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重庆工商大学会计学院
2017年4月17日财政部颁发了《政府会计准则第5号—公共基础设施》（以下简称《准则》），为我国公共基础设施的会计计量和报告提供了标准。本文通过分析政府公共基础设施的会计核算发现其存在一些小问题，并针对这些问题提出相应的改进建议。
政府会计 公共基础设施 会计核算
引言
为了建立健全政府会计准则体系，2017年4月17日财政部颁发了《政府会计准则第5号—公共基础设施》（以下简称《准则》），为我国公共基础设施的会计计量和报告提供了标准。我国最先出现公共基础设施的核算规定是在行政单位会计制度中，此次《准则》的推进也说明了公共基础设施的重要地位。从公共基础设施的征求意见稿到准则颁布经历了半年左右的时间，可以看出准则颁布比较匆忙。因此，本文通过分析政府公共基础设施的会计核算发现其存在一些小问题，并针对这些问题提出相应的改进建议。
公共基础设施的账务处理
《准则》一共分为6个部分，分别是：总则、公共基础设施的确认、初始计量、后续计量、披露和附则。公共基础设施指政府会计主体为满足公众的需要而控制的，且同时具有以下特征的有形资产：（1）是一个有形资产系统或网络的构成部分；（2）具有特定用途；（3）不可移动。在确认公共基础设施时，满足资产确认条件则计入公共基础设施。在取得公共基础设施时初始计量按取得时的成本计量，账务处理如下：借：公共基础设施；贷：有关支出科目。
公共基础设施的后续计量包括折旧、日常修理、改扩建及大型修缮、调出、捐赠、报废毁损等。除通过维护能使其性能永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施并单独入账的土地使用权外，都要计提折旧，且不考虑预计净残值。账务处理如下：借：当期费用；贷：累计折旧。公共基础设施的修理费用符合资产确认条件的，计入公共基础设施成本，不符合条件的则计入当期费用。当政府部门存在资产的调出或捐赠时，转销公共基础设施的账面价值，发生的归属于调出方或捐赠方的费用计入当期费用。公共基础设施的报废、毁损按《准则》要求做出的账务处理如下：（1）转销账面价值，转入待处理财产损溢。借：待处理财产损溢、累计折旧；贷：公共基础设施。（2）取得变价收入。借：银行存款等；贷：待处理财产损溢。（3）支付相关费用。借：待處理财产损溢；贷：银行存款等。（4）转销待处理财产损溢科目余额。借：当期费用；贷：待处理财产损溢（差额为净损失）或借：待处理财产损溢（差额为净收益）；贷：应缴款项。基本的账务处理如上所述，《准则》有关信息披露的要求有11条，归纳起来主要有以下几个方面：（1）公共基础设施相关科目的基本账面信息和变动信息；（2）调入调出和毁损报废的相关情况；（3）与折旧有关的披露；（4）年度维护费用等其他后续支出情况。
公共基础设施会计核算存在的问题及改进建议
（1）公共基础设施的定义不够准确，建议增加使用年限规定
《准则》对公共基础设施的定义主要有以下3个特征：是一个有形资产系统或网络的构成部分；具有特定用途；不可移动。可是该定义忽略了资产的使用期限，如果某项资产的使用期限小于一个月，同样具备《准则》所定义的公共基础设施，那么此时该项资产符合公共基础设施的确认吗？公共基础设施其实和固定资产的性质类似，用通俗的话来解释两者的区别就是前者是供社会大众使用的，而后者是政府部门使用的，这就是最明显的一个不同之处。既然和固定资产性质类似，都是非流动性资产，那么是不是应该规定该项资产的使用年限应该至少大于一年呢？因此，笔者建议在定义中增加使用年限的规定，要求公共基础设施的使用年限至少大于一年，才可以确认为公共基础设施，小于一年的资产可以确认为存货。
（2）缺少PPP模式的相关处理规定，建议增加相关计量方法
公共基础设施的初始确认条件是符合资产确认条件的公共基础设施按取得时的成本计量。现在政府部门建设固定资产、公共基礎设施这些大型资产一般多采用PPP模式建造，且国家也强力支出政府与民营资本合资建造。那么问题在于，如果该项公共基础设施是属于PPP模式建造的，政府部门在初始计量时应该如何处理呢？是按照公共基础设施的全部成本，还是按政府部门出资额度？有关PPP模式的后续处理又该如何进行？这些在《准则》中都没有提到，所以在实际操作中将会出现很多问题。
因此，笔者建议增加与PPP相关的账务处理规定。与PPP相关的处理主要分为三个阶段，分别是：项目建设完工阶段、项目运营阶段、项目移交阶段。当项目完工并交付使用时，账务处理如下：借：公共基础设施——XX；贷：经营负债——公共基础设施（入账价值-出资额）、银行存款（出资额）。这时公共基础设施的初始计量就不是按历史成本计量了，而是入账价值减去政府出资额后的剩余价值计量。当项目进入运营阶段时，公共基础设施的折旧、日常修理、改扩建及大型修缮的账务处理可以按照现有准则进行，但由于是PPP模式，所以运营期间很有可能出现政府补贴情况。政府补贴的方式分别有两种：政府拨付一定数额的资金给私人部门和可行性缺口补贴。前者金额是可确定的，因此可以将其作为预计负债计量，账务处理为：借：预计负债；贷：经营支出。可行性缺口补贴是不确定金额，因此不能作为预计负债计入，此时应作为或有负债进行披露，当该项或有负债很可能发生时再转为预计负债计入经营支出中，做同上一样的账务处理。PPP模式还有一个特别的账务处理就是政府部门在项目运营阶段需要偿还经营负债，偿还方式一般为转移偿还，即借：银行存款；贷：经营收入——公共基础设施，同时借：经营负债——公共基础设施；贷：银行存款。当项目的特许经营权期限截止，处于项目转移阶段时，公共基础设施转移所发生的所有费用都应该由政府部门承担，计入当期费用中。
[1] 王芳，万恒.PPP模式下政府负债会计问题探讨[J].财务与会计，2016（15）.
[2] 庞文群.谈政府会计改革中公共基础设施核算的难点——以公路基础设施为例[J].财会月刊，2016，07：43-47.
[3] 苏力.公共基础设施的会计核算探讨——基于美国政府会计准则的应用[J].财政监督，2016，10：88-90.
[4] 梅元清，孙晓萌.政府会计改革中公共基础设施核算的难点及解决路径[J].财会月刊，2017，16：33-35.
2017年4月17日财政部颁发了《政府会计准则第5号—公共基础设施》（以下简称《准则》），为我国公共基础设施的会计计量和报告提供了标准。本文通过分析政府公共基础设施的会计核算发现其存在一些小问题，并针对这些问题提出相应的改进建议。
政府会计 公共基础设施 会计核算
引言
为了建立健全政府会计准则体系，2017年4月17日财政部颁发了《政府会计准则第5号—公共基础设施》（以下简称《准则》），为我国公共基础设施的会计计量和报告提供了标准。我国最先出现公共基础设施的核算规定是在行政单位会计制度中，此次《准则》的推进也说明了公共基础设施的重要地位。从公共基础设施的征求意见稿到准则颁布经历了半年左右的时间，可以看出准则颁布比较匆忙。因此，本文通过分析政府公共基础设施的会计核算发现其存在一些小问题，并针对这些问题提出相应的改进建议。
公共基础设施的账务处理
《准则》一共分为6个部分，分别是：总则、公共基础设施的确认、初始计量、后续计量、披露和附则。公共基础设施指政府会计主体为满足公众的需要而控制的，且同时具有以下特征的有形资产：（1）是一个有形资产系统或网络的构成部分；（2）具有特定用途；（3）不可移动。在确认公共基础设施时，满足资产确认条件则计入公共基础设施。在取得公共基础设施时初始计量按取得时的成本计量，账务处理如下：借：公共基础设施；贷：有关支出科目。
公共基础设施的后续计量包括折旧、日常修理、改扩建及大型修缮、调出、捐赠、报废毁损等。除通过维护能使其性能永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施并单独入账的土地使用权外，都要计提折旧，且不考虑预计净残值。账务处理如下：借：当期费用；贷：累计折旧。公共基础设施的修理费用符合资产确认条件的，计入公共基础设施成本，不符合条件的则计入当期费用。当政府部门存在资产的调出或捐赠时，转销公共基础设施的账面价值，发生的归属于调出方或捐赠方的费用计入当期费用。公共基础设施的报废、毁损按《准则》要求做出的账务处理如下：（1）转销账面价值，转入待处理财产损溢。借：待处理财产损溢、累计折旧；贷：公共基础设施。（2）取得变价收入。借：银行存款等；贷：待处理财产损溢。（3）支付相关费用。借：待處理财产损溢；贷：银行存款等。（4）转销待处理财产损溢科目余额。借：当期费用；贷：待处理财产损溢（差额为净损失）或借：待处理财产损溢（差额为净收益）；贷：应缴款项。基本的账务处理如上所述，《准则》有关信息披露的要求有11条，归纳起来主要有以下几个方面：（1）公共基础设施相关科目的基本账面信息和变动信息；（2）调入调出和毁损报废的相关情况；（3）与折旧有关的披露；（4）年度维护费用等其他后续支出情况。
公共基础设施会计核算存在的问题及改进建议
（1）公共基础设施的定义不够准确，建议增加使用年限规定
《准则》对公共基础设施的定义主要有以下3个特征：是一个有形资产系统或网络的构成部分；具有特定用途；不可移动。可是该定义忽略了资产的使用期限，如果某项资产的使用期限小于一个月，同样具备《准则》所定义的公共基础设施，那么此时该项资产符合公共基础设施的确认吗？公共基础设施其实和固定资产的性质类似，用通俗的话来解释两者的区别就是前者是供社会大众使用的，而后者是政府部门使用的，这就是最明显的一个不同之处。既然和固定资产性质类似，都是非流动性资产，那么是不是应该规定该项资产的使用年限应该至少大于一年呢？因此，笔者建议在定义中增加使用年限的规定，要求公共基础设施的使用年限至少大于一年，才可以确认为公共基础设施，小于一年的资产可以确认为存货。
（2）缺少PPP模式的相关处理规定，建议增加相关计量方法
公共基础设施的初始确认条件是符合资产确认条件的公共基础设施按取得时的成本计量。现在政府部门建设固定资产、公共基礎设施这些大型资产一般多采用PPP模式建造，且国家也强力支出政府与民营资本合资建造。那么问题在于，如果该项公共基础设施是属于PPP模式建造的，政府部门在初始计量时应该如何处理呢？是按照公共基础设施的全部成本，还是按政府部门出资额度？有关PPP模式的后续处理又该如何进行？这些在《准则》中都没有提到，所以在实际操作中将会出现很多问题。
因此，笔者建议增加与PPP相关的账务处理规定。与PPP相关的处理主要分为三个阶段，分别是：项目建设完工阶段、项目运营阶段、项目移交阶段。当项目完工并交付使用时，账务处理如下：借：公共基础设施——XX；贷：经营负债——公共基础设施（入账价值-出资额）、银行存款（出资额）。这时公共基础设施的初始计量就不是按历史成本计量了，而是入账价值减去政府出资额后的剩余价值计量。当项目进入运营阶段时，公共基础设施的折旧、日常修理、改扩建及大型修缮的账务处理可以按照现有准则进行，但由于是PPP模式，所以运营期间很有可能出现政府补贴情况。政府补贴的方式分别有两种：政府拨付一定数额的资金给私人部门和可行性缺口补贴。前者金额是可确定的，因此可以将其作为预计负债计量，账务处理为：借：预计负债；贷：经营支出。可行性缺口补贴是不确定金额，因此不能作为预计负债计入，此时应作为或有负债进行披露，当该项或有负债很可能发生时再转为预计负债计入经营支出中，做同上一样的账务处理。PPP模式还有一个特别的账务处理就是政府部门在项目运营阶段需要偿还经营负债，偿还方式一般为转移偿还，即借：银行存款；贷：经营收入——公共基础设施，同时借：经营负债——公共基础设施；贷：银行存款。当项目的特许经营权期限截止，处于项目转移阶段时，公共基础设施转移所发生的所有费用都应该由政府部门承担，计入当期费用中。
[1] 王芳，万恒.PPP模式下政府负债会计问题探讨[J].财务与会计，2016（15）.
[2] 庞文群.谈政府会计改革中公共基础设施核算的难点——以公路基础设施为例[J].财会月刊，2016，07：43-47.
[3] 苏力.公共基础设施的会计核算探讨——基于美国政府会计准则的应用[J].财政监督，2016，10：88-90.
[4] 梅元清，孙晓萌.政府会计改革中公共基础设施核算的难点及解决路径[J].财会月刊，2017，16：33-35.