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摘要：财税经济自治权是中央政府赋予少数民族自治地方自治权中极为重要的自治权。但是作为而财税自治权中核心且基本的税收立法权却界定模糊，权限划分不明，已经肯定的税收立法自治权也无异于一般行政区。在区域经济发展势头强劲的今天，如何构建适宜并能够落到实处的税收立法权就显得犹为重要。
关键词：民族区域自治地方；财税自治权；税收立法权
中图分类号：D921.8；D922.22文献标识码：A文章编号：2095-4379-（2017）35-0067-02
作者简介：王静（1980-），女，蒙古族，内蒙古呼和浩特人，内蒙古工业大学，讲师，北京师范大学，博士研究生，研究方向：宪法学、民族法学、行政法学。
一、民族自治地方税收立法概览
中央政府处理民族关系的重要方式之一是赋予民族自治地方自治權。其中，财税经济自治权是保障民族区域自治地方政治、经济和文化发展的重要基础。税收立法权作为财税经济自治权中的核心权利，完全由中央掌握在计划经济时代适于中央政令的有效传达和建立统一的公平竞争的市场环境。随着社会主义市场经济体制的建立和逐步完善，这种保守税收立法模式的消极影响就日益显现出来。
我国目前的地方税收法制体系主要包括地方性税收法规、规章以及民族自治地方有关税收的自治条例和单行条例。可是在实际中，单一制的国家结构形式造成旧有制度依赖，现行法制规范和分税制改革的不完善都使得民族区域自治地方的税收立法权落实起来并不容易。
二、民族区域自治地方税收立法权的现状
少数民族自治地方包括自治区、自治州和自治县，它们的总和区域面积占全国的百分之六十四，它们管理事项繁冗庞杂，但与之相比的却是财力相对单薄，对国家提供的制度保障和政策支持极为需要。虽然目前在现行法律体系中，税收自治权已经予以确认，但在具体运行上的落实还存在着一些隐形障碍，具体来说，主要有以下一些问题：
（一）税收立法权的权限划分不合理
当前，我国中央与民族自治地方财税分权的法制不健全，导致民族自治地方的财力与事权不匹配。从税收立法权纵向和横向的权限划分来说，呈现出以下两个特点：
1.纵向：中央机关主要掌握税收立法权
现行法律体系中，有关税收的基本法律制度主要有《税收征收管理法》、《税收征收管理法实施细则》、《个人所得税法》、《企业所得税法》和《外商投资企业和外国企业所得税法》，这五个法律文件均是中央机关制定发布的。此外，1993年《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》中也规定中央要集中行使中央税、共享税以及地方税的立法权。这种偏向于中央高度集中的税收立法体制，难免会造成民族自治地方政府税权与事权的不对称。
2.横向：行政机关实际掌握税收立法权
除了以上五个有关税收的基本法律文件以外，大部分有关税收征收的法规、规章、公告以及出于实践需要，发布的各类规范性法律文件等都是由行政机关制定的，这些行政机关主要是国务院和相关财税部门。在整体税收相关法律体系中，立法机关制定发布的称为“税法”和“条例”的只有六个，占百分之二十五，而由行政机关制定发布的称作“暂行条例”的高达十八个，占百分之七十五。此外，还不包括1994年税制改革以后，国务院未经授权擅自发布的税收方面的暂行条例。这样的情况在事实上已经形成了我国目前以行政部门为主、立法部门为辅的税收立法模式。
由行政机关掌握税收立法权虽然在发布效率和执行力度上有优势，但不可否认的是这些法律规范政策性强，稳定性和系统性差。大量行政立法也使得有关的税收立法位阶较低，极易受到国际局势、国家政策以及政府换届等因素的影响。在这样的情况下，不连续的税收规范和不确定的执行环境也影响着税收执行权和税收收益权的实现。
（二）税收立法权的内容没有区分
虽然依据《税收征收管理法》和《民族区域自治法》的相关规定，民族自治地方可以就本地方税收征收的相关规范根据地方情况制定自治条例与单行条例。但是客观地说，民族自治地方在中国现行的税收立法体制下，并没有机会承担比一般行政区更多的税收立法权，也没有实现更多的税收自主权，享受到更多的优惠政策。
1.一般行政区税收立法权的内容
一般行政区所享有的税收立法权主要包括：“（1）开征一些新的地方税种；（2）对城建和不动产方面的税种可以制定实施细则；（3）省级政府对弱势群体享有减免征个人所得税的权力；有权决定有关自然资源的税种开征或暂缓开征；（4）对部分税种，如：集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金税、工资调节税、屠宰税和筵席税等，可以自行决定继续征收或者停止征收；（5）地方政府对牧业税享有管理权限；（6）地方政府可征临时税，县市也可征特别税等。”①
从以上规定可以看出，省级一般行政区只对个别不在地方占主要地位的小税种享有自主权，地方税的其他税权基本集中于中央，除有授权，地方政府不得擅自更改、调整、变通国家税法和税收政策，这也在实际上造成了对地方税收立法权的变相限制。
2.民族自治地方的税收立法权内容
与一般行政区的税收立法权相比，民族自治地方除享有对本地方的企业定期减免企业所得税的权力外，税收立法权并未获得区别于一般行政区的优惠政策支持。从分税制的具体运行看，不到位的倾斜照顾在民族自治地方经济普遍落后的情况下，减免政策也无法对财政收入产生直接的积极影响。无论是在税种划分与税收分享比例上，或是税收返还基数核定与税收增量返还系数的确定上，全国都是统一的，没有根据各地的发展程度给予一定的区别对待。比如，对于税收分享比例，中央政府分享增值税的就占到四分之三；对于印花税，则规定百分之九十四的证券交易印花收入归中央政府，只有百分之六的收入归地方政府。基于民族自治地方的经济发展情况，这样的做法实际上直接导致了其与一般行政区的财力不平衡。 三、民族区域自治地方税收立法权的构建
统一的公共财政要求各级地方政府都要具备一定的与其事权相匹配的财力，以支持本级公共产品支出和公共建设的需要。与一般地方行政区域相比，少数民族自治地方的经济发展水平仍然较为落后。同时，少数民族的特点、习惯也决定了民族自治地方自主管理的事项更为复杂多元，也只有依靠其本身才能够创造出适合少数民族的体制与政策。在此基础上，税收立法权的适当下放已势在必行，而构建适合我国国情的民族区域自治地方的税收立法体系则是重中之重。
（一）合理界分税收立法权限
1.纵向来说，适当下放税收立法权
虽然我国单一制的国家结构形式客观上要求中央掌握大部分权力，但是地方税种大多面广额小，难于管理，新的税收问题层出不穷。各级民族自治地方享有一定的税权立法权是处理民族事务、公共事务以及突发事务的财力基础，否则会削弱自治地方政府合理安排当地经济发展措施的作用。此外，适度的税收立法权能充分挖掘调动自治地方创造财富的积极性，弥补中央财政转移支付制度的不足；再次，适度的税收立法权也可以作为中央与地方的新型分权的实务先导，验证税收法律的区域适应性，构建合理的地方税体系；最后，民族自治地方对于部分具有地方及民族特点的税种征收情况，具备较中央国家机关更有优势的发言权。当然，鉴于目前的法制状况和监管的缺失等问题，税收立法权纵向的适当分割目前只适宜在中央与省级民族自治地方之间进行，不适合下放到州、县级自治地方。
2.横向来说，坚持税收法定主义
要改变目前税收立法层次低的状况，在横向的税收立法权限划分的方面，首先要遵循税收法律保留原则。现行的税收立法模式以行政机关为主，以立法机关为辅。虽然操作灵活、运转简便，实际上却容易导致法律位阶低下，稳定性不强的后果。
提高税收立法层次，会出现立法机关因事务庞杂而资源不足的问题。因此，提倡税收法律保留并不是否定行政机关的税收立法权。而是在肯定立法机关法定立法权限的同时，规范授权规则，同时要加强事后监督和制约机制的完善，以避免授权的随意性和放任性。
具体来说：（1）宪法作为国家的根本大法，要对税收的基本原则以及重要的税收制度做出规定；（2）明确税收基本制度的立法权属于立法机关，行政机关可以通过授权的形式获得税收立法权，授权稳定、运行成熟后也要及时将授权立法上升为职权立法层次；（3）采用法律的形式规范授权行为，保证行政机关获得授权的合法性。
（二）完善税收立法权的内容
民族自治地方获得税收立法权范围的适当扩大，同时赋予民族自治地方优于一般行政区的税收自主权和税收优惠政策，可以缓解民族自治地方的財力不足问题，实现“财力与事权”的匹配，能促使自治地方行政运转正常，中央与地方政府间财政关系协调稳定。
具体来说，要充分发挥全国人大及其常委会在税法实施方面的解释权，将中央税、共享税和部分地方税的相关立法权集中在国务院。对宏观经济影响较小的且具有民族特点的非全国统一的地方税的税种立法权、实施细则的制定权以及税收法规的解释权可以通过制定自治条例与单行条例的形式由省级民族自治地方的人大及其常委会享有，地方税的实际征收细则由省级民族自治地方政府负责。还应当允许民族自治地方结合当地民族特点和地域特点，决定是否开征新的税种，并可以就自主开征税种制定办法，但要报中央备案。当然在具体运行中，还需要根据民族自治地方的事务承担范围决定上下级之间的财力分配比例，建立横向的财政转移支付制度，逐步平衡民族区域自治地方与一般行政区的财力差距。
[注释]
①刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004：49.
[参考文献]
[1]朱丘祥.分税与宪政——中央与地方财政分权的价值与逻辑[M].北京：知识产权出版社，2008.
[2]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.
[3]郑琳.论税收法律立法权限及立法层级[J].财经法律评论，2005.l.
[4]陈秀山，张肩春.转轨期间财政转移支付制度的区域均衡效应[J].中国人民大学学报，2003（04）.
[5]杨芹，刘小勇.分税制以来财政转移支付实证分析[J].山西财政税务专科学校学报，2008（01）.
[6]郑璐，苏超，聂粲然.关于赋予地方税收立法权的思考[J].中国集体经济，2007（08）.
关键词：民族区域自治地方；财税自治权；税收立法权
中图分类号：D921.8；D922.22文献标识码：A文章编号：2095-4379-（2017）35-0067-02
作者简介：王静（1980-），女，蒙古族，内蒙古呼和浩特人，内蒙古工业大学，讲师，北京师范大学，博士研究生，研究方向：宪法学、民族法学、行政法学。
一、民族自治地方税收立法概览
中央政府处理民族关系的重要方式之一是赋予民族自治地方自治權。其中，财税经济自治权是保障民族区域自治地方政治、经济和文化发展的重要基础。税收立法权作为财税经济自治权中的核心权利，完全由中央掌握在计划经济时代适于中央政令的有效传达和建立统一的公平竞争的市场环境。随着社会主义市场经济体制的建立和逐步完善，这种保守税收立法模式的消极影响就日益显现出来。
我国目前的地方税收法制体系主要包括地方性税收法规、规章以及民族自治地方有关税收的自治条例和单行条例。可是在实际中，单一制的国家结构形式造成旧有制度依赖，现行法制规范和分税制改革的不完善都使得民族区域自治地方的税收立法权落实起来并不容易。
二、民族区域自治地方税收立法权的现状
少数民族自治地方包括自治区、自治州和自治县，它们的总和区域面积占全国的百分之六十四，它们管理事项繁冗庞杂，但与之相比的却是财力相对单薄，对国家提供的制度保障和政策支持极为需要。虽然目前在现行法律体系中，税收自治权已经予以确认，但在具体运行上的落实还存在着一些隐形障碍，具体来说，主要有以下一些问题：
（一）税收立法权的权限划分不合理
当前，我国中央与民族自治地方财税分权的法制不健全，导致民族自治地方的财力与事权不匹配。从税收立法权纵向和横向的权限划分来说，呈现出以下两个特点：
1.纵向：中央机关主要掌握税收立法权
现行法律体系中，有关税收的基本法律制度主要有《税收征收管理法》、《税收征收管理法实施细则》、《个人所得税法》、《企业所得税法》和《外商投资企业和外国企业所得税法》，这五个法律文件均是中央机关制定发布的。此外，1993年《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》中也规定中央要集中行使中央税、共享税以及地方税的立法权。这种偏向于中央高度集中的税收立法体制，难免会造成民族自治地方政府税权与事权的不对称。
2.横向：行政机关实际掌握税收立法权
除了以上五个有关税收的基本法律文件以外，大部分有关税收征收的法规、规章、公告以及出于实践需要，发布的各类规范性法律文件等都是由行政机关制定的，这些行政机关主要是国务院和相关财税部门。在整体税收相关法律体系中，立法机关制定发布的称为“税法”和“条例”的只有六个，占百分之二十五，而由行政机关制定发布的称作“暂行条例”的高达十八个，占百分之七十五。此外，还不包括1994年税制改革以后，国务院未经授权擅自发布的税收方面的暂行条例。这样的情况在事实上已经形成了我国目前以行政部门为主、立法部门为辅的税收立法模式。
由行政机关掌握税收立法权虽然在发布效率和执行力度上有优势，但不可否认的是这些法律规范政策性强，稳定性和系统性差。大量行政立法也使得有关的税收立法位阶较低，极易受到国际局势、国家政策以及政府换届等因素的影响。在这样的情况下，不连续的税收规范和不确定的执行环境也影响着税收执行权和税收收益权的实现。
（二）税收立法权的内容没有区分
虽然依据《税收征收管理法》和《民族区域自治法》的相关规定，民族自治地方可以就本地方税收征收的相关规范根据地方情况制定自治条例与单行条例。但是客观地说，民族自治地方在中国现行的税收立法体制下，并没有机会承担比一般行政区更多的税收立法权，也没有实现更多的税收自主权，享受到更多的优惠政策。
1.一般行政区税收立法权的内容
一般行政区所享有的税收立法权主要包括：“（1）开征一些新的地方税种；（2）对城建和不动产方面的税种可以制定实施细则；（3）省级政府对弱势群体享有减免征个人所得税的权力；有权决定有关自然资源的税种开征或暂缓开征；（4）对部分税种，如：集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金税、工资调节税、屠宰税和筵席税等，可以自行决定继续征收或者停止征收；（5）地方政府对牧业税享有管理权限；（6）地方政府可征临时税，县市也可征特别税等。”①
从以上规定可以看出，省级一般行政区只对个别不在地方占主要地位的小税种享有自主权，地方税的其他税权基本集中于中央，除有授权，地方政府不得擅自更改、调整、变通国家税法和税收政策，这也在实际上造成了对地方税收立法权的变相限制。
2.民族自治地方的税收立法权内容
与一般行政区的税收立法权相比，民族自治地方除享有对本地方的企业定期减免企业所得税的权力外，税收立法权并未获得区别于一般行政区的优惠政策支持。从分税制的具体运行看，不到位的倾斜照顾在民族自治地方经济普遍落后的情况下，减免政策也无法对财政收入产生直接的积极影响。无论是在税种划分与税收分享比例上，或是税收返还基数核定与税收增量返还系数的确定上，全国都是统一的，没有根据各地的发展程度给予一定的区别对待。比如，对于税收分享比例，中央政府分享增值税的就占到四分之三；对于印花税，则规定百分之九十四的证券交易印花收入归中央政府，只有百分之六的收入归地方政府。基于民族自治地方的经济发展情况，这样的做法实际上直接导致了其与一般行政区的财力不平衡。 三、民族区域自治地方税收立法权的构建
统一的公共财政要求各级地方政府都要具备一定的与其事权相匹配的财力，以支持本级公共产品支出和公共建设的需要。与一般地方行政区域相比，少数民族自治地方的经济发展水平仍然较为落后。同时，少数民族的特点、习惯也决定了民族自治地方自主管理的事项更为复杂多元，也只有依靠其本身才能够创造出适合少数民族的体制与政策。在此基础上，税收立法权的适当下放已势在必行，而构建适合我国国情的民族区域自治地方的税收立法体系则是重中之重。
（一）合理界分税收立法权限
1.纵向来说，适当下放税收立法权
虽然我国单一制的国家结构形式客观上要求中央掌握大部分权力，但是地方税种大多面广额小，难于管理，新的税收问题层出不穷。各级民族自治地方享有一定的税权立法权是处理民族事务、公共事务以及突发事务的财力基础，否则会削弱自治地方政府合理安排当地经济发展措施的作用。此外，适度的税收立法权能充分挖掘调动自治地方创造财富的积极性，弥补中央财政转移支付制度的不足；再次，适度的税收立法权也可以作为中央与地方的新型分权的实务先导，验证税收法律的区域适应性，构建合理的地方税体系；最后，民族自治地方对于部分具有地方及民族特点的税种征收情况，具备较中央国家机关更有优势的发言权。当然，鉴于目前的法制状况和监管的缺失等问题，税收立法权纵向的适当分割目前只适宜在中央与省级民族自治地方之间进行，不适合下放到州、县级自治地方。
2.横向来说，坚持税收法定主义
要改变目前税收立法层次低的状况，在横向的税收立法权限划分的方面，首先要遵循税收法律保留原则。现行的税收立法模式以行政机关为主，以立法机关为辅。虽然操作灵活、运转简便，实际上却容易导致法律位阶低下，稳定性不强的后果。
提高税收立法层次，会出现立法机关因事务庞杂而资源不足的问题。因此，提倡税收法律保留并不是否定行政机关的税收立法权。而是在肯定立法机关法定立法权限的同时，规范授权规则，同时要加强事后监督和制约机制的完善，以避免授权的随意性和放任性。
具体来说：（1）宪法作为国家的根本大法，要对税收的基本原则以及重要的税收制度做出规定；（2）明确税收基本制度的立法权属于立法机关，行政机关可以通过授权的形式获得税收立法权，授权稳定、运行成熟后也要及时将授权立法上升为职权立法层次；（3）采用法律的形式规范授权行为，保证行政机关获得授权的合法性。
（二）完善税收立法权的内容
民族自治地方获得税收立法权范围的适当扩大，同时赋予民族自治地方优于一般行政区的税收自主权和税收优惠政策，可以缓解民族自治地方的財力不足问题，实现“财力与事权”的匹配，能促使自治地方行政运转正常，中央与地方政府间财政关系协调稳定。
具体来说，要充分发挥全国人大及其常委会在税法实施方面的解释权，将中央税、共享税和部分地方税的相关立法权集中在国务院。对宏观经济影响较小的且具有民族特点的非全国统一的地方税的税种立法权、实施细则的制定权以及税收法规的解释权可以通过制定自治条例与单行条例的形式由省级民族自治地方的人大及其常委会享有，地方税的实际征收细则由省级民族自治地方政府负责。还应当允许民族自治地方结合当地民族特点和地域特点，决定是否开征新的税种，并可以就自主开征税种制定办法，但要报中央备案。当然在具体运行中，还需要根据民族自治地方的事务承担范围决定上下级之间的财力分配比例，建立横向的财政转移支付制度，逐步平衡民族区域自治地方与一般行政区的财力差距。
[注释]
①刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004：49.
[参考文献]
[1]朱丘祥.分税与宪政——中央与地方财政分权的价值与逻辑[M].北京：知识产权出版社，2008.
[2]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.
[3]郑琳.论税收法律立法权限及立法层级[J].财经法律评论，2005.l.
[4]陈秀山，张肩春.转轨期间财政转移支付制度的区域均衡效应[J].中国人民大学学报，2003（04）.
[5]杨芹，刘小勇.分税制以来财政转移支付实证分析[J].山西财政税务专科学校学报，2008（01）.
[6]郑璐，苏超，聂粲然.关于赋予地方税收立法权的思考[J].中国集体经济，2007（08）.