２０．２７％，担任注册会计师的占６７．５８％，部门经理中８８．８９％的学生愿意承担更多的工作，１１．１１％的学生认为其工作量基本饱和；项目经理中，４０％的学生愿意承担更多的工作，６０％的学生认为其工作量基本饱和；注册会计师中，５６％的学生愿意承担更多的工作，４４％的学生认为其工作量基本饱和。关于项目组成员数的判断，３１．０８％的学生认为可缩减至２~４人。从3类角色来看，愿意承担更多工作的学生数由高到低依次为部门经理、注册会计师、项目经理，这说明3类角色中，部门经理的工作量最小，注册会计师次之，项目经理的工作量最大，但尽管如此，仍有４０％的项目经理愿意增加任务，３１．０８％的学生认为项目组规模可缩减，这说明总体上人均工作量有上升的空间。
（3） 对实验各个阶段审计风险的关注。调查结果显示，仅８．１１％的学生在实验的计划阶段高度关注了审计风险，７０．２７％只予以一般关注，２１．６２％完全不关注审计风险；在实施阶段这一比例分别为３２．４３％，４７．３％，２０．２７％，有１７．５７％的学生对注意到的审计风险采取了针对性的应对措施，５８．１１％只是一般性地应对，另有２４．３２％对风险未采取任何应对措施。３２．４３％的学生在出具审计意见时关注了审计风险，并反映于审计意见中，４７．３％关注了但并未反映于审计意见中，２０．２７％未关注审计风险。根据现代风险导向审计理论，在制订审计计划时应对被审计单位及其环境进行了解，以进行风险评估，但由于缺乏背景资料，学生在计划审计工作时难以充分实施风险评估，对风险的关注也较少，在实施阶段关注风险的比例有所提高，但仍有超过１／５的学生对于各个阶段的风险均不予以关注，在实施审计程序时，有近１／４的学生对关注到的审计风险没采取应对措施。这表明审计实验没有强调对“风险”的评估与应对应贯穿于审计的各个环节，多数学生对于现代风险导向的基本理论未能正确理解，普遍存在将审计视为“只是实施审计程序”的错误观念，甚至狭隘地将其理解为“查账”而已。
（4） 项目组成员解决问题的途径。有６３．６４％的学生选择项目组成员帮助解决实验中遇到的疑问，１９．４８％的学生通过指导老师悉心指点得到解决，１６．８８％的学生由自己解决。４３．２４％的学生在实验中经常讨论与交流，４７．３％的学生只是偶尔讨论与交流，９．４６％的学生很少进行讨论与交流。偶尔或经常讨论与交流的学生中，有５３．７３％讨论的内容涉及审计计划、审计程序以及审计意见，１１．９４％仅就审计意见进行讨论与交流。学生倾向于通过项目组成员的帮助来解决疑问，而不是指导老师，其主要原因在于师生比（如１∶４０）较低，实验中缺乏有效沟通渠道。从讨论频率和内容来看，作为审计质量控制的方法之一，讨论与交流并不充分。
3.4实验教材
电子审计工作底稿的编写是审计实验中的一项重要内容，但５９．４６％的学生认为实验指导教材仅提供了少量的指引，２０．２７％的学生认为实验指导教材缺乏指导性作用。由于学生对工作底稿的编写要求还不熟悉，对于各项审计程序的实施缺乏感性认识，实验指导教材在编写过程中更多地局限于程序的列举，缺乏对实验中所应运用的技术和方法的详尽解说和例证。
4 调查结论与建议
由以上分析可知，现在审计实验教学主要存在以下4类问题，其改进可从这些问题入手，做到有的放矢，以提高实验效率和效果。
第一，审计实验资料欠缺，审计实验内容未能适时更新。被审计单位环境相关资料和会计基础资料的欠缺限制了审计程序的运用，使学生很难充分实施风险评估；审计实验内容未能适时更新，如现代风险导向审计强调审计是一个不断累积与修正信息的过程，现在的审计实验往往将审计过程“三分”为审计计划、审计实施和审计终结，显然人为地割裂了审计过程，也未能贯彻现代风险导向审计的基本思想。充实审计实验资料，适时更新实验内容设计，是高校审计实验应解决的首要问题。
第二，实验设计时未充分考虑工作量的均衡与饱和问题。实验中工作量分配不均的现象较为突出，工作量不饱和与工作量超负荷同在。在实验设计时应充分考虑各类角色所承担的工作量，这可在审计实验方案正式运行前，进行多次的试运行来不断调整与修正。同时，也应适当引导学生进行团队协作，培养其团队意识。
第三，对实验中的项目质量控制不足。学生对“现代风险导向审计”的理念理解不透彻，在该考虑审计风险的时候，未能充分加以考虑，在该进行风险应对时不采取任何措施，这大大降低了实验效果。指导老师应加强“风险”理念的引导，对具体程序运用和电子审计工作底稿的编写方面还有待加强。在会计师事务所中，项目质量控制是值得引起特别重视的一个项目，在实验中若能为学生更多引导和灌输这一执业的理念，必将起到积极的作用。这同时也要求高校加强师资培训，让实验指导教师具备一定的实践经验，或者安排一些“双师型”的教师来担任这一任务。
第四，实验指导教材体系建设有待完善。现有的审计实验往往更多涉及实验程序的介绍，缺少具体技术与方法的介绍和说明，对于审计电子工作底稿缺少举例及说明。除了对实验内容和程序的指导性说明，电子工作底稿的编写也有必要增加配套的实验指导教程，这些指导教材与被审计单位环境等相关资料可形成一个指导教材体系，为学生提供全方位的指导。
主要参考文献
［１］ 张龙平，李长爱，邓福贤． 国际风险审计准则的最新发展及其启示［Ｊ］． 会计研究，２００４（１２）：７６－８１．
［２］ 李怀祖． 管理研究方法论［Ｍ］． 西安：西安交通大学出版社，２００４：７１－７８．
［关键词］ 审计实验教学； 现代风险导向； 问卷调查
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 21. 052
［中图分类号］G642 ［文献标识码］A ［文章编号］1673 - 0194（2011）21- 0092- 02
1引言
随着国际审计准则对于现代风险导向审计理念的引入［１］，我国也于２００６年颁布了以现代风险理念为主导的《审计准则》，并于２００９年着手修订，以保持与国际审计准则的趋同，最新的审计准则更为全面地吸纳了国际审计准则的风险导向理念，将于２０１２年１月１日实施。审计准则是审计模式的指引，审计模式的转变带来了审计流程的变革，也对审计技术和方法的开拓提出了要求。高校在审计教学中是否顺应了审计模式的转变，充分体现了现代风险导向审计理念，明确在这一转变过程中存在的主要问题，是高校审计实验教学改进的关键所在，因此，对高校审计实验教学的现状与问题的调查将有利于根据最新审计准则对审计实验教学加以改进。
2调查对象与研究方法
为查找现代风险导向审计实验教学存在的主要问题，我们对湖南省内开设了审计模拟实验必修课并已修完的注册会计师专业的学生进行了调查，采用现场随机抽样的方式，共发放问卷１６０份，回收有效问卷１４８份，回收率为９２．５％。调查围绕“实验的必要性与意义”、“基础资料”、“实验设计与组织”、“实验教材与指导”4个方面共２８个项目展开，均为选择题，从3个备选答案中选择一项。
本次调查用到的研究方法包括：（１）文献研究法［２］，即搜集、鉴别、整理文献，形成对审计实验所涉及内容的认识；（２）问卷调查法，即运用统一设计的问卷向被选取的调查对象了解情况或征询意见的调查方法；（３）数理统计法，运用统计学的方法对数据进行分析，所用分析软件为Ｅxcel。
3调查结果与分析
3.1 实验的必要性与意义
９７．０３％的学生认为开设审计实验课是必要的，７２．９７％的学生认为对于加深其对审计理论的感性认识有一定帮助；仅１７．５７％的学生认为实验对于增强其对注册会计师执业风险意识的了解帮助非常大，６２．１６％的学生认为有帮助但与预期效果有较大差距。
从调查结果可知，绝大多数学生希望从审计实验课程中受益，而现有的审计模拟实验教学效果与他们的期望还有一定的差距，总体看来，审计模拟实验教学主要局限于审计程序的灌输，对于现代风险导向审计理念的引导相对薄弱和滞后。
3.2基础资料
对基础资料的调查结果显示，７０．２７％的学生认为审计实验的基础资料不够充分，６９．２３％的学生认为其中会计基础资料存在的主要问题是时间跨度未及一年，限制了审计程序的运用。６３．５１％的学生认为会计基础资料和被审计单位环境资料均要补充。
审计实验的效果很大程度上依赖于包括被审计单位的环境和会计资料的基础资料的内容、范围及其充实程度，从调查结果来看，基础资料还存在较大的问题：一是被审计单位的环境资料欠缺，这是实验中风险评估程序实施的主要困境；二是会计基础资料不完整，这类资料通常来自于同一高校的会计实习资料，从会计的角度，一个月的业务足以让学生了解到会计处理的全过程，但年报审计中，由于其对象是全年的财务信息，可以选取某一个月作为审计重点，但这必须是实施分析程序才可确定的结果，所以至少还应当考虑对报表总体实施分析程序可能涉及的数据、部分账项审计时可能涉及的全年数据和期后数据。
3.3实验设计与组织
（1） 实验内容与所学内容的紧扣程度。调查显示，仅１２．１６％的学生认为实验紧扣了所学的理论，８３．７８％的学生认为只是一般性涉及教材，４．０５％的学生认为与教材脱节。由于注册会计师专业学生所学内容通常是根据每年的最新进展进行适时更新的，可知审计实验内容的更新与理论学习内容的更新相比有所滞后。
（2） 实验的组织方式及工作量分配。被调查者中，担任部门经理的学生占１２．１６％，担任项目经理的占２０．２７％，担任注册会计师的占６７．５８％，部门经理中８８．８９％的学生愿意承担更多的工作，１１．１１％的学生认为其工作量基本饱和；项目经理中，４０％的学生愿意承担更多的工作，６０％的学生认为其工作量基本饱和；注册会计师中，５６％的学生愿意承担更多的工作，４４％的学生认为其工作量基本饱和。关于项目组成员数的判断，３１．０８％的学生认为可缩减至２~４人。从3类角色来看，愿意承担更多工作的学生数由高到低依次为部门经理、注册会计师、项目经理，这说明3类角色中，部门经理的工作量最小，注册会计师次之，项目经理的工作量最大，但尽管如此，仍有４０％的项目经理愿意增加任务，３１．０８％的学生认为项目组规模可缩减，这说明总体上人均工作量有上升的空间。
（3） 对实验各个阶段审计风险的关注。调查结果显示，仅８．１１％的学生在实验的计划阶段高度关注了审计风险，７０．２７％只予以一般关注，２１．６２％完全不关注审计风险；在实施阶段这一比例分别为３２．４３％，４７．３％，２０．２７％，有１７．５７％的学生对注意到的审计风险采取了针对性的应对措施，５８．１１％只是一般性地应对，另有２４．３２％对风险未采取任何应对措施。３２．４３％的学生在出具审计意见时关注了审计风险，并反映于审计意见中，４７．３％关注了但并未反映于审计意见中，２０．２７％未关注审计风险。根据现代风险导向审计理论，在制订审计计划时应对被审计单位及其环境进行了解，以进行风险评估，但由于缺乏背景资料，学生在计划审计工作时难以充分实施风险评估，对风险的关注也较少，在实施阶段关注风险的比例有所提高，但仍有超过１／５的学生对于各个阶段的风险均不予以关注，在实施审计程序时，有近１／４的学生对关注到的审计风险没采取应对措施。这表明审计实验没有强调对“风险”的评估与应对应贯穿于审计的各个环节，多数学生对于现代风险导向的基本理论未能正确理解，普遍存在将审计视为“只是实施审计程序”的错误观念，甚至狭隘地将其理解为“查账”而已。
（4） 项目组成员解决问题的途径。有６３．６４％的学生选择项目组成员帮助解决实验中遇到的疑问，１９．４８％的学生通过指导老师悉心指点得到解决，１６．８８％的学生由自己解决。４３．２４％的学生在实验中经常讨论与交流，４７．３％的学生只是偶尔讨论与交流，９．４６％的学生很少进行讨论与交流。偶尔或经常讨论与交流的学生中，有５３．７３％讨论的内容涉及审计计划、审计程序以及审计意见，１１．９４％仅就审计意见进行讨论与交流。学生倾向于通过项目组成员的帮助来解决疑问，而不是指导老师，其主要原因在于师生比（如１∶４０）较低，实验中缺乏有效沟通渠道。从讨论频率和内容来看，作为审计质量控制的方法之一，讨论与交流并不充分。
3.4实验教材
电子审计工作底稿的编写是审计实验中的一项重要内容，但５９．４６％的学生认为实验指导教材仅提供了少量的指引，２０．２７％的学生认为实验指导教材缺乏指导性作用。由于学生对工作底稿的编写要求还不熟悉，对于各项审计程序的实施缺乏感性认识，实验指导教材在编写过程中更多地局限于程序的列举，缺乏对实验中所应运用的技术和方法的详尽解说和例证。
4 调查结论与建议
由以上分析可知，现在审计实验教学主要存在以下4类问题，其改进可从这些问题入手，做到有的放矢，以提高实验效率和效果。
第一，审计实验资料欠缺，审计实验内容未能适时更新。被审计单位环境相关资料和会计基础资料的欠缺限制了审计程序的运用，使学生很难充分实施风险评估；审计实验内容未能适时更新，如现代风险导向审计强调审计是一个不断累积与修正信息的过程，现在的审计实验往往将审计过程“三分”为审计计划、审计实施和审计终结，显然人为地割裂了审计过程，也未能贯彻现代风险导向审计的基本思想。充实审计实验资料，适时更新实验内容设计，是高校审计实验应解决的首要问题。
第二，实验设计时未充分考虑工作量的均衡与饱和问题。实验中工作量分配不均的现象较为突出，工作量不饱和与工作量超负荷同在。在实验设计时应充分考虑各类角色所承担的工作量，这可在审计实验方案正式运行前，进行多次的试运行来不断调整与修正。同时，也应适当引导学生进行团队协作，培养其团队意识。
第三，对实验中的项目质量控制不足。学生对“现代风险导向审计”的理念理解不透彻，在该考虑审计风险的时候，未能充分加以考虑，在该进行风险应对时不采取任何措施，这大大降低了实验效果。指导老师应加强“风险”理念的引导，对具体程序运用和电子审计工作底稿的编写方面还有待加强。在会计师事务所中，项目质量控制是值得引起特别重视的一个项目，在实验中若能为学生更多引导和灌输这一执业的理念，必将起到积极的作用。这同时也要求高校加强师资培训，让实验指导教师具备一定的实践经验，或者安排一些“双师型”的教师来担任这一任务。
第四，实验指导教材体系建设有待完善。现有的审计实验往往更多涉及实验程序的介绍，缺少具体技术与方法的介绍和说明，对于审计电子工作底稿缺少举例及说明。除了对实验内容和程序的指导性说明，电子工作底稿的编写也有必要增加配套的实验指导教程，这些指导教材与被审计单位环境等相关资料可形成一个指导教材体系，为学生提供全方位的指导。
主要参考文献
［１］ 张龙平，李长爱，邓福贤． 国际风险审计准则的最新发展及其启示［Ｊ］． 会计研究，２００４（１２）：７６－８１．
［２］ 李怀祖． 管理研究方法论［Ｍ］． 西安：西安交通大学出版社，２００４：７１－７８．