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土地增值税是在我国社会主义市场经济体制确立之后开征的，开征土地增值税的目的在于运用税收经济杠杆调节房地产业的利润，防止国有土地收益流失，抑制房地产行业的过度投机行为，促进房地产业平稳、健康发展。很显然，土地增值税的调节作用是第一位的。现行土地增值税的税制设计比较复杂，操作难度大，在税收征管实践中，大多数税务干部感叹难以把握。笔者通过对当地房地产开发的普遍性详细认真考察后，认为有几个具体政策对税收负担的影响至关重要：研究掌握这几项政策对税收负担的影响有助于对土地增值税的管理采取正确的思路和方法，更好地贯彻落实土地增值税的立法精神，准确合理地把握纳税人的税收负担。现将这几个政策对税收负担的影响分析如下：
开发成本加计20%的税负影响
《土地增值税实施细则》第七条第（三）款规定：开发费用中利息难以确认的可以按开发成本金额之和的10%计算扣除。第（六）款规定：对从事房地产开发的纳税人可按房地产开发成本金额之和加计20%扣除。加计20%扣除这项政策的立法意图是保证开发商取得正常的投资回报。其影响分析如下：
例如：某房地产公司开发一栋普通住宅楼，销售收入1亿元，开发成本7250万元（已经审核确认），开发费用700万元（约占成本10%，利息难以确认。），销售税金及附加550万元，利润1500万元，利润率15%。开发费用按开发成本10%计算，土地增值税计算如下：
开发成本可以扣除
7250€?20%=8700万元
开发费用可以扣除
7250€?0%=725万元
全部扣除项目金额
8700+725+550=9975万.元
增值额接近于0
结论：相当于利润率在15%以下（正常利润）不缴纳土地增值税，只缴纳所得税。取得高额利润或者暴利才同时缴纳土地增值税和所得税。
普通住房免税“临界点”的税负影响
《土地增值税条例》第八条规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。增值额超过20%的，就其全部增值额計稅。其影响分析如下：
例1：假设某公司开发一栋住宅楼，均为普通住房，合计销售收入1亿元，开发成本6000万元（已经审核确认），开发费用600万元（约占成本10%，利息难以确认。），销售税金及附加550万元，利润2850万元，利润率28.5%。土地增值税计算如下：
开发成本可以扣除
6000€?20%=7200万元
开发费用可以扣除
6000€?0%=600万元
全部扣除项目金额
7200+600+550=8350万.元
增值额10000-8350=1650万元
增值率1650€?350=19.7%
增值税 免征
结论：普通住房利润率在28.5%以下不缴纳土地增值税。
例2：假设某公司开发一栋住宅楼，均为普通住房，合计销售收入1亿元，开发成本5950万元（已经审核确认），开发费用600万元（约占成本10%，利息难以确认。），销售税金及附加550万元，利润2900万元，利润率29.%。土地增值税计算如下：
开发成本可以扣除
5950€?20%=7140万元
开发费用可以扣除
5950€?0%=595万元
全部扣除项目金额
7140+595+550=8285万元
增值额10000-8285=1715万元
增值率1715€?285=20.7%
增值税 1715€?0%=514.5万元
结论：普通住房利润率在29.%以上，增值额只要超过20%的“临界点”，增值税负担就在5%以上。。
不同类型房产分别计算的税负影响
国税发【2006】187号文件规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。
由于笔者当地的房地产开发项目绝大多数为商住综合楼，现根据上述政策对成本费用按平均分摊和区别分摊二种情况对税收负担的影响分析如下：
例1：某房地产公司开发一栋商住综合楼，其中住房建筑面积25000平方米，销售均价3000元，销售收入7500万元；商铺建筑面积4000平方米，销售均价6250元，销售收入2500万元。合计建筑面积29000平方米，销售收入1亿元，开发成本7250万元（已经审核确认），开发费用700万元（约占成本10%，利息难以确认。），销售税金及附加550万元，利润1500万元，利润率15%。
·按建筑面积平均分摊计算：
1、普通住房
开发成本可以扣除
7250€?20%€?5000/29000=7500万
开发费用可以扣除
7250€?0%€?5000/29000=625万
全部扣除项目金额7500+625万+7500€?.5%=8537.5万
增值额7500-8537=-1037.5万
增值税0
2、商业用房
开发成本可以扣除
7250€?20%€?000/29000=1200万
开发费用可以扣除
7250€?0%€?000/29000=100万
全部扣除项目金额
1200+100+2500€?.5%=1437.5万
增值额2500-1437.5=1062.5万
增值率1062.5/1437.5=73.9%
增值税
1062.5€?0%-1437.5€?%=353.1万
·按建筑面积区别分摊计算
假设税务机关根据商铺层高确定，商铺按1.5系数计算，商铺分摊面积=4000€?.5=6000平方米。合计分摊面积=25000+6000=31000平方米 1、普通住房
开发成本可以扣除
7250€?20%€?5000/31000=7016万元
开发费用可以扣除
7250€?0%€?5000/31000=585万元
全部扣除项目金额
7016+585+7500€?.5%=8013.5万元
增值额7500-8013.5=-513.5万元
增值税0
2、商业用房
开发成本可以扣除
7250€?20%€?000/31000=1683.9万元
开发费用可以扣除
7250€?0%€?000/31000=140.3万元
全部扣除项目金额
1683.9+140.3+2500€?.5%=1961.7万元
增值额2500-1961.7=538.3万元
增值率538.3/1961.7=27.4%
增值税538.3€?0%=161.5万元
结论：商住综合楼利润率为15%，成本费用平均分摊计算税负约为3.5%，区别分摊计算税负约为1.6%，低于平均分摊计算税负54.3%。
例2：依上例，其他数据和规定不变，假设开发成本6000万（已经审核确认），开发费用600万（约占成本10%，利息难以确认。），销售税金及附加550万，利润2850万，利润率28.5%。
·按建筑面积平均分摊计算
1、普通住房
开发成本可以扣除
6000€?20%€?5000/29000=6207万
开发费用可以扣除
6000€?0%€?5000/29000=517万
全部扣除项目金额
6207+517+7500€?.5%=7136.5万
增值额7500-7136.5=363.5万
增值率363.5/7136.5=5.1%
增值税 免征
2、商业用房
开发成本可以扣除
6000€?20%€?000/29000=993万
开发费用可以扣除
6000€?0%€?000/29000=82.8万
全部扣除项目金额
993+82.8+2500€?.5%=1213.3万
增值额2500-1213.3=1286.7万
增值率1286.7/1213.3=106%
增值税1286.7€?0%-1213.3€?5%=461.35万
·按建筑面积区别分摊计算
假设税务机关根据商铺层高确定，商铺按1.5系数计算，商铺分摊面积=4000€?.5=6000平方米。合计分摊面积=25000+6000=31000平方米
1、普通住房
开发成本可以扣除
6000€?20%€?5000/31000=5806.5万
开发费用可以扣除
6000€?0%€?5000/31000=483.9万
全部扣除项目金额
5806.5+483.9+7500€?.5%=6703万
增值额7500-6703=797万
增值率797/6703=11.9%
增值税 免征
2、商业用房
开发成本可以扣除
6000€?20%€?000/31000=1393.5万
开发费用可以扣除
6000€?0%€?000/31000=116.1万
全部扣除项目金额
1393.5+116.1+2500€?.5%=1647.5万
增值额2500-1647.5=852.5万
增值率852.5/1647.5=51.74%
增值税
852.5€?0%-1647.5€?%=258.6万
结论：商住综合楼利润率达到28.5%，成本费用平均分摊计算税负为4.6%，区别分摊计算税负接近2.5%，低于平均分摊计算税负43.9%。
采用核定征收政策对税收负担的影响
依据《税收征管法》的规定，发现纳税人有符合核定征收的情况时，应该实行核定征收办法。假设某市规定核定征收率为：普通住房2%，非普通住房4%，其他房产6%。根据上述几个实例比较分析核定征收政策对税收负担的影响如下：
第一种情况：开发成本加计20%，利润率在15%以下（正常利润），不论是普通住房还是非普通住房都不缴纳土地增值税。但是，核定征收负担率一般在3%以上（如商住综合楼）。
第二种情况：普通住房利润率在28.5%以下不缴纳土地增值税。利润率在29.%以上，增值额只要超过20%的临界点，增值税负担就在5%以上。核定征收固定为2%。高于核定征收1.5倍以上。
第三种情况：商住综合楼采用合理方法分摊成本费用，分别计算增值税的情况下，利润率达到15%，税负一般在1.6%以上；利润率达到28.5%，税负一般在2.5%以上。低于核定征收0.5%。核定征收应纳税：7500€?%+2500€?%=300万元，负担率3%。
从上述几个实例可以看出，实行核定征收必然造成不该交的税交了，应该多交的少交了。从根本上抹杀了企业与企业之间，甚至同一企业不同开发项目之间的经营状况和经济效益的差别，造成开发企业在纳税负担上苦乐不均，因此“核定征收”的土地增值税并非真正意义上的土地增值税，正如对小规模纳税人课征的增值税不是本来意义上的增值税一样，从而使土地增值税的调节作用大打折扣。“查账征收”才是土地增值税最基本的征收方法，而“核定征收”则是为了防止税收收入流失针对某些纳税人的特殊情况采用的辅助性征收方法。当然，该清算而不能清算的，也必须使用核定征收。《土地增值税清算规程》（国税发[2009]91号）规定：在清算过程中发现纳税人会计核算混乱难以确认收入和成本的，税务机关可以采用核定征收办法。因此，核定征收是一种不得已而为之的做法，税务机关应积极创造条件，通过宣传辅导，尽量扩大“查账征收”范围，防止滥用“核定征收”方法。从严格执法、公平税负的角度讲，也应着力推行“查账征收”方法。
此外，土地增值税法规的文字和条款看似不多，但其操作难度却是所有税收中最大的。主要是加计扣除和普通标准住宅的税收优惠政策加大了操作难度，成本费用的分别计算难以准确把握。笔者认为不如采用降低税率也能达到相应的效果。建议整体简化土地增值税税制，降低税率，减少税率级数，把土地增值税改革成为税负适度、征管简便、操作通畅，并具有宏观经济调节能力的税种。
（作者单位：鄂州市地方税务局东城分局）
开发成本加计20%的税负影响
《土地增值税实施细则》第七条第（三）款规定：开发费用中利息难以确认的可以按开发成本金额之和的10%计算扣除。第（六）款规定：对从事房地产开发的纳税人可按房地产开发成本金额之和加计20%扣除。加计20%扣除这项政策的立法意图是保证开发商取得正常的投资回报。其影响分析如下：
例如：某房地产公司开发一栋普通住宅楼，销售收入1亿元，开发成本7250万元（已经审核确认），开发费用700万元（约占成本10%，利息难以确认。），销售税金及附加550万元，利润1500万元，利润率15%。开发费用按开发成本10%计算，土地增值税计算如下：
开发成本可以扣除
7250€?20%=8700万元
开发费用可以扣除
7250€?0%=725万元
全部扣除项目金额
8700+725+550=9975万.元
增值额接近于0
结论：相当于利润率在15%以下（正常利润）不缴纳土地增值税，只缴纳所得税。取得高额利润或者暴利才同时缴纳土地增值税和所得税。
普通住房免税“临界点”的税负影响
《土地增值税条例》第八条规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。增值额超过20%的，就其全部增值额計稅。其影响分析如下：
例1：假设某公司开发一栋住宅楼，均为普通住房，合计销售收入1亿元，开发成本6000万元（已经审核确认），开发费用600万元（约占成本10%，利息难以确认。），销售税金及附加550万元，利润2850万元，利润率28.5%。土地增值税计算如下：
开发成本可以扣除
6000€?20%=7200万元
开发费用可以扣除
6000€?0%=600万元
全部扣除项目金额
7200+600+550=8350万.元
增值额10000-8350=1650万元
增值率1650€?350=19.7%
增值税 免征
结论：普通住房利润率在28.5%以下不缴纳土地增值税。
例2：假设某公司开发一栋住宅楼，均为普通住房，合计销售收入1亿元，开发成本5950万元（已经审核确认），开发费用600万元（约占成本10%，利息难以确认。），销售税金及附加550万元，利润2900万元，利润率29.%。土地增值税计算如下：
开发成本可以扣除
5950€?20%=7140万元
开发费用可以扣除
5950€?0%=595万元
全部扣除项目金额
7140+595+550=8285万元
增值额10000-8285=1715万元
增值率1715€?285=20.7%
增值税 1715€?0%=514.5万元
结论：普通住房利润率在29.%以上，增值额只要超过20%的“临界点”，增值税负担就在5%以上。。
不同类型房产分别计算的税负影响
国税发【2006】187号文件规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。
由于笔者当地的房地产开发项目绝大多数为商住综合楼，现根据上述政策对成本费用按平均分摊和区别分摊二种情况对税收负担的影响分析如下：
例1：某房地产公司开发一栋商住综合楼，其中住房建筑面积25000平方米，销售均价3000元，销售收入7500万元；商铺建筑面积4000平方米，销售均价6250元，销售收入2500万元。合计建筑面积29000平方米，销售收入1亿元，开发成本7250万元（已经审核确认），开发费用700万元（约占成本10%，利息难以确认。），销售税金及附加550万元，利润1500万元，利润率15%。
·按建筑面积平均分摊计算：
1、普通住房
开发成本可以扣除
7250€?20%€?5000/29000=7500万
开发费用可以扣除
7250€?0%€?5000/29000=625万
全部扣除项目金额7500+625万+7500€?.5%=8537.5万
增值额7500-8537=-1037.5万
增值税0
2、商业用房
开发成本可以扣除
7250€?20%€?000/29000=1200万
开发费用可以扣除
7250€?0%€?000/29000=100万
全部扣除项目金额
1200+100+2500€?.5%=1437.5万
增值额2500-1437.5=1062.5万
增值率1062.5/1437.5=73.9%
增值税
1062.5€?0%-1437.5€?%=353.1万
·按建筑面积区别分摊计算
假设税务机关根据商铺层高确定，商铺按1.5系数计算，商铺分摊面积=4000€?.5=6000平方米。合计分摊面积=25000+6000=31000平方米 1、普通住房
开发成本可以扣除
7250€?20%€?5000/31000=7016万元
开发费用可以扣除
7250€?0%€?5000/31000=585万元
全部扣除项目金额
7016+585+7500€?.5%=8013.5万元
增值额7500-8013.5=-513.5万元
增值税0
2、商业用房
开发成本可以扣除
7250€?20%€?000/31000=1683.9万元
开发费用可以扣除
7250€?0%€?000/31000=140.3万元
全部扣除项目金额
1683.9+140.3+2500€?.5%=1961.7万元
增值额2500-1961.7=538.3万元
增值率538.3/1961.7=27.4%
增值税538.3€?0%=161.5万元
结论：商住综合楼利润率为15%，成本费用平均分摊计算税负约为3.5%，区别分摊计算税负约为1.6%，低于平均分摊计算税负54.3%。
例2：依上例，其他数据和规定不变，假设开发成本6000万（已经审核确认），开发费用600万（约占成本10%，利息难以确认。），销售税金及附加550万，利润2850万，利润率28.5%。
·按建筑面积平均分摊计算
1、普通住房
开发成本可以扣除
6000€?20%€?5000/29000=6207万
开发费用可以扣除
6000€?0%€?5000/29000=517万
全部扣除项目金额
6207+517+7500€?.5%=7136.5万
增值额7500-7136.5=363.5万
增值率363.5/7136.5=5.1%
增值税 免征
2、商业用房
开发成本可以扣除
6000€?20%€?000/29000=993万
开发费用可以扣除
6000€?0%€?000/29000=82.8万
全部扣除项目金额
993+82.8+2500€?.5%=1213.3万
增值额2500-1213.3=1286.7万
增值率1286.7/1213.3=106%
增值税1286.7€?0%-1213.3€?5%=461.35万
·按建筑面积区别分摊计算
假设税务机关根据商铺层高确定，商铺按1.5系数计算，商铺分摊面积=4000€?.5=6000平方米。合计分摊面积=25000+6000=31000平方米
1、普通住房
开发成本可以扣除
6000€?20%€?5000/31000=5806.5万
开发费用可以扣除
6000€?0%€?5000/31000=483.9万
全部扣除项目金额
5806.5+483.9+7500€?.5%=6703万
增值额7500-6703=797万
增值率797/6703=11.9%
增值税 免征
2、商业用房
开发成本可以扣除
6000€?20%€?000/31000=1393.5万
开发费用可以扣除
6000€?0%€?000/31000=116.1万
全部扣除项目金额
1393.5+116.1+2500€?.5%=1647.5万
增值额2500-1647.5=852.5万
增值率852.5/1647.5=51.74%
增值税
852.5€?0%-1647.5€?%=258.6万
结论：商住综合楼利润率达到28.5%，成本费用平均分摊计算税负为4.6%，区别分摊计算税负接近2.5%，低于平均分摊计算税负43.9%。
采用核定征收政策对税收负担的影响
依据《税收征管法》的规定，发现纳税人有符合核定征收的情况时，应该实行核定征收办法。假设某市规定核定征收率为：普通住房2%，非普通住房4%，其他房产6%。根据上述几个实例比较分析核定征收政策对税收负担的影响如下：
第一种情况：开发成本加计20%，利润率在15%以下（正常利润），不论是普通住房还是非普通住房都不缴纳土地增值税。但是，核定征收负担率一般在3%以上（如商住综合楼）。
第二种情况：普通住房利润率在28.5%以下不缴纳土地增值税。利润率在29.%以上，增值额只要超过20%的临界点，增值税负担就在5%以上。核定征收固定为2%。高于核定征收1.5倍以上。
第三种情况：商住综合楼采用合理方法分摊成本费用，分别计算增值税的情况下，利润率达到15%，税负一般在1.6%以上；利润率达到28.5%，税负一般在2.5%以上。低于核定征收0.5%。核定征收应纳税：7500€?%+2500€?%=300万元，负担率3%。
从上述几个实例可以看出，实行核定征收必然造成不该交的税交了，应该多交的少交了。从根本上抹杀了企业与企业之间，甚至同一企业不同开发项目之间的经营状况和经济效益的差别，造成开发企业在纳税负担上苦乐不均，因此“核定征收”的土地增值税并非真正意义上的土地增值税，正如对小规模纳税人课征的增值税不是本来意义上的增值税一样，从而使土地增值税的调节作用大打折扣。“查账征收”才是土地增值税最基本的征收方法，而“核定征收”则是为了防止税收收入流失针对某些纳税人的特殊情况采用的辅助性征收方法。当然，该清算而不能清算的，也必须使用核定征收。《土地增值税清算规程》（国税发[2009]91号）规定：在清算过程中发现纳税人会计核算混乱难以确认收入和成本的，税务机关可以采用核定征收办法。因此，核定征收是一种不得已而为之的做法，税务机关应积极创造条件，通过宣传辅导，尽量扩大“查账征收”范围，防止滥用“核定征收”方法。从严格执法、公平税负的角度讲，也应着力推行“查账征收”方法。
此外，土地增值税法规的文字和条款看似不多，但其操作难度却是所有税收中最大的。主要是加计扣除和普通标准住宅的税收优惠政策加大了操作难度，成本费用的分别计算难以准确把握。笔者认为不如采用降低税率也能达到相应的效果。建议整体简化土地增值税税制，降低税率，减少税率级数，把土地增值税改革成为税负适度、征管简便、操作通畅，并具有宏观经济调节能力的税种。
（作者单位：鄂州市地方税务局东城分局）