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摘 要：《企业会计准则第18号—所得税》规定，企业在核算所得税时采用资产负债表债务法。这要求实务工作者在进行会计核算时，需要迅速而且准确地把握常见资产负债的差异类型，从而完成正确的会计处理。本文在资产负债观下，对常见的资产和负债形成的暂时性差异进行剖析，对实务工作者全面实行新制度具有一定的借鉴作用。
关键词：暂时性差异； 账面价值； 计税基础
中图分类号：F830 文献标识码：A
根据财政部颁布的《企业会计准则第18号准则—所得税》的规定，实行新准则的企业在所得税会计核算时不得采用应付税款法，必须采用资产负债表债务法。这要求企业对其拥有或者控制的资产和负债需要按照会计准则确定账面价值，按照税法规定确定计税基础，并计算两者的差异也就是暂时性差异，根据差异类型判断递延所得税资产与负债进行会计处理。
一、差异的形成与分类
利润总额与应纳税所得额之间的差异，可以分为两类：永久性差异和暂时性差异。永久性差异是指影响当年、不影响未来的差异；暂时性差异是既影响当年、又影响未来的差异。二者均影响当年，但影响未来的只有暂时性差异。
资产账面价值与计税基础之差，即暂时性差异，可以比较方便地反映所得税负债。从计算角度来说，暂时性差异是资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
暂时性差异＝账面价值－计税基础
暂时性差异可以进一步分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
二、暂时性差异类型
（一）常见资产与负债的账面价值
对于实务操作层面来说，一般资产账面价值等于账面余额减去资产的减值准备，如果是固定资产或者无形资产，需要考虑累计折旧和累计摊销。一般负债的账面价值等于账面余额。资产与负债账面价值判定相对于计税基础的判定要简单一点。
（二）常见资产与负债的账面价值与计税基础差异分析
1.固定资产
固定资产在初始计量时，计税基础和账面价值两者是一致的，但是对于一项固定资产来说，资产的折旧和年限以及是否计提减值，税法与会计可能出现不一致。比如企业购进一项固定资产，购入价100万，可使用5年，无残值，这时会计和税法都承认初始计量为100万，假设会计采用年数总和法计提折旧而税法采用年限平均法计提折旧，两者这时就出现了差异。第一个会计期末该项固定资产的计税基础是80万（100-100/5），而会计账面价值在第一会计期末是66.7万（100-100*5/15），此时就需要确认固定资产的暂时性差异。
2.无形资产
无形资产在确定计税基础时需要分为初始计量与后续计量两个阶段。在初始计量按照无形资产取得方式不同分为外购与自行研发，其中外购的无形资产的计税基础与该资产的账面价值一致，但是自行研发的无形资产与账面价值往往不一致。税法规定：内部研发的无形资产，账面价值摊销时可按150%税前扣除。内部研发的无形资产，计税基础是账面价值150%。内部研发无形资产初始计量时，账面价值低于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
案例：A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。本例中，内部研发无形资产产生两项差异，费用化部分产生永久性差异，资本化部分产生暂时性差异。A企业当年费用化的研发支出为800万，即计入管理费用800万，但税前可扣除150%即1 200万，该400万差异是永久性差异，导致当年少交税100万（假设税率为25%），该差异不影响资产负债的账面价值，不是暂时性差异。内部研发形成无形资产，其入账价值为1 200万，计税基础为150%即1 800万，账面价值低于计税基础，产生600万的可抵扣暂时性差异，但是该项差异较为特殊，不形成递延所得税资产。
在无形资产的后续计量中分为使用寿命确定的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，准则规定使用寿命确定的无形资产可以按年限摊销，而使用寿命不确定的无形资产需要减值测试，税法规定无形资产都要按年限摊销，此时计税基础与会计账面价值出现了不一致。
3.交易性金融资产
准则规定交易性金融资产期末按照公允价值计量，税法规定交易性金融资产按照初始入账成本进行计量，也就是说税法不承认交易性金融资产的公允价值变动损益。
4.投资性房地产
投资性房地产有成本计量与后续计量两种模式，在成本计量模式下，会计可能需要计提减值准备，税法不承认减值准备，两者出现差异，在公允价值计量模式下，会计账面价值等于资产的公允价值，而税法只承认账面成本，两者也会出现暂时性差异。
5.存货资产
企业存货初始计量按照历史成本进行计量，期末按照按照存货的可变现净值与历史成本的差异计提存货跌价准备，税法对于存货跌价准备不予承认，两者出现暂时性差异。
三、总结
随着经济形势的发展变化，所得税的法规政策也会随之变化，相应资产负债的计税基础也会出现变化，从而影响所得税会计的账务处理，这就要求实务工作者要充分关注这些变化，指导会计实际工作。
关键词：暂时性差异； 账面价值； 计税基础
中图分类号：F830 文献标识码：A
根据财政部颁布的《企业会计准则第18号准则—所得税》的规定，实行新准则的企业在所得税会计核算时不得采用应付税款法，必须采用资产负债表债务法。这要求企业对其拥有或者控制的资产和负债需要按照会计准则确定账面价值，按照税法规定确定计税基础，并计算两者的差异也就是暂时性差异，根据差异类型判断递延所得税资产与负债进行会计处理。
一、差异的形成与分类
利润总额与应纳税所得额之间的差异，可以分为两类：永久性差异和暂时性差异。永久性差异是指影响当年、不影响未来的差异；暂时性差异是既影响当年、又影响未来的差异。二者均影响当年，但影响未来的只有暂时性差异。
资产账面价值与计税基础之差，即暂时性差异，可以比较方便地反映所得税负债。从计算角度来说，暂时性差异是资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
暂时性差异＝账面价值－计税基础
暂时性差异可以进一步分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
二、暂时性差异类型
（一）常见资产与负债的账面价值
对于实务操作层面来说，一般资产账面价值等于账面余额减去资产的减值准备，如果是固定资产或者无形资产，需要考虑累计折旧和累计摊销。一般负债的账面价值等于账面余额。资产与负债账面价值判定相对于计税基础的判定要简单一点。
（二）常见资产与负债的账面价值与计税基础差异分析
1.固定资产
固定资产在初始计量时，计税基础和账面价值两者是一致的，但是对于一项固定资产来说，资产的折旧和年限以及是否计提减值，税法与会计可能出现不一致。比如企业购进一项固定资产，购入价100万，可使用5年，无残值，这时会计和税法都承认初始计量为100万，假设会计采用年数总和法计提折旧而税法采用年限平均法计提折旧，两者这时就出现了差异。第一个会计期末该项固定资产的计税基础是80万（100-100/5），而会计账面价值在第一会计期末是66.7万（100-100*5/15），此时就需要确认固定资产的暂时性差异。
2.无形资产
无形资产在确定计税基础时需要分为初始计量与后续计量两个阶段。在初始计量按照无形资产取得方式不同分为外购与自行研发，其中外购的无形资产的计税基础与该资产的账面价值一致，但是自行研发的无形资产与账面价值往往不一致。税法规定：内部研发的无形资产，账面价值摊销时可按150%税前扣除。内部研发的无形资产，计税基础是账面价值150%。内部研发无形资产初始计量时，账面价值低于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
案例：A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。本例中，内部研发无形资产产生两项差异，费用化部分产生永久性差异，资本化部分产生暂时性差异。A企业当年费用化的研发支出为800万，即计入管理费用800万，但税前可扣除150%即1 200万，该400万差异是永久性差异，导致当年少交税100万（假设税率为25%），该差异不影响资产负债的账面价值，不是暂时性差异。内部研发形成无形资产，其入账价值为1 200万，计税基础为150%即1 800万，账面价值低于计税基础，产生600万的可抵扣暂时性差异，但是该项差异较为特殊，不形成递延所得税资产。
在无形资产的后续计量中分为使用寿命确定的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，准则规定使用寿命确定的无形资产可以按年限摊销，而使用寿命不确定的无形资产需要减值测试，税法规定无形资产都要按年限摊销，此时计税基础与会计账面价值出现了不一致。
3.交易性金融资产
准则规定交易性金融资产期末按照公允价值计量，税法规定交易性金融资产按照初始入账成本进行计量，也就是说税法不承认交易性金融资产的公允价值变动损益。
4.投资性房地产
投资性房地产有成本计量与后续计量两种模式，在成本计量模式下，会计可能需要计提减值准备，税法不承认减值准备，两者出现差异，在公允价值计量模式下，会计账面价值等于资产的公允价值，而税法只承认账面成本，两者也会出现暂时性差异。
5.存货资产
企业存货初始计量按照历史成本进行计量，期末按照按照存货的可变现净值与历史成本的差异计提存货跌价准备，税法对于存货跌价准备不予承认，两者出现暂时性差异。
三、总结
随着经济形势的发展变化，所得税的法规政策也会随之变化，相应资产负债的计税基础也会出现变化，从而影响所得税会计的账务处理，这就要求实务工作者要充分关注这些变化，指导会计实际工作。