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摘要：文章首先阐述了内部控制理论及其发展历史，进而指出内部控制主要包括结构控制、授权批准控制、会计系统控制等八项内容，在此基础上提出做好内部控制的几点看法。
关键词：内部控制；会计系统控制；预算控制；审计控制
一、内部控制理论及其发展历史
所谓内部控制，是在内部牵制的基础上，由单位管理人员在经营管理实践中创造、并经审计人员总结而逐步完善的自我监督和自行调整体系。Committee of Sponsoring Organizations of the Tread Way Commission（COSO）报告中把内部控制定义为：内部控制是由企业董事会、管理当局和其他员工实施的，为保证财务报告的可靠性、经营的效率效果以及现行法规的遵循等目标的达成而提供合理保证的过程。
内部控制一词，最早出现在1936年美国会计师协会（美国注册会计师协会的前身）发布的《注册会计师对财务报表的审查》文告中，具体指为保护现金和其他资产，检查账簿记录准确性，而在公司内部采用的各种手段和方法。“Control”一词是从拉丁语“Contrarotulus”派生出来的，其中“Contra”意为“对比”，“rotulu”意为“宗卷”。著名学者塞缪尔·约翰（Samuel Johnson）将这一最初的意思定义为“由另一个职员保管的登记账簿或账册，可由他人逐项检查。”1985年，由AICPA、美国审计总署（AAA）、国际内部审计师协会（IIA）及管理会计师协会（IMA）共同赞助成立了全国舞弊性财务报告委员会。该委员会所探讨的问题之一就是舞弊性财务报告产生的原因，其中包括内部控制不健全问题。基于该委员会的建议，其赞助机构又组成了一个专门研究内部控制问题的委员会——COSO委员会。1992年，COSO委员会提出报告《内部控制整体框架》，并于1994年进行了增补。20世纪90年代，美国提出内部控制整体框架思想，并逐步将各界对内部控制的认识统一起来。
二、内部控制的主要内容
（一）结构控制
内部控制制度的建设及有效运行，依赖于单位内部良好的法人治理结构。现代企业所有权与经营权的分离，使得客观上需要明确股东会、董事会、监事会和经理层的职责，以保障有关各方的合法权益。董事会维护出资人权益，对股东大会负责，对公司的发展目标和重大经营活动做出决策；监事会对董事会、公司的财务工作及经营者执行法律和公司章程情况进行监督；同时还应设立满足企业监控需要的职能机构如审计部、稽查部，对董事会负责并在业务上受监事会指导。推行职务不兼容制度，杜绝高层管理人员交叉任职，形成各负其责、协调运转、有效制衡的法人治理结构，保证企业的正常运转。
（二）授权批准控制
授权批准是指单位在处理经济业务时，必须以授权批准来进行控制。在公司制企业中，一般由股东会授权给董事会，然后再由董事会授权给企业的总经理和有关管理人员。单位每一层的管理人员既是上级管理人员的授权客体，又是对下级管理人员授权的主体。单位内部某个部门或某个职员在处理经济业务时，必须经过授权批准才能进行，否则就无权审批。授权批准有一般授权和特定授权两种形式。实践证明，权利应受到制约，失去制约的权利极易导致腐败。
（三）会计系统控制
会计系统控制是单位内部控制的核心，单位应依据《会计法》和国家统一的会计控制规范，制定适合本单位的会计制度，明确会计凭证、会计账簿和会计报表的处理程序，建立和完善会计档案保管和会计交接办法，实行会计人员岗位责任制，以充分发挥会计的监督职能。会计系统控制的重点是加强对原始凭证的审核监督和加强对财务收支的审核监督。
（四）资产保护控制
资产保护控制就是对实物的采购、保管、发货及销售等各个环节进行限制接近、定期盘点、记录保护、账实核对、财产保险等控制。在实际工作中，现金、银行存款、其他货币资金、有价证券和存货等变现能力较强的资产必须限制无关人员直接接触，货币资金的收支管理只能限于特定的出纳员，支票等重要票据的签发，必须是单位指定的负责人，存货的实物保护可以有专职的仓库保管员控制，对一些特殊的存货还应采取一些必要的其他保护措施，达到保护单位资产的安全完整性，防止资产流失。
（五）职工素质控制
单位内控制度落实好坏与否，取决于执行者，职工素质控制是执行单位内部控制制度的保证，单位在招聘、使用、培养、奖惩等方面对职工素质要进行控制。招聘是重要环节，单位的人事部门和用人部门应共同对应聘人员的素质、水平、能力等有关情况进行全面的测试、调查，以确保受聘人员能够适应工作的要求。同时应注重人力资源的合理配置，打破平均主义的分配制度，推行优胜劣汰的用人机制，充分调动劳动者的积极性，使单位充满生机和活力。
（六）预算控制
预算控制是保证内部控制结构运行质量的监督手段。预算管理是将单位的目标及其资源的配置方式以预算方式加以量化，并使之得以实现的单位内部控制活动或过程的总称。预算管理由预算编制、预算执行、预算控制、预算考评等环节构成，内容可以涵盖单位经营活动的全过程，包括融资、采购、生产、销售、投资、管理等诸多方面，也可以就某些方面实行预算控制。预算方案由董事会制订，组织实施由总经理执行。但在实践中，大多数单位的预算是由总经理组织编制，报董事会批准后实施的，由于信息不对称，董事会不可能对预算提出实质性意见，预算管理中董事会职权弱化的现象十分突出，从而滋生了预算管理中由内部人控制的现象。针对上述问题，应该在董事会下设预算委员会或由直接对董事会负责的内部审计部门进行预算的制订、协调、监控、评价、考核等工作；预算的执行层由各预算单位组织实施，并辅之以对等的权、责、利，预算内资金实行责任人限额审批，限额以上的资金实行集体审批，严格控制无预算的资金支出。单位在实行预算管理时要注意：所编制预算必须体现单位的经营管理目标，并明确责任；预算在执行中，应当允许经过授权批准对预算进行调整，以使预算更加切合实际；应当及时或定期反馈预算的执行情况。
（七）风险控制
1、筹资风险控制。单位的财务结构、筹资结构、筹资金额及期限、筹资成本、偿还计划等都要事先评估、事中监督、事后考核，关键是要保证有一个合理的资金结构，维持适当的负债水平，既要充分利用举债经营这一手段获取财务杠杆收益，提高自有资金赢利能力，同时要注意防止因过度举债而引起财务风险的加大，避免陷入财务困境。
2、投资风险控制。无论是债权股权投资还是长短期投资，单位都要进行可行性研究并根据项目和金额大小确定审批权限，预计可能出现的负面影响及对策。
3、信用风险控制。主要指应收账款引起损失的可能性。单位应制定客户信用评估体系，确定信用授权标准，规定信用审批程序，进行信用实时跟踪。
4、合同风险控制。建立合同起草、审批、签订、履行监督和违约措施的控制程序，防止因发生法律纠纷而导致的单位诉讼。
（八）审计控制
审计控制主要是指内部审计，内部审计是对会计的控制和再监督。内部审计是在一个组织内部对各种经营活动与控制系统的独立评价，以确定既定政策是否得到有效贯彻，建立的标准是否遵循资源的利用规定以及单位的目标是否达到。
内部审计的内容十分广泛，一般包括内部财务审计和内部经营管理审计。内部审计对会计资料的监督、审查，不仅是内部控制的有效手段，也是保证会计资料真实、完整的重要措施。根据内部控制的基本原理和我国会计工作实际情况，新《会计法》规定，各单位应当在内部会计监督制度中明确“对会计资料定期进行内部审计的办法和程序”，以便内部审计机构或内部审计人员对会计资料的审计工作制度化和程序化。
三、做好内部控制建设的几点看法
（一）加强人员培训，端正对内部控制制度的认识
内控人员应该是单位中有较高管理能力的人员，熟悉法律法规和内部规章制度，有相当一部分人应当成为某一方面管理的专家，这样才能很好地监督执行规章制度，发现和解决问题。
要全面提高内控人员的素质，就必须加强业务培训，及时更新观念，熟练掌握各种控制技术和控制知识，使内控人员具有较高的管理能力。
从特定经济业务的处理看，从某一特定时间看，单位领导甚或部门领导同志会感到，有了内部控制制度，办起事来反而没有以前那么方便了。但是正是这种内部控制程序的设计，使得单位财务和经营决策人在行使权力时多一份制约、多一次提醒、多一道程序，才使得资产多一份安全、单位经营决策多一份谨慎，从而使单位经营少一份风险，单位目标的实现多了一份保障。
（二）加强单位内部控制
内部控制是一个涉及到单位运行过程方方面面的体系，内部控制的执行与否、执行效果如何，能否适应新情况、需要做哪些改进等，都需要进行跟踪，而这种跟踪是不能仅仅通过规范制度要求的定期的披露来完成的，而是需要单位自身来不断加强监督。这样，一方面可以保证单位的良好运转，另一方面也可以监督当局责任义务的履行情况。当然，内部的作用能否实现，关键在于内部部门设置的合理性和独立性能否得到保证。
（三）尽快制定配套的法规、制度来规范单位的内部控制标准
为了改善内部控制普遍薄弱的难题，应该在规范公司治理结构的同时来规范公司的内部控制，并明确的遵循等目标的达成而提供合理保证的过程。
内部控制一词，最早出现在1936年美国会计师协会（美国注册会计师协会的前身）发布的《注册会计师对财务报表的审查》文告中，具体指为保护现金和其他资产，检查账簿记录准确性，而在公司内部采用的各种手段和方法。“Control”一词是从拉丁语“Contrarotulus”派生出来的，其中“Contra”意为“对比”，“rotulu”意为“宗卷”。著名学者塞缪尔·约翰（Samuel Johnson）将这一最初的意思定义为“由另一个职员保管的登记账簿或账册，可由他人管理当局对单位内部控制应承担的责任，使其真正意识到内部控制的重要性，而不是仅仅为了达到上市筹集资金或维持上市资格所做的一种形式上的包装。正如只有制定出原则和具体准则后，才能以相应的规范为依据来判断企业报表的公允性、真实性一样，也只有制定出内部控制的规范以后，注师才有了判断企业内部控制完整、合理的标准。
（作者单位：西南财经大学经济学院）
关键词：内部控制；会计系统控制；预算控制；审计控制
一、内部控制理论及其发展历史
所谓内部控制，是在内部牵制的基础上，由单位管理人员在经营管理实践中创造、并经审计人员总结而逐步完善的自我监督和自行调整体系。Committee of Sponsoring Organizations of the Tread Way Commission（COSO）报告中把内部控制定义为：内部控制是由企业董事会、管理当局和其他员工实施的，为保证财务报告的可靠性、经营的效率效果以及现行法规的遵循等目标的达成而提供合理保证的过程。
内部控制一词，最早出现在1936年美国会计师协会（美国注册会计师协会的前身）发布的《注册会计师对财务报表的审查》文告中，具体指为保护现金和其他资产，检查账簿记录准确性，而在公司内部采用的各种手段和方法。“Control”一词是从拉丁语“Contrarotulus”派生出来的，其中“Contra”意为“对比”，“rotulu”意为“宗卷”。著名学者塞缪尔·约翰（Samuel Johnson）将这一最初的意思定义为“由另一个职员保管的登记账簿或账册，可由他人逐项检查。”1985年，由AICPA、美国审计总署（AAA）、国际内部审计师协会（IIA）及管理会计师协会（IMA）共同赞助成立了全国舞弊性财务报告委员会。该委员会所探讨的问题之一就是舞弊性财务报告产生的原因，其中包括内部控制不健全问题。基于该委员会的建议，其赞助机构又组成了一个专门研究内部控制问题的委员会——COSO委员会。1992年，COSO委员会提出报告《内部控制整体框架》，并于1994年进行了增补。20世纪90年代，美国提出内部控制整体框架思想，并逐步将各界对内部控制的认识统一起来。
二、内部控制的主要内容
（一）结构控制
内部控制制度的建设及有效运行，依赖于单位内部良好的法人治理结构。现代企业所有权与经营权的分离，使得客观上需要明确股东会、董事会、监事会和经理层的职责，以保障有关各方的合法权益。董事会维护出资人权益，对股东大会负责，对公司的发展目标和重大经营活动做出决策；监事会对董事会、公司的财务工作及经营者执行法律和公司章程情况进行监督；同时还应设立满足企业监控需要的职能机构如审计部、稽查部，对董事会负责并在业务上受监事会指导。推行职务不兼容制度，杜绝高层管理人员交叉任职，形成各负其责、协调运转、有效制衡的法人治理结构，保证企业的正常运转。
（二）授权批准控制
授权批准是指单位在处理经济业务时，必须以授权批准来进行控制。在公司制企业中，一般由股东会授权给董事会，然后再由董事会授权给企业的总经理和有关管理人员。单位每一层的管理人员既是上级管理人员的授权客体，又是对下级管理人员授权的主体。单位内部某个部门或某个职员在处理经济业务时，必须经过授权批准才能进行，否则就无权审批。授权批准有一般授权和特定授权两种形式。实践证明，权利应受到制约，失去制约的权利极易导致腐败。
（三）会计系统控制
会计系统控制是单位内部控制的核心，单位应依据《会计法》和国家统一的会计控制规范，制定适合本单位的会计制度，明确会计凭证、会计账簿和会计报表的处理程序，建立和完善会计档案保管和会计交接办法，实行会计人员岗位责任制，以充分发挥会计的监督职能。会计系统控制的重点是加强对原始凭证的审核监督和加强对财务收支的审核监督。
（四）资产保护控制
资产保护控制就是对实物的采购、保管、发货及销售等各个环节进行限制接近、定期盘点、记录保护、账实核对、财产保险等控制。在实际工作中，现金、银行存款、其他货币资金、有价证券和存货等变现能力较强的资产必须限制无关人员直接接触，货币资金的收支管理只能限于特定的出纳员，支票等重要票据的签发，必须是单位指定的负责人，存货的实物保护可以有专职的仓库保管员控制，对一些特殊的存货还应采取一些必要的其他保护措施，达到保护单位资产的安全完整性，防止资产流失。
（五）职工素质控制
单位内控制度落实好坏与否，取决于执行者，职工素质控制是执行单位内部控制制度的保证，单位在招聘、使用、培养、奖惩等方面对职工素质要进行控制。招聘是重要环节，单位的人事部门和用人部门应共同对应聘人员的素质、水平、能力等有关情况进行全面的测试、调查，以确保受聘人员能够适应工作的要求。同时应注重人力资源的合理配置，打破平均主义的分配制度，推行优胜劣汰的用人机制，充分调动劳动者的积极性，使单位充满生机和活力。
（六）预算控制
预算控制是保证内部控制结构运行质量的监督手段。预算管理是将单位的目标及其资源的配置方式以预算方式加以量化，并使之得以实现的单位内部控制活动或过程的总称。预算管理由预算编制、预算执行、预算控制、预算考评等环节构成，内容可以涵盖单位经营活动的全过程，包括融资、采购、生产、销售、投资、管理等诸多方面，也可以就某些方面实行预算控制。预算方案由董事会制订，组织实施由总经理执行。但在实践中，大多数单位的预算是由总经理组织编制，报董事会批准后实施的，由于信息不对称，董事会不可能对预算提出实质性意见，预算管理中董事会职权弱化的现象十分突出，从而滋生了预算管理中由内部人控制的现象。针对上述问题，应该在董事会下设预算委员会或由直接对董事会负责的内部审计部门进行预算的制订、协调、监控、评价、考核等工作；预算的执行层由各预算单位组织实施，并辅之以对等的权、责、利，预算内资金实行责任人限额审批，限额以上的资金实行集体审批，严格控制无预算的资金支出。单位在实行预算管理时要注意：所编制预算必须体现单位的经营管理目标，并明确责任；预算在执行中，应当允许经过授权批准对预算进行调整，以使预算更加切合实际；应当及时或定期反馈预算的执行情况。
（七）风险控制
1、筹资风险控制。单位的财务结构、筹资结构、筹资金额及期限、筹资成本、偿还计划等都要事先评估、事中监督、事后考核，关键是要保证有一个合理的资金结构，维持适当的负债水平，既要充分利用举债经营这一手段获取财务杠杆收益，提高自有资金赢利能力，同时要注意防止因过度举债而引起财务风险的加大，避免陷入财务困境。
2、投资风险控制。无论是债权股权投资还是长短期投资，单位都要进行可行性研究并根据项目和金额大小确定审批权限，预计可能出现的负面影响及对策。
3、信用风险控制。主要指应收账款引起损失的可能性。单位应制定客户信用评估体系，确定信用授权标准，规定信用审批程序，进行信用实时跟踪。
4、合同风险控制。建立合同起草、审批、签订、履行监督和违约措施的控制程序，防止因发生法律纠纷而导致的单位诉讼。
（八）审计控制
审计控制主要是指内部审计，内部审计是对会计的控制和再监督。内部审计是在一个组织内部对各种经营活动与控制系统的独立评价，以确定既定政策是否得到有效贯彻，建立的标准是否遵循资源的利用规定以及单位的目标是否达到。
内部审计的内容十分广泛，一般包括内部财务审计和内部经营管理审计。内部审计对会计资料的监督、审查，不仅是内部控制的有效手段，也是保证会计资料真实、完整的重要措施。根据内部控制的基本原理和我国会计工作实际情况，新《会计法》规定，各单位应当在内部会计监督制度中明确“对会计资料定期进行内部审计的办法和程序”，以便内部审计机构或内部审计人员对会计资料的审计工作制度化和程序化。
三、做好内部控制建设的几点看法
（一）加强人员培训，端正对内部控制制度的认识
内控人员应该是单位中有较高管理能力的人员，熟悉法律法规和内部规章制度，有相当一部分人应当成为某一方面管理的专家，这样才能很好地监督执行规章制度，发现和解决问题。
要全面提高内控人员的素质，就必须加强业务培训，及时更新观念，熟练掌握各种控制技术和控制知识，使内控人员具有较高的管理能力。
从特定经济业务的处理看，从某一特定时间看，单位领导甚或部门领导同志会感到，有了内部控制制度，办起事来反而没有以前那么方便了。但是正是这种内部控制程序的设计，使得单位财务和经营决策人在行使权力时多一份制约、多一次提醒、多一道程序，才使得资产多一份安全、单位经营决策多一份谨慎，从而使单位经营少一份风险，单位目标的实现多了一份保障。
（二）加强单位内部控制
内部控制是一个涉及到单位运行过程方方面面的体系，内部控制的执行与否、执行效果如何，能否适应新情况、需要做哪些改进等，都需要进行跟踪，而这种跟踪是不能仅仅通过规范制度要求的定期的披露来完成的，而是需要单位自身来不断加强监督。这样，一方面可以保证单位的良好运转，另一方面也可以监督当局责任义务的履行情况。当然，内部的作用能否实现，关键在于内部部门设置的合理性和独立性能否得到保证。
（三）尽快制定配套的法规、制度来规范单位的内部控制标准
为了改善内部控制普遍薄弱的难题，应该在规范公司治理结构的同时来规范公司的内部控制，并明确的遵循等目标的达成而提供合理保证的过程。
内部控制一词，最早出现在1936年美国会计师协会（美国注册会计师协会的前身）发布的《注册会计师对财务报表的审查》文告中，具体指为保护现金和其他资产，检查账簿记录准确性，而在公司内部采用的各种手段和方法。“Control”一词是从拉丁语“Contrarotulus”派生出来的，其中“Contra”意为“对比”，“rotulu”意为“宗卷”。著名学者塞缪尔·约翰（Samuel Johnson）将这一最初的意思定义为“由另一个职员保管的登记账簿或账册，可由他人管理当局对单位内部控制应承担的责任，使其真正意识到内部控制的重要性，而不是仅仅为了达到上市筹集资金或维持上市资格所做的一种形式上的包装。正如只有制定出原则和具体准则后，才能以相应的规范为依据来判断企业报表的公允性、真实性一样，也只有制定出内部控制的规范以后，注师才有了判断企业内部控制完整、合理的标准。
（作者单位：西南财经大学经济学院）