2000年12月29日，财政部以财会[2000]25号文的形式发布了《关于印发(企业会计制度)的通知》，正式颁发了《企业会计制度》。该制度是我国改革开放以来重大会计改革。与已经发布并实施的会计准则和《股份有限公司会计制度》相比，有一些重大变化，其中一项就是严格按照资产定义确认和计量各项资产，并扩大资产减值准备计提范围。笔者在此对该项资产减值作个解析。
　　
　　一、资产减值会计的涵义及理论基础分析
　　
　　资产减值会计就是对资产减值的确认与计量，真实反映资产的实际价值，以对由于各种原因引起的资产价值的减损及时进行补偿，保护企业资产价值的完整性，维护投资者利益。
　　2000年6月21日发布的《企业财务会计报告条例》对资产进行重新定义为：资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。《企业会计制度》规定。企业应当定期或者至少于每年年度终了。对各项资产进行全面检查，并依据谨慎性原则的要求。合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。
　　资产减值会计试图用价值计量代替成本计量。并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。从理论角度讲。如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质。
　　设立资产减值会计，及时准确地确认计量可能或已经发生的资产减值，使其得到及时的补偿，以确保经营规模不被缩小，是持续经营会计假设的基本要求。资产减值会计在减值量大小的确定上，是以历史成本为尺度的。
　　
　　二、资产减值会计意义
　　
　　(一)资产的确认和计量更为客观准确
　　当某项资产市价持续下跌，被投资单位经营状况恶化，技术设备陈旧等原因，相应计提减值准备，将这种部分损失从资产中抵消，客观地、真实地、准确地反映企业会计期末资产价值，也符合资产要素定义。
　　
　　(二)体现会计核算谨慎稳健原则
　　资产减值准备的合理计提，虽使企业的资产和利润减少，但提高了会计信息质量，避免由于虚增资产、虚增利润造成企业账面资产和财务实力严重背离，提高了经营者的风险意识。有利于企业的持续稳定经营。
　　
　　(三)体现了中国会计准则和国际接轨的动向
　　资产减值准备的计提使企业的会计政策进一步向国际惯例靠拢。在国际会计准则中，资产减值准备的计提是资产计量和确认不可缺少的内容。虽然各国会计准则对资产的期末计价、减值处理等有不同规定，但体现了资产计价的稳健、科学。
　　
　　(四)有利于对上市公司的监管
　　资产减值准备的计提在某种程度上可压缩上市公司的利润操纵空间，使财务报告更真实地反映企业经营成果、资产质量、财务状况，保护投资者利益。
　　
　　三、上市公司利用资产减值会计进行利润操纵的几种方式
　　
　　虽然资产减值会计对上市公司的监管一定程度上起到积极作用，但是在实务中。我国上市公司反而常利用它来操纵利润。主要方式：
　　
　　(一)利用坏账准备的计提操纵企业利润
　　一是改变坏账准备的计提方法。如在企业出现销售困难的年度，计提政策由原来余额百分比法改变为账龄分析法。二是根据需要高估或低估计提比例。
　　
　　(二)利用存货跌价准备计提操纵利润
　　存货跌价准备的计提主要是依据成本和可变现净值孰低的原则。在财务状况不好的年度，对期末存货可变现净值过低估计，计提巨额跌价准备，为以后年度盈利打铺垫。这种情况在ST企业中最常见，第二年大量计提准备，大量亏损，第三年冲回，利润猛增，由亏扭盈，从而摘掉ST帽子。相反，企业可高估存货可变现净值，不提或少提跌价准备，为此达到粉饰业绩。此外，根据存货准则规定，存货跌价准备应按单个存货项目计提，某些特殊情况下也可按存货的类别或系列合并计提，这也给企业空隙可钻。
　　
　　(三)利用短期投资跌价准备操纵利润
　　根据制度规定，企业在业绩不佳年度，将按照单项计提跌价准备改为按投资总体或按投资类别计提，因为在后两种计提方式下，总体或类别内部各项短期投资相互间会先抵消一部分跌价损失，从而使计提酌跌价准备减少，增加利润。
　　
　　(四)利用其他减值准备操纵利润
　　对于长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款这几项资产来说，它们计提减值准备的基础是各资产的可收回金额低于账面价值的差额。由于可收回金额的确定涉及多项估计，尤其是固定资产、在建工程等不动资产和无形资产的估价，更是大大超出会计人员的专业判断。很难得出恰当的结果。因此企业就很容易通过调节可收回金额的大小来任意增减资产减值准备的计提数，从而达到调节利润的目的。
　　
　　四、资产减值准备制度的不足
　　
　　上市公司之所以能利用资产减值准备操纵利润。不难看出，资产减值准备制度本身不足是个十分重要的原因。具体有：
　　
　　(一)计量标准不明确
　　制度未明确规定应用的标准，根据有关条文，三种计量标准兼有，不但增大会计计量的会计成本，而且由于其不明确、不可复核，给企业留下空间操纵会计利润。
　　
　　(二)重要性标准界定模糊
　　资产减值的确认，依据重要性原则的要求，视其金额大小而定，由此产生问题：重要性标准如何确定?若干单项资产减值达不到重要性标准，但其综合却达到重要性标准，那单项资产的减值是否予以确认?为避免采用多重标准造成信息使用者理解上的不便，国家应确定统一的重要性标准，如减值幅度达到10％应视为重要，等等。单项资产减值达不到重要性标准但综合达到的应分别予以确认，因为做出经济决策所依据的往往不是单一信息。
　　
　　(三)计量基础不适当、不明确
　　在测定资产的可收回金额时，制度规定要以单项资产或资产类别为基础测定，在实际操作中有局限，加大计量成本和操作难度。计量基础不明确，如存货跌价准备应按单个存货项目计提，但在某些情况也可按类别或系列合并计提，给企业留下空隙。
　　
　　(四)计提比例不够确定
　　制度中对计提比例只作原则性的规定，没作具体规定，会计操作的随意性、机动性强。
　　
　　(五)计提范围不明确
　　制度中未明确规定集团公司内部企业的应收款项是否计提坏账准备，而集团公司往来账计提准备与否对企业利润影响较大。
　　
　　五、完善措施
　　
　　(一)加快资产减值准备会计准则的制定
　　制度本身不足，在实务中已暴露出很多问题，因此应借鉴国际会计准则有关资产减值的内容，结合我国实际，尽早制定一个系统并且完善的资产减值会计准则，进一步明确资产减值的计量标准、计提比例、计提范围等，充分考虑其操作性，让企业没有空子可钻，保证会计信息质量。
　　
　　(二)进一步提高会计人员业务素质
　　现实生活中，部分企业管理人员和会计人员知识水平有限，而资产减值准备计提涉及很多主观判断。这就需要管理人员、会计人员的素质和能力在新的经济形势下得以充实和提高。
　　
　　(三)强化上市公司的信息披露制度，提高透明度
　　尽管有关法规中明确要求，上市公司变更会计政策对本年度财务状况及经营成果有重要影响的应予以说明。但几乎所有上市公司对大额计提、少提、不提资产减值准备均未作详细披露。因此。证券监管部门对信息披露不足的上市公司，要责令其对年报中公司经营成果造成重大影响的会计处理予以充分说明，以限制其利润操纵行为，保护投资者的利益。
　　
　　(四)弱化上市公司利用计提资产减值准备操纵盈余的动机
　　首先，改进“八项准备”计入损益的做法，设置“资产减值损失”科目，集中反映计提的“八项准备”。其次。改进对上市公司的考核评价指标，以营业利润作为考核上市公司盈利能力和经营成果的主要指标，防止上市公司利用计提资产减值准备调控利润和防止上市公司利用资产重组、地方政府越权减免所得税等方式操纵利润。
　　
　　(五)进一步健全和发展信息市场和价格体系
　　由于我国的信息市场和价格市场尚不完善。无论是企业、中介服务机构还是证券管理机构都难获得公司各种投资、存货合理的市场价格，导致资产减值准备计提工作不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。只有完善信息价格市场和资产评估体系，企业各项资产的公允价值和市价才能得到公正合理的反映，企业资产减值准备才有章可循，会计核算才有公允性、客观性。
　　由此可见，只有健全完善资产减值会计准则，提高会计人员业务素质和职业道德，进一步健全和发展我国信息市场和价格市场体系，才能使资产减值会计充分发挥其应有的积极作用，才能使我国的资产减值会计与国际接轨。
　　
　　(作者单位：福建省政和县医院)