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摘 要 个人所得税法在调节收入分配方面发挥着重要作用。同时，虽然近年的个税改革提高了薪金税目的起征点，但高收入者享有的名目繁多的附加福利却因其隐匿性而仍游离于个人所得税法的调控之外。本文从附加福利的含义和特征着手，通过对我国附加福利征税管理现状进行分析，探讨现存法律问题及对附加福利征税的现实意义，同时提出完善我国附加福利征税制度的建议，以减少附加福利对个人所得税税基的侵蚀，完善我国个人所得税制度。
关键词 附加福利 个人所得税 完善建议
一、附加福利的含义及其产生原因
目前，我国关于附加福利的含义还没有一个统一的说法。在理论上，企业发放给员工的经济报酬包括工资和福利两大部分，福利包括公共福利和附加福利。公共福利是指国家和社会提供的以改善、提高公民物质和精神生活为主要目的的各种实物和服务，属于基本社会保障的范畴，通常都是免税的。 根据锡德里克的观点，附加福利是指由于雇员已提供或将提供的服务而获得的货币化工资和薪金以外的所有收益 。
相比其他各国的收入分配制度，都存在着以附加福利取代部分工薪的现象。这种现象有其存在的必然性，在一定程度上，雇主的动机和雇员的动机殊途同归。雇员之所以愿意接受以附加福利的形式作为其报酬的一部分，主要包括下列考虑：减轻企业所得税负担；减少社会保险缴款；享受更多的社会福利（在许多西方国家，每个社会成员获得的社会福利一般与其现金收入水平是相反关系）；附加福利在很大程度上方便了工作、生活。企业之所以愿意为雇员提供附加福利，其原因包括下列几个方面：降低劳动力总成本；降低社会保险缴费成本；躲避政府收入政策的约束；激发劳工的生产积极性。
二、我国附加福利课税的现状
目前，我国有关企业附加福利征税的法律法规主要集中在《个人所得税法》和《企业所得税法》及其实施细则和相关补充通知。
个人所得税法调节收入分配的原理在于：从收人来源方面减少个人可支配的收人，即高收人者多缴税、中等收入者少缴税、低收人者不缴税，以实现税收在二次分配中的调节作用。 我国2005年修订之后的《中华人民共和国个人所得税法实施细则》第8条第1款规定：“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职”，以及第十四条税法第四条第四项所说的“福利费是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费。”可以看出我国现行法规并没有明确区分福利费和工资薪金所得中的补贴、津贴。但是现实中类似交通补贴、餐补、消补等费用很难区分是属于附加福利费还是工资薪金所得中的补贴、津贴。如果归人福利费用，根据《个人所得税法》第四条则可以作为免税所得。在2009年1月15日国家税务总局又下发了《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》，该文件在关于职工福利费扣除问题中规定企业职工福利费包括“为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等"。通过列举方式进一步阐明了福利费和补贴、津贴的范畴。而在《企业所得税实施条例》第四十条规定企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额的14%的部分，准予扣除"。尽管我国法规并没有直接采用附加福利这一概念，但是从我国福利费的概念和特征来看，我国的福利费如交通补贴、通讯补贴等，属于由企业而非国家或者社会所提供，因此福利费应该是属于附加福利范畴。
此外，国家还发布了许多关于附加福利的补充通知。2006年9月30日的《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）就规定：员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价低于购买日公平市场价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。但在实践中，提供个人用车、报销个人通信费用等附加福利缴纳个人所得税的情况并不多见，这是因为这需要税务机关监管大量的企业向雇员支付非现金福利、确认其税收价值，以及由此产生的纳税争议，导致管理上具有不可行性。正是由于这些困难，使我国的附加福利课税疲于应付、流于形式、征收成本也很高。
三、完善我国附加福利课税的建议
1、附加福利的法律概念需要明确化。
在立法中明确附加福利的法律概念，以取代现行个人所得税法中将附加福利性质的收入纳入“工资、薪金所得（津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得）”的概念，这将成为建立附加福利课税体系的基础：其一，附加福利从工资、薪金的概念中独立出来，将更加明确附加福利的性质，从而采用与工资、薪金不完全相同的课税制度，即区分雇员收入层次而采取区别对待的课税制度；其二，采用附加福利的法律概念后，有利于为各项附加福利的具体立法提供法律根据。
2、附加福利征税不应该单独征税，而应与个人所得税相结合。
个人所得税只有与附加福利课税相互配合，才能起到税负公平、减少避税、逃税的可能性，从而减少税收的流失。如同遗产税和赠与税相互配合所起到的作用一样，二者是密不可分的。 由于我国与西方税制的指导思想不同，税制的设计是以组织财政收入为主要目的，而容易忽略税制的公平原则，使纳税人可以通过在现金收入和实物收入之间进行转移来避税、逃税，所以造成税负不公，税收流失。这就要求我们把附加福利税和个人所得税相结合以更好的征收税款。
3、附加福利征税对象应转化为雇主。
向雇主征收附加福利税有利于简化税收管理程序，向雇主征收附加福利税也有利于以更少的纳税成本征收到到更多的税收，有利于提高征税效率，这是借鉴DECD国家的做法。DECD国家一般选择雇主对附加福利进行征税，通过在计算其应课税利润时不予列支或单独征税的方式来实现。这一征税办法的好处在于，第一，它可以有效避免在对附加福利的估价上，出现因为一些主观人为因素而引起的税务当局与雇员之间的争议，第二，它不需要将附加福利的价值分摊到单个雇员身上来计税，使税务管理简便可行：第三，它使对附加福利的课税，在个人所得税的最高边际税率接近公司所得税税率时，对收入或分配的影响降至最低程度。 4、附加福利的税率应采用个人所得税税率中最高一级。
首先，采用最高一级税率有利于防止附加福利对个人所得税税基的侵蚀：国外经验表明，当附加福利免税时，雇主大大提高了非税福利的比重。即使之后开征附加福利税，只要附加福利税的最高边际税率低于个人所得税的最高边际税率，附加福利仍然是一个有效的避税手段 ，所以采取这种税率在一定程度可以降低附加福利这种报酬形式对雇主和雇员的吸引力，促使雇主和雇员选择货币报酬，从而降低对个人所得税税基的侵蚀；其次，通常获得高额附加福利的通常是一些高收入阶层，负税能力较强，这样一来有助于更好的实现税负的纵向公平。
5、应该允许附加福利作为企业成本全额扣除。
根据《企业所得税实施条例》第四十条“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额的14%的部分，准予扣除。”实际上这一比例是比较低的，很多企业尤其是大中型的国有企业的福利费发放比例要远高于14%。但为了避免超过工资薪金总额的14%的部分要纳税，实际上企业经常通过一些法律漏洞进行逃税，比如给员工发放各种形式的消费卡而非现金以逃避对货币性福利的征税；将员工福利通过管理费用、业务费用等会计项目冲减企业成本，比如报销个人通信费用、将职工公费旅游记人管理费用等。正是由于这些间题，我国附加福利的征税才疲于应付、流于形式、征收成本也很高。
允许附加福利作为企业成本全额扣除有利于减少企业其他各种非货币形式的附加福利发放，促使企业明晰福利的发放，正常发放附加福利，从而促进分配体制的公开化、透明化。同时，这样也更有利于税务机关管理和监督，降低税务机关的综合课税成本。
四、完善我国附加福利课税的意义
1、从社会公平角度出发，有利于缩小贫富差距。
有研究表明，高工资企业能够提供比低工资企业更多的附加福利。据统计，在我国电力、电信、天然气供应等行业职工的平均工资是其他行业职工平均工资的2-3倍。 因此，一些垄断行业职工的平均工资加上工资以外收入和附加福利，与其它行业职工的实际收入差距可达10倍。我们应该肯定现行的个人所得税制度在工薪方面有较强的累进性，一定程度上确实缩小了贫富差距，但在收入形式多元化、福利多样化的环境下，就出现了在附加福利层面上的“贫富差距”逐渐扩大的现象，因此对附加福利课税的完善，可以有效的解决这个层次上的贫富差距，促进社会公平。
2、从增加财政收人角度出发，可以增加财政收入。
如果我们不对所有收入进行全面征税，那么雇员和雇主都愿意选择以附加福利替代薪金，这样既可以少缴甚至不缴个人所得税，同时在某种条件下也降低了雇主对雇员支付的成本费用；另外，附加福利中的许多福利项目名义上是企业发放，实际上却由国家承担着，福利开支的增加以减少上缴所得税的方式转化为国家的负担。因此附加福利课税的完善，能够有效地降低附加福利对现金所得的替代程度，有利于增加我国的财政收入。
3，从效率角度出发，有利于提高经济效率和行政效率。
从经济效率看，越是概括性的税基，在征收时其对资源配置的扭曲作用就越小。研究附加福利性对就业影响的专家发现：首先，福利性所得免税将会扭曲雇主与员工对报酬组合的选择，员工可能选择多附加福利性所得报酬的工作。 其次，高附加福利所得的产业，因享有较低的劳动成本的竞争优势，将导致生产过剩，造成资源的浪费。第三，由于免税，福利性所得的税后价格没有反映社会的起初相对价值，职工更愿意以获取福利方式取得商品或劳务，导致附加福利所得的商品或劳务有过渡消费倾向，因而干扰了消费正常形态。第四，附加福利所得免税也不利于提高税务行政效率。因为福利性所得的优惠和免税，增加了纳税人避税的风险，税务机关为防止逃漏税，则需要花费更大的征收成本，导致人力、物力的浪费。
五、结语
笔者上文提出的完善建议有值得参考借鉴的一面，但是并不能完全解决目前我国附加福利课税实践中出现的各种问题，在实际的操作中仍有很多细节问题需要我们去研究和完善，比如非货币性福利的估价方法、具体的征管措施等，这就需要对现行的个人所得税制度和财务制度做进一步的调整，不断完善与其相关的法规制度，提高税收征管水平，以促进税收公平和社会公平，提高税收征管效率，增加财政收人。
注释：
肖静.论我国附加福利的征税问题[J].知识经济，2010（08）.
[英]锡德里克·桑福德.成功税制改革的经验与问题（第2卷）—税制改革的关键问题[M].北京：中国人民大学出版，2001.
郭庆旺，秦伴义.附加福利及其课税[J].财政研究，1989（37）.
陈少英.附加福利课税是个人所得税法改革的突破口[J].法学，2014（05）.
傅晓.附加福利课税法律问题研究[D].华东政法大学，2011.
薛卫国.简论附加福利课税[J].经济论坛，2004（21）.
林晓.OECD国家对附加福利的税收处理及其启示[J].涉外税务，2001（08）.
陈卫东.澳大利亚附加福利税对我国的启示[J].税务研究，2007，（06）.
黄家仁.缩小贫富差距具有特殊意义[J].经济研究导刊，2010（36）.
（作者单位：华东政法大学）
关键词 附加福利 个人所得税 完善建议
一、附加福利的含义及其产生原因
目前，我国关于附加福利的含义还没有一个统一的说法。在理论上，企业发放给员工的经济报酬包括工资和福利两大部分，福利包括公共福利和附加福利。公共福利是指国家和社会提供的以改善、提高公民物质和精神生活为主要目的的各种实物和服务，属于基本社会保障的范畴，通常都是免税的。 根据锡德里克的观点，附加福利是指由于雇员已提供或将提供的服务而获得的货币化工资和薪金以外的所有收益 。
相比其他各国的收入分配制度，都存在着以附加福利取代部分工薪的现象。这种现象有其存在的必然性，在一定程度上，雇主的动机和雇员的动机殊途同归。雇员之所以愿意接受以附加福利的形式作为其报酬的一部分，主要包括下列考虑：减轻企业所得税负担；减少社会保险缴款；享受更多的社会福利（在许多西方国家，每个社会成员获得的社会福利一般与其现金收入水平是相反关系）；附加福利在很大程度上方便了工作、生活。企业之所以愿意为雇员提供附加福利，其原因包括下列几个方面：降低劳动力总成本；降低社会保险缴费成本；躲避政府收入政策的约束；激发劳工的生产积极性。
二、我国附加福利课税的现状
目前，我国有关企业附加福利征税的法律法规主要集中在《个人所得税法》和《企业所得税法》及其实施细则和相关补充通知。
个人所得税法调节收入分配的原理在于：从收人来源方面减少个人可支配的收人，即高收人者多缴税、中等收入者少缴税、低收人者不缴税，以实现税收在二次分配中的调节作用。 我国2005年修订之后的《中华人民共和国个人所得税法实施细则》第8条第1款规定：“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职”，以及第十四条税法第四条第四项所说的“福利费是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费。”可以看出我国现行法规并没有明确区分福利费和工资薪金所得中的补贴、津贴。但是现实中类似交通补贴、餐补、消补等费用很难区分是属于附加福利费还是工资薪金所得中的补贴、津贴。如果归人福利费用，根据《个人所得税法》第四条则可以作为免税所得。在2009年1月15日国家税务总局又下发了《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》，该文件在关于职工福利费扣除问题中规定企业职工福利费包括“为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等"。通过列举方式进一步阐明了福利费和补贴、津贴的范畴。而在《企业所得税实施条例》第四十条规定企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额的14%的部分，准予扣除"。尽管我国法规并没有直接采用附加福利这一概念，但是从我国福利费的概念和特征来看，我国的福利费如交通补贴、通讯补贴等，属于由企业而非国家或者社会所提供，因此福利费应该是属于附加福利范畴。
此外，国家还发布了许多关于附加福利的补充通知。2006年9月30日的《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）就规定：员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价低于购买日公平市场价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。但在实践中，提供个人用车、报销个人通信费用等附加福利缴纳个人所得税的情况并不多见，这是因为这需要税务机关监管大量的企业向雇员支付非现金福利、确认其税收价值，以及由此产生的纳税争议，导致管理上具有不可行性。正是由于这些困难，使我国的附加福利课税疲于应付、流于形式、征收成本也很高。
三、完善我国附加福利课税的建议
1、附加福利的法律概念需要明确化。
在立法中明确附加福利的法律概念，以取代现行个人所得税法中将附加福利性质的收入纳入“工资、薪金所得（津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得）”的概念，这将成为建立附加福利课税体系的基础：其一，附加福利从工资、薪金的概念中独立出来，将更加明确附加福利的性质，从而采用与工资、薪金不完全相同的课税制度，即区分雇员收入层次而采取区别对待的课税制度；其二，采用附加福利的法律概念后，有利于为各项附加福利的具体立法提供法律根据。
2、附加福利征税不应该单独征税，而应与个人所得税相结合。
个人所得税只有与附加福利课税相互配合，才能起到税负公平、减少避税、逃税的可能性，从而减少税收的流失。如同遗产税和赠与税相互配合所起到的作用一样，二者是密不可分的。 由于我国与西方税制的指导思想不同，税制的设计是以组织财政收入为主要目的，而容易忽略税制的公平原则，使纳税人可以通过在现金收入和实物收入之间进行转移来避税、逃税，所以造成税负不公，税收流失。这就要求我们把附加福利税和个人所得税相结合以更好的征收税款。
3、附加福利征税对象应转化为雇主。
向雇主征收附加福利税有利于简化税收管理程序，向雇主征收附加福利税也有利于以更少的纳税成本征收到到更多的税收，有利于提高征税效率，这是借鉴DECD国家的做法。DECD国家一般选择雇主对附加福利进行征税，通过在计算其应课税利润时不予列支或单独征税的方式来实现。这一征税办法的好处在于，第一，它可以有效避免在对附加福利的估价上，出现因为一些主观人为因素而引起的税务当局与雇员之间的争议，第二，它不需要将附加福利的价值分摊到单个雇员身上来计税，使税务管理简便可行：第三，它使对附加福利的课税，在个人所得税的最高边际税率接近公司所得税税率时，对收入或分配的影响降至最低程度。 4、附加福利的税率应采用个人所得税税率中最高一级。
首先，采用最高一级税率有利于防止附加福利对个人所得税税基的侵蚀：国外经验表明，当附加福利免税时，雇主大大提高了非税福利的比重。即使之后开征附加福利税，只要附加福利税的最高边际税率低于个人所得税的最高边际税率，附加福利仍然是一个有效的避税手段 ，所以采取这种税率在一定程度可以降低附加福利这种报酬形式对雇主和雇员的吸引力，促使雇主和雇员选择货币报酬，从而降低对个人所得税税基的侵蚀；其次，通常获得高额附加福利的通常是一些高收入阶层，负税能力较强，这样一来有助于更好的实现税负的纵向公平。
5、应该允许附加福利作为企业成本全额扣除。
根据《企业所得税实施条例》第四十条“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额的14%的部分，准予扣除。”实际上这一比例是比较低的，很多企业尤其是大中型的国有企业的福利费发放比例要远高于14%。但为了避免超过工资薪金总额的14%的部分要纳税，实际上企业经常通过一些法律漏洞进行逃税，比如给员工发放各种形式的消费卡而非现金以逃避对货币性福利的征税；将员工福利通过管理费用、业务费用等会计项目冲减企业成本，比如报销个人通信费用、将职工公费旅游记人管理费用等。正是由于这些间题，我国附加福利的征税才疲于应付、流于形式、征收成本也很高。
允许附加福利作为企业成本全额扣除有利于减少企业其他各种非货币形式的附加福利发放，促使企业明晰福利的发放，正常发放附加福利，从而促进分配体制的公开化、透明化。同时，这样也更有利于税务机关管理和监督，降低税务机关的综合课税成本。
四、完善我国附加福利课税的意义
1、从社会公平角度出发，有利于缩小贫富差距。
有研究表明，高工资企业能够提供比低工资企业更多的附加福利。据统计，在我国电力、电信、天然气供应等行业职工的平均工资是其他行业职工平均工资的2-3倍。 因此，一些垄断行业职工的平均工资加上工资以外收入和附加福利，与其它行业职工的实际收入差距可达10倍。我们应该肯定现行的个人所得税制度在工薪方面有较强的累进性，一定程度上确实缩小了贫富差距，但在收入形式多元化、福利多样化的环境下，就出现了在附加福利层面上的“贫富差距”逐渐扩大的现象，因此对附加福利课税的完善，可以有效的解决这个层次上的贫富差距，促进社会公平。
2、从增加财政收人角度出发，可以增加财政收入。
如果我们不对所有收入进行全面征税，那么雇员和雇主都愿意选择以附加福利替代薪金，这样既可以少缴甚至不缴个人所得税，同时在某种条件下也降低了雇主对雇员支付的成本费用；另外，附加福利中的许多福利项目名义上是企业发放，实际上却由国家承担着，福利开支的增加以减少上缴所得税的方式转化为国家的负担。因此附加福利课税的完善，能够有效地降低附加福利对现金所得的替代程度，有利于增加我国的财政收入。
3，从效率角度出发，有利于提高经济效率和行政效率。
从经济效率看，越是概括性的税基，在征收时其对资源配置的扭曲作用就越小。研究附加福利性对就业影响的专家发现：首先，福利性所得免税将会扭曲雇主与员工对报酬组合的选择，员工可能选择多附加福利性所得报酬的工作。 其次，高附加福利所得的产业，因享有较低的劳动成本的竞争优势，将导致生产过剩，造成资源的浪费。第三，由于免税，福利性所得的税后价格没有反映社会的起初相对价值，职工更愿意以获取福利方式取得商品或劳务，导致附加福利所得的商品或劳务有过渡消费倾向，因而干扰了消费正常形态。第四，附加福利所得免税也不利于提高税务行政效率。因为福利性所得的优惠和免税，增加了纳税人避税的风险，税务机关为防止逃漏税，则需要花费更大的征收成本，导致人力、物力的浪费。
五、结语
笔者上文提出的完善建议有值得参考借鉴的一面，但是并不能完全解决目前我国附加福利课税实践中出现的各种问题，在实际的操作中仍有很多细节问题需要我们去研究和完善，比如非货币性福利的估价方法、具体的征管措施等，这就需要对现行的个人所得税制度和财务制度做进一步的调整，不断完善与其相关的法规制度，提高税收征管水平，以促进税收公平和社会公平，提高税收征管效率，增加财政收人。
注释：
肖静.论我国附加福利的征税问题[J].知识经济，2010（08）.
[英]锡德里克·桑福德.成功税制改革的经验与问题（第2卷）—税制改革的关键问题[M].北京：中国人民大学出版，2001.
郭庆旺，秦伴义.附加福利及其课税[J].财政研究，1989（37）.
陈少英.附加福利课税是个人所得税法改革的突破口[J].法学，2014（05）.
傅晓.附加福利课税法律问题研究[D].华东政法大学，2011.
薛卫国.简论附加福利课税[J].经济论坛，2004（21）.
林晓.OECD国家对附加福利的税收处理及其启示[J].涉外税务，2001（08）.
陈卫东.澳大利亚附加福利税对我国的启示[J].税务研究，2007，（06）.
黄家仁.缩小贫富差距具有特殊意义[J].经济研究导刊，2010（36）.
（作者单位：华东政法大学）