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摘 要：基于近期揭露的康美药业财务舞弊案，运用GONE理论从四个方面去分析财务舞弊的动因，再结合正中珠江对康美药业审计的实际情况，发现审计失败的原因有独立性缺失，缺少职业怀疑态度与应有的关注，未充分的比较分析等。因此，应遏制贪婪之心并减少舞弊机会，完善上市制度，推进注册制，以防范财务舞弊;提高审计独立性并时刻保持怀疑的态度，充分利用分析性复核并提高会计师的素质等，以防范审计失败。
关键词：上市公司 ;财务舞弊 ;审计失败;康美药业
中图分类号：F832.51;F239.4 文献标识码：A 文章编号：1671-9255（2019）03-0029-04
由于我国资本市场的监管存在很多不足，有一部分上市公司总是怀有一种侥幸的心理去通过财务舞弊的方法来牟取不正当利益。著名的安然舞弊事件和银广夏舞弊事件都是典型财务舞弊的代表。他们都一度把财务舞弊引入到了人们的视线中，成了资本市场上的焦点问题。目前，我国各方面都在快速的发展，财务舞弊不仅对上市公司的信用有极其恶劣的影响，还对中华民族伟大复兴和经济快速增长都有极大的阻碍作用。所以，对财务舞弊和审计失败的研究是具有实际意义的。
一、案例描述
（一）案例公司简介
康美药业是在2001年上市的，股票代码为600518。康美药业在中国的医药行业中处于领先位置，主要生产和销售医药方面的产品，先后通过了一系列国际认证。除了医药相关的业务外，康美药业还涉及房地产和建材相关的业务。
（二）舞弊行为
2019年4月29日，康美药业声称自己的299亿元现金不翼而飞，引起了社会各界的关注和监管部门的调查。证监会在2019年5月17日公布了对康美药业调查的相关进展，通报了康美药业在2016年至2018年存在的重大造假行为。一是康美药业伪造银行单据来虚假增加银行存款。二是康美药业使用虚假凭证来增加收入。三是康美药业通过关联方用自己的资金来购买自己的股票，操纵股价。
二、案例分析
（一）舞弊动因分析
1.贪婪因子
第一，康美药业为了自己的利益不择手段，屡次通过行贿手段来达到自己的目的。除了在业绩上
为了讨好投资者造假之外，“行贿门”事件更能体现康美药业的贪婪之心。通过中国文书网可以查到康美药业涉及的一系列行贿案的判决书。最近的是2019年3月为了在四川阆中市进行投资而贿赂了20万元港币给当地市委书记。相关媒体报道称这是康美药业被爆出的第五次行贿案件了。在过去的15年中，康美药业向证监会和药监局等监管机构都有不同金额的行贿行为。为了谋求利益满足自己的贪婪之心，毫无道德底线可言。这样的企业怎么能做到不财务舞弊呢？
第二，康美药业的老板马兴田喜欢投机赚取暴利。投机的行为是高风险的，如果出现不可控因素，那么投入的资金就会血本无归。我国房地产行业一直都是一个暴利行业。康美药业看中了房地产行业的暴利，在2012就开始涉足房地产行业。汇润地产正是康美药业实际控制人妻子名下的公司，该公司投资开发了很多楼盘。康美药业在被调查之前声称2019年要在地产行业投入165.5亿元。这无疑是一笔庞大的资金，想要得到这一部分资金就需要有好看的报表数据。康美药业这种不脚踏实地、喜欢投机的行为下面隐藏着一颗贪婪的心。
2.需要因子
第一，康美药业一直存在存款和贷款都很高的问题，虽然账上有300亿元的资金，但是2019年2月份20亿元的债务都没办法偿还。这可以看出康美药业的300亿现金的质量是不高的。上市以来，康美药业数次融资，股权融资金额大概为160亿元，债券融资更是达到了526.5亿元，借款融资也有123.95亿元。此外，康美药业的前十大股东的股权几乎全部都质押出去了。这些情况都可以说明康美药业是特别需要钱的，在巨大的资金需求下，康美
药业有舞弊的动机。
第二，避免强制退市。核准制度下，“壳资源”显得特别的重要。对上市公司的审核严格导致上市公司把壳看成了无价之宝。想要得到上市公司的这个壳，企業会付出非常大的成本。所以，为了保住这个壳，企业往往会不择手段。经过研究发现，康美药业最近四年的经营现金流净额连扣非净利润的一半都不到，毛利率比同行业的同仁堂和中国中药高得多。这意味着公司赚了很多纸面财富，涉嫌利润虚增。虚增利润就可以帮助康美药业继续保壳，康美药业可能认为只要留着青山，其他的东西都是会有的。
3.机会因子
康美药业的内部控制是无效的。根据康美药业披露的信息可以发现，康美药业2018年的内控审计报告是否定意见。这就说明康美的内控是存在很大问题的。此外，有专家爆出，在他去康美药业调研的时候，发现康美药业的股东大会根本没有交流，就是一个走过场的会议。全公司的员工和管理层的言行都没有一点大公司的样子，让人感到很失望。马兴田自己也承认康美药业的公司治理存在严重的问题，管理层和实际控制人完全在内部控制之上，所以导致财务舞弊也不足为奇。
4.暴露因子
第一，财务舞弊暴露可能性低。[1]康美药业为自身的舞弊行为披上了“合理化”的外衣。舞弊的手段虽然说不怎么高深，但是由于康美药业的公司治理、内控存在很多缺陷，实际控制人的权利完全左右了内部控制，再加之外部审计机构独立性不够，审査监管不到位和审计机构的固有缺陷，例如审计的时间、成本和效益、合理保证等固有缺陷都会让舞弊更难被发现。因此，康美药业舞弊成本是很低的。
第二，财务舞弊暴露后处罚较轻。 在此案例中，300亿元的存款和企业所受的处罚完全是没有可比性的。我国对舞弊的处罚一直都太轻。这就导致规规矩矩做实业的企业赚不到大钱，而那些走舞弊这条邪道的企业却一夜暴富。在这种大环境下，企业很难安心去做实业，反而容易走上舞弊的道路。因为财富的诱惑实在是太大了，然而暴露后的处罚却显得不痛不痒。 （二）审计失败分析
1.独立性缺失
独立性是审计进行的前提条件。如果审计机构失去了独立性，那么审计报告是不可信的。自从康美药业上市以后，正中珠江一直在给他进行年报审计。该事务所是康美药业IPO时合作的中介机构，双方有19年的合作时间了。在这19年的合作期间里，外界不断对康美药业存款和贷款双高的问题发出质疑，甚至还有人去证监局举报，可是正中珠江一直都假装不知道，在2017年之前一直出具的是标准审计意见。康美药业在2017年发生的重大会计错误也没有被正中珠江发现。这很可能是利益使事务所把职业道德放在了一边。从康美药业每年的审计费用的记录可以看出，正中珠江这19年的相伴换来了康美药业3235万元的回报。试想，要是康美药业这300亿元没有消失，那么正中珠江还会为了这块每年接近200万元的肥肉做一些不光彩的事情吧。
2.缺少职业怀疑态度与应有的关注
正中珠江在2017年出具的标准审计意见让人对审计师是否执行函证感到疑问。虽然说康美药业账上有存款300亿元，但是这如果是康美药业伪造的，那么审计师通过银行第三方机构取得函证信息，一下就能辨别真伪。还有审计师对于存货是否产生过怀疑，是否进行过监盘。审计师如果保持了应该有的怀疑态度，那么应该采用有效的方法去监盘，而不只是完全委托所谓的专家去做。货币资金一直都是重点审计的对象。出现这么大的问题说明审计师严重的失职。其连最基本的怀疑态度都没有。
3.未充分的比较分析
存货和销售收入等钩稽关系以及存货的减值准备和周转率都没有被考虑。康美药业这次更正的内容中，主营业务收入调减了88.98亿，主营业务成本调减了76.62亿元，以此估算所调整业务的毛利率为13.9%。纵观康美近几年的财务数据，除了销售额较小的食品和中药材贸易外，没有哪个业务板块毛利率低于过20%，远远高于行业平均水平。这样的大幅调整显然不是单一业务计算误差所致。无论涉及多少业务板块，这些板块的高毛利率面纱就要被揭开。
4.审计员素質较低
我国审计相关的从业人员的构成不是很合理，存在一些素质不高的审计人员，事务所缺乏经过高标准训练的职业人才。我国还存在着很多不规范、低水平的事务所。这些小所会产生不正当的竞争。他们往往是追求利益而不讲求质量。这就会对整个市场秩序产生影响。此外，审计工作强度特别大，而且还要随时出差，员工离职率特别高。企业为了降低成本往往会聘请非专业的实习生来做相关的审计工作，这也大大地降低了审计员的平均素质，也会给事务所带来很大的风险 。
三、相关对策
（一）防范财务舞弊
1.遏制贪婪之心
加强企业文化建设，帮助公司上下树立正确的价值观。加强公司员工的思想道德教育，把诚实守信作为企业文化的根本，从根源上切除贪婪之心。预防企业高管贪婪之心的关键在于心理预防，在于通过教育来提升企业高管的素质。在这个新时期，我们应该建立更多的方法和媒介，积极地培训和发展这种高标准的价值观，从根源上减少企业高管的贪婪心理。贪婪心理与错误的价值观念有非常重要的关联。要通过相关的学习和教育让企业高层自觉去树立这种正确却不动摇的价值观念。引导企业高层人员主动去追求更高层次的需求，合理地对待物质上的需求，把注意力放在提升自己的素质上来。引导企业高层人员给自己定一个更高的道德修养目标，建立辨别是非对错的能力，增强对不良诱惑的抵抗力。让企业高管远离享乐主义和不好的生活方式，从思想上建立拒贪防线。康美药业应该创建学习诚信文化的风气，加强企业员工的道德建设。与此同时，也要注重对财务人员能力的培养。由于会计知识每年都有变化，公司应该加强对财务人员综合能力的培训，并定期对财务人员进行评价和考核。
2.减少舞弊机会
为完善内部控制制度，监管部门要对康美药业的内部控制制度进行审查，并定期评价制度的执行情况。此外，强化内部审计的监督，要更加全面、准确地识别和评估公司的风险。[2]针对康美药业舞弊案，首先，应制定公司在出现管理层舞弊时的“应急反应”机制。比如，如果出现公司总经理兼任董事长舞弊的情况时，公司可以启动内部审计部门避开总经理和董事长，直接向内部审计委员会和股东大会上报的程序，并及时与负责审计的会计师事务所和法律顾问进行沟通。其次，内部审计人员应面向全公司开展反舞弊培训，开通舞弊举报渠道，设立奖励制度，使公司各部门职工树立揭发舞弊的责任意识。同时，内审人员应运用风险管理的审计方法应对管理层的舞弊。最后，内部审计部门应顺应内部审计环境的变化，搭建体系化的大数据审计实务框架、设计以职能研究驱动风险管理的审计全流程作业平台，同时运用便捷的审计分析工具快速定位公司在审计、经营等方面的风险，识别业务、内部控制等流程的缺陷，从而建立一整套有效的审计监控体系，为预防和发现管理层舞弊提供可能。
3.完善上市制度，推进注册制
第一，实行注册制。在注册制下，发行方发行股票的限制条件被降低。若是上市成功，竞争遵循的是市场化原则，能力强的公司可以获得很好的发展，能力差的公司则被市场淘汰。当证券市场撕开了退市出口之后，加上注册制的推行，上市公司将不再具有“壳资源”这种属性。企业自身的价值是由自身的运营管理决定。企业经营管理得当，市场的反应会很好，市价就会相应地提升;企业经营管理不当，就会被市场淘汰、被投资者摒弃，垃圾股永远是垃圾股，不会再借助“壳资源”的属性翻身了。这预示着中国资本市场的未来是朝着市场化发展的，这也是 A股市场向市场化改革的一大进步。
第二，完善退市机制。企业上市以后的地位就几乎稳定。康美药业这一类的财务造假公司正是考虑到一旦东窗事发，很大可能面临的只是证监会的行政处罚，上市公司地位却能保住。正所谓“留得青山在，不怕没柴烧”。如果上市公司一旦没有了价值就可以顺利地实现退市，那么资本市场资源将会得到更加合理的分配和利用。 4.加强监管、加重处罚
第一，证监会应加大监管力度。证监会应该对上市公司进行重点检查，有效防范上市公司的造假行为。证监会应该坚持问题导向、风险导向，有针对性地把有限的监管资源用到突出的问题上。
第二，完善社会监督体系，构建企业信用档案。在全社会跨部门建立全方位的企业信用评价机制，将曾经因为造假受到过证监会处罚的企业和事务所作为证监会重点检查和监督的对象。同时，重视上市公司同行业、媒体和社会公众的监督，开辟专门的渠道，使真实有效的举报和监督信息能更好地反映至监管部门，从而有效防范上市公司舞弊。
（二）防范审计失败相关对策
1. 提高审计独立性
独立性就是灵魂，没有了灵魂审计的质量是没有保障的。[3]现在还存在很多像康美药业一样19年都没有换过事务所的企业。企业应该在合作一定的时间之后就更换合作的事务所。如果长期不换事务所，就算审计师发现该企业有舞弊问题也很难做出正确的判断和处理。为了改善现在审计独立性日渐下降的趋势，相关部门应该制定更严格的措施来禁止事务所和企业之间有损独立性的联系。
第一，改变审计的委托模式。现有的委托模式对审计的独立性有很大的影响，因为涉及很多利益的关系没法完全做到客观和公正。可以委托管理者和股东的“第三方”来进行审计。例如，可以选择审计委员会和证券交易所来担任审计受托方这个角色。另外从审计费用的角度来说，可以考虑通过保险公司来担任付款的那一方，让保险公司对风险进行评估，然后再决定付款额，最后的风险全部由保险公司承担。这样一来，事务所和被审计单位就没有直接的利益关系了，并且保险公司的利益就和社会公众、审计报告的质量是一致的。
第二，将鉴证业务与非鉴证业务分开。为了避免非鉴证服务影响鉴证业务的独立性，该两项业务不应该由同一个事务所来承接。第一，事务所可以分别设立从事两个方面的独立部门。第二，事务所可以把非鉴证服务独立出去，创立一个完全独立的中介机构。但是要想切实地把这两个业务分离开，还是需要在有相关法律的前提下才能取得相应的效果。
第三，要经常更换主审会计师。[4]审计的独立性很大程度上是由主任会计师决定的如果被审计单位长期不换主任会计师，很容易产生固有的思维。这对发现被审计单位的问题是不利的。
2.时刻保持怀疑的态度
在整个审计期间，审计师都应该时刻保持怀疑的态度。[5]审计师应该对企业提供的财务资料保持怀疑，对来自不同地方的审计证据也要保持怀疑，这样才能有效地防范风险。审计师对审计的资料保持怀疑，可以很快地发现其中存在的问题，对工作的效率也会有一个很大的提升。在与客户交谈时，要对客户的诚信保持怀疑并进行分析。如果客户的诚信存在问题，那么就解除合作，这样才能减少事务所承受的风险。
3.充分利用分析性复核
审计工作虽然说审计质量是第一位，但是也要考虑投入成本的多少，因为审计资源毕竟是有限的。事务所想要在保证质量的同时获得丰厚的利润，只有通过充分地利用审计资源来降低成本获得利润。分析性复核的运用可以大大地提高审计的效率，合理地分配审计资源，达到质量和收益的平衡。
4.提高会计师的素质
第一，提高会计师的专业技能。首先，要提高选拔人才的标准，完善会计师人才选拔的考试制度，增加更多相关知识的考试科目。其次，应该建立更加完善的后续教育和培训的相关制度，把现有会计师的年龄大、学历低的问题给解决了，可以每年给会计师进行年鉴考核。如果通过不了就把证书给取消了。我相信有这种制度的存在，会计师提升自己能力的主动性会特别的高。定期对审计人员进行考核和评价，防止其在其位不谋其事。对审计人员的入职进行严格的挑选，同时建立相应的培训、考核和评价体系。企业对事务所的更换应该严格地按照规定来进行，让碌碌无为的事务所下台，让具有胜任能力的事务所来为公司做贡献。此外，监管部门应该强化对事务所的监督，对违法和违规的事务所提出整改建议和做出处罚。
第二，加强会计师的道德建设。职業道德与会计师的独立性有很大关系。前者是后者的基础和内在动力。会计师只有具备了高标准的职业道德才能抵抗得了利益的诱惑，才能受到尊重和信任。每一位审计界的会计师都应该把荣誉放在首位。职业道德就是获得荣誉的保证。所以，应该建立会计师的道德建设体系，把自律和他律结合起来，只有这样，才会对我国会计师的整体素质有一个很大的提高。
5.进行风险导向审计
风险导向审计站在了企业战略的高度对企业进行审计，比传统的方法更能有效地发现企业的问题。风险导向审计是在对企业有一个透彻了解的基础上进行的。只有这样，才能从根本上控制企业的风险。这种新方法的有效性和科学性已经得到了实践证实。我国的相关部门应该对这种审计方法大力地推广。
参考文献：
[1]冯炳纯.基于数据挖掘技术的财务舞弊识别模型构建[J].财会通讯，2019（5）：93-97.
[2]崔东颖，胡明霞.“雅百特”财务舞弊案例研究——基于舞弊三角理论的视角[J].财会通讯，2019（4）：6-9.
[3]陈蓁.基于审计失败案例的注册会计师函证问题研究[J].商业会计，2019（3）：26-28.
[4]田宁.舞弊公司审计师变更及治理研究——以欣泰电气为例[J].财会通讯，2019（4）：99-103.
[5]魏明丽，刘鑫.注册会计师保持职业怀疑的重要性——以立信对大智慧审计失败为例[J].河北企业，2019（1）：33-34.
Abstract： This paper studies the recent financial fraud in Kangmei Pharmaceutical Co.， Ltd.， analyzes the causes for the fraud using GONE Theory， then refers to the actual situation of GP Certified Public Accountants’ audit on Kangmei Pharmaceutical Co.， Ltd.， finding that the reasons for the audit failure include the lack of audit independence， lack of professional skepticism， lack of necessary concern， and incomplete comparative analysis， etc. Therefore， it suggests that the companies should prevent financial fraud by inhibiting corporate greed as well as avoiding fraud opportunity; the government should optimize listing requirement and promote registration system; and the accounting companies may avoid audit failure by enhancing their audit independence and staying suspicious， fully utilizing analytical review and improving their accountants’ quality， and so on.
Key Words： listed company; financial fraud; audit failure; Kangmei Pharmaceutical Co.， Ltd.
关键词：上市公司 ;财务舞弊 ;审计失败;康美药业
中图分类号：F832.51;F239.4 文献标识码：A 文章编号：1671-9255（2019）03-0029-04
由于我国资本市场的监管存在很多不足，有一部分上市公司总是怀有一种侥幸的心理去通过财务舞弊的方法来牟取不正当利益。著名的安然舞弊事件和银广夏舞弊事件都是典型财务舞弊的代表。他们都一度把财务舞弊引入到了人们的视线中，成了资本市场上的焦点问题。目前，我国各方面都在快速的发展，财务舞弊不仅对上市公司的信用有极其恶劣的影响，还对中华民族伟大复兴和经济快速增长都有极大的阻碍作用。所以，对财务舞弊和审计失败的研究是具有实际意义的。
一、案例描述
（一）案例公司简介
康美药业是在2001年上市的，股票代码为600518。康美药业在中国的医药行业中处于领先位置，主要生产和销售医药方面的产品，先后通过了一系列国际认证。除了医药相关的业务外，康美药业还涉及房地产和建材相关的业务。
（二）舞弊行为
2019年4月29日，康美药业声称自己的299亿元现金不翼而飞，引起了社会各界的关注和监管部门的调查。证监会在2019年5月17日公布了对康美药业调查的相关进展，通报了康美药业在2016年至2018年存在的重大造假行为。一是康美药业伪造银行单据来虚假增加银行存款。二是康美药业使用虚假凭证来增加收入。三是康美药业通过关联方用自己的资金来购买自己的股票，操纵股价。
二、案例分析
（一）舞弊动因分析
1.贪婪因子
第一，康美药业为了自己的利益不择手段，屡次通过行贿手段来达到自己的目的。除了在业绩上
为了讨好投资者造假之外，“行贿门”事件更能体现康美药业的贪婪之心。通过中国文书网可以查到康美药业涉及的一系列行贿案的判决书。最近的是2019年3月为了在四川阆中市进行投资而贿赂了20万元港币给当地市委书记。相关媒体报道称这是康美药业被爆出的第五次行贿案件了。在过去的15年中，康美药业向证监会和药监局等监管机构都有不同金额的行贿行为。为了谋求利益满足自己的贪婪之心，毫无道德底线可言。这样的企业怎么能做到不财务舞弊呢？
第二，康美药业的老板马兴田喜欢投机赚取暴利。投机的行为是高风险的，如果出现不可控因素，那么投入的资金就会血本无归。我国房地产行业一直都是一个暴利行业。康美药业看中了房地产行业的暴利，在2012就开始涉足房地产行业。汇润地产正是康美药业实际控制人妻子名下的公司，该公司投资开发了很多楼盘。康美药业在被调查之前声称2019年要在地产行业投入165.5亿元。这无疑是一笔庞大的资金，想要得到这一部分资金就需要有好看的报表数据。康美药业这种不脚踏实地、喜欢投机的行为下面隐藏着一颗贪婪的心。
2.需要因子
第一，康美药业一直存在存款和贷款都很高的问题，虽然账上有300亿元的资金，但是2019年2月份20亿元的债务都没办法偿还。这可以看出康美药业的300亿现金的质量是不高的。上市以来，康美药业数次融资，股权融资金额大概为160亿元，债券融资更是达到了526.5亿元，借款融资也有123.95亿元。此外，康美药业的前十大股东的股权几乎全部都质押出去了。这些情况都可以说明康美药业是特别需要钱的，在巨大的资金需求下，康美
药业有舞弊的动机。
第二，避免强制退市。核准制度下，“壳资源”显得特别的重要。对上市公司的审核严格导致上市公司把壳看成了无价之宝。想要得到上市公司的这个壳，企業会付出非常大的成本。所以，为了保住这个壳，企业往往会不择手段。经过研究发现，康美药业最近四年的经营现金流净额连扣非净利润的一半都不到，毛利率比同行业的同仁堂和中国中药高得多。这意味着公司赚了很多纸面财富，涉嫌利润虚增。虚增利润就可以帮助康美药业继续保壳，康美药业可能认为只要留着青山，其他的东西都是会有的。
3.机会因子
康美药业的内部控制是无效的。根据康美药业披露的信息可以发现，康美药业2018年的内控审计报告是否定意见。这就说明康美的内控是存在很大问题的。此外，有专家爆出，在他去康美药业调研的时候，发现康美药业的股东大会根本没有交流，就是一个走过场的会议。全公司的员工和管理层的言行都没有一点大公司的样子，让人感到很失望。马兴田自己也承认康美药业的公司治理存在严重的问题，管理层和实际控制人完全在内部控制之上，所以导致财务舞弊也不足为奇。
4.暴露因子
第一，财务舞弊暴露可能性低。[1]康美药业为自身的舞弊行为披上了“合理化”的外衣。舞弊的手段虽然说不怎么高深，但是由于康美药业的公司治理、内控存在很多缺陷，实际控制人的权利完全左右了内部控制，再加之外部审计机构独立性不够，审査监管不到位和审计机构的固有缺陷，例如审计的时间、成本和效益、合理保证等固有缺陷都会让舞弊更难被发现。因此，康美药业舞弊成本是很低的。
第二，财务舞弊暴露后处罚较轻。 在此案例中，300亿元的存款和企业所受的处罚完全是没有可比性的。我国对舞弊的处罚一直都太轻。这就导致规规矩矩做实业的企业赚不到大钱，而那些走舞弊这条邪道的企业却一夜暴富。在这种大环境下，企业很难安心去做实业，反而容易走上舞弊的道路。因为财富的诱惑实在是太大了，然而暴露后的处罚却显得不痛不痒。 （二）审计失败分析
1.独立性缺失
独立性是审计进行的前提条件。如果审计机构失去了独立性，那么审计报告是不可信的。自从康美药业上市以后，正中珠江一直在给他进行年报审计。该事务所是康美药业IPO时合作的中介机构，双方有19年的合作时间了。在这19年的合作期间里，外界不断对康美药业存款和贷款双高的问题发出质疑，甚至还有人去证监局举报，可是正中珠江一直都假装不知道，在2017年之前一直出具的是标准审计意见。康美药业在2017年发生的重大会计错误也没有被正中珠江发现。这很可能是利益使事务所把职业道德放在了一边。从康美药业每年的审计费用的记录可以看出，正中珠江这19年的相伴换来了康美药业3235万元的回报。试想，要是康美药业这300亿元没有消失，那么正中珠江还会为了这块每年接近200万元的肥肉做一些不光彩的事情吧。
2.缺少职业怀疑态度与应有的关注
正中珠江在2017年出具的标准审计意见让人对审计师是否执行函证感到疑问。虽然说康美药业账上有存款300亿元，但是这如果是康美药业伪造的，那么审计师通过银行第三方机构取得函证信息，一下就能辨别真伪。还有审计师对于存货是否产生过怀疑，是否进行过监盘。审计师如果保持了应该有的怀疑态度，那么应该采用有效的方法去监盘，而不只是完全委托所谓的专家去做。货币资金一直都是重点审计的对象。出现这么大的问题说明审计师严重的失职。其连最基本的怀疑态度都没有。
3.未充分的比较分析
存货和销售收入等钩稽关系以及存货的减值准备和周转率都没有被考虑。康美药业这次更正的内容中，主营业务收入调减了88.98亿，主营业务成本调减了76.62亿元，以此估算所调整业务的毛利率为13.9%。纵观康美近几年的财务数据，除了销售额较小的食品和中药材贸易外，没有哪个业务板块毛利率低于过20%，远远高于行业平均水平。这样的大幅调整显然不是单一业务计算误差所致。无论涉及多少业务板块，这些板块的高毛利率面纱就要被揭开。
4.审计员素質较低
我国审计相关的从业人员的构成不是很合理，存在一些素质不高的审计人员，事务所缺乏经过高标准训练的职业人才。我国还存在着很多不规范、低水平的事务所。这些小所会产生不正当的竞争。他们往往是追求利益而不讲求质量。这就会对整个市场秩序产生影响。此外，审计工作强度特别大，而且还要随时出差，员工离职率特别高。企业为了降低成本往往会聘请非专业的实习生来做相关的审计工作，这也大大地降低了审计员的平均素质，也会给事务所带来很大的风险 。
三、相关对策
（一）防范财务舞弊
1.遏制贪婪之心
加强企业文化建设，帮助公司上下树立正确的价值观。加强公司员工的思想道德教育，把诚实守信作为企业文化的根本，从根源上切除贪婪之心。预防企业高管贪婪之心的关键在于心理预防，在于通过教育来提升企业高管的素质。在这个新时期，我们应该建立更多的方法和媒介，积极地培训和发展这种高标准的价值观，从根源上减少企业高管的贪婪心理。贪婪心理与错误的价值观念有非常重要的关联。要通过相关的学习和教育让企业高层自觉去树立这种正确却不动摇的价值观念。引导企业高层人员主动去追求更高层次的需求，合理地对待物质上的需求，把注意力放在提升自己的素质上来。引导企业高层人员给自己定一个更高的道德修养目标，建立辨别是非对错的能力，增强对不良诱惑的抵抗力。让企业高管远离享乐主义和不好的生活方式，从思想上建立拒贪防线。康美药业应该创建学习诚信文化的风气，加强企业员工的道德建设。与此同时，也要注重对财务人员能力的培养。由于会计知识每年都有变化，公司应该加强对财务人员综合能力的培训，并定期对财务人员进行评价和考核。
2.减少舞弊机会
为完善内部控制制度，监管部门要对康美药业的内部控制制度进行审查，并定期评价制度的执行情况。此外，强化内部审计的监督，要更加全面、准确地识别和评估公司的风险。[2]针对康美药业舞弊案，首先，应制定公司在出现管理层舞弊时的“应急反应”机制。比如，如果出现公司总经理兼任董事长舞弊的情况时，公司可以启动内部审计部门避开总经理和董事长，直接向内部审计委员会和股东大会上报的程序，并及时与负责审计的会计师事务所和法律顾问进行沟通。其次，内部审计人员应面向全公司开展反舞弊培训，开通舞弊举报渠道，设立奖励制度，使公司各部门职工树立揭发舞弊的责任意识。同时，内审人员应运用风险管理的审计方法应对管理层的舞弊。最后，内部审计部门应顺应内部审计环境的变化，搭建体系化的大数据审计实务框架、设计以职能研究驱动风险管理的审计全流程作业平台，同时运用便捷的审计分析工具快速定位公司在审计、经营等方面的风险，识别业务、内部控制等流程的缺陷，从而建立一整套有效的审计监控体系，为预防和发现管理层舞弊提供可能。
3.完善上市制度，推进注册制
第一，实行注册制。在注册制下，发行方发行股票的限制条件被降低。若是上市成功，竞争遵循的是市场化原则，能力强的公司可以获得很好的发展，能力差的公司则被市场淘汰。当证券市场撕开了退市出口之后，加上注册制的推行，上市公司将不再具有“壳资源”这种属性。企业自身的价值是由自身的运营管理决定。企业经营管理得当，市场的反应会很好，市价就会相应地提升;企业经营管理不当，就会被市场淘汰、被投资者摒弃，垃圾股永远是垃圾股，不会再借助“壳资源”的属性翻身了。这预示着中国资本市场的未来是朝着市场化发展的，这也是 A股市场向市场化改革的一大进步。
第二，完善退市机制。企业上市以后的地位就几乎稳定。康美药业这一类的财务造假公司正是考虑到一旦东窗事发，很大可能面临的只是证监会的行政处罚，上市公司地位却能保住。正所谓“留得青山在，不怕没柴烧”。如果上市公司一旦没有了价值就可以顺利地实现退市，那么资本市场资源将会得到更加合理的分配和利用。 4.加强监管、加重处罚
第一，证监会应加大监管力度。证监会应该对上市公司进行重点检查，有效防范上市公司的造假行为。证监会应该坚持问题导向、风险导向，有针对性地把有限的监管资源用到突出的问题上。
第二，完善社会监督体系，构建企业信用档案。在全社会跨部门建立全方位的企业信用评价机制，将曾经因为造假受到过证监会处罚的企业和事务所作为证监会重点检查和监督的对象。同时，重视上市公司同行业、媒体和社会公众的监督，开辟专门的渠道，使真实有效的举报和监督信息能更好地反映至监管部门，从而有效防范上市公司舞弊。
（二）防范审计失败相关对策
1. 提高审计独立性
独立性就是灵魂，没有了灵魂审计的质量是没有保障的。[3]现在还存在很多像康美药业一样19年都没有换过事务所的企业。企业应该在合作一定的时间之后就更换合作的事务所。如果长期不换事务所，就算审计师发现该企业有舞弊问题也很难做出正确的判断和处理。为了改善现在审计独立性日渐下降的趋势，相关部门应该制定更严格的措施来禁止事务所和企业之间有损独立性的联系。
第一，改变审计的委托模式。现有的委托模式对审计的独立性有很大的影响，因为涉及很多利益的关系没法完全做到客观和公正。可以委托管理者和股东的“第三方”来进行审计。例如，可以选择审计委员会和证券交易所来担任审计受托方这个角色。另外从审计费用的角度来说，可以考虑通过保险公司来担任付款的那一方，让保险公司对风险进行评估，然后再决定付款额，最后的风险全部由保险公司承担。这样一来，事务所和被审计单位就没有直接的利益关系了，并且保险公司的利益就和社会公众、审计报告的质量是一致的。
第二，将鉴证业务与非鉴证业务分开。为了避免非鉴证服务影响鉴证业务的独立性，该两项业务不应该由同一个事务所来承接。第一，事务所可以分别设立从事两个方面的独立部门。第二，事务所可以把非鉴证服务独立出去，创立一个完全独立的中介机构。但是要想切实地把这两个业务分离开，还是需要在有相关法律的前提下才能取得相应的效果。
第三，要经常更换主审会计师。[4]审计的独立性很大程度上是由主任会计师决定的如果被审计单位长期不换主任会计师，很容易产生固有的思维。这对发现被审计单位的问题是不利的。
2.时刻保持怀疑的态度
在整个审计期间，审计师都应该时刻保持怀疑的态度。[5]审计师应该对企业提供的财务资料保持怀疑，对来自不同地方的审计证据也要保持怀疑，这样才能有效地防范风险。审计师对审计的资料保持怀疑，可以很快地发现其中存在的问题，对工作的效率也会有一个很大的提升。在与客户交谈时，要对客户的诚信保持怀疑并进行分析。如果客户的诚信存在问题，那么就解除合作，这样才能减少事务所承受的风险。
3.充分利用分析性复核
审计工作虽然说审计质量是第一位，但是也要考虑投入成本的多少，因为审计资源毕竟是有限的。事务所想要在保证质量的同时获得丰厚的利润，只有通过充分地利用审计资源来降低成本获得利润。分析性复核的运用可以大大地提高审计的效率，合理地分配审计资源，达到质量和收益的平衡。
4.提高会计师的素质
第一，提高会计师的专业技能。首先，要提高选拔人才的标准，完善会计师人才选拔的考试制度，增加更多相关知识的考试科目。其次，应该建立更加完善的后续教育和培训的相关制度，把现有会计师的年龄大、学历低的问题给解决了，可以每年给会计师进行年鉴考核。如果通过不了就把证书给取消了。我相信有这种制度的存在，会计师提升自己能力的主动性会特别的高。定期对审计人员进行考核和评价，防止其在其位不谋其事。对审计人员的入职进行严格的挑选，同时建立相应的培训、考核和评价体系。企业对事务所的更换应该严格地按照规定来进行，让碌碌无为的事务所下台，让具有胜任能力的事务所来为公司做贡献。此外，监管部门应该强化对事务所的监督，对违法和违规的事务所提出整改建议和做出处罚。
第二，加强会计师的道德建设。职業道德与会计师的独立性有很大关系。前者是后者的基础和内在动力。会计师只有具备了高标准的职业道德才能抵抗得了利益的诱惑，才能受到尊重和信任。每一位审计界的会计师都应该把荣誉放在首位。职业道德就是获得荣誉的保证。所以，应该建立会计师的道德建设体系，把自律和他律结合起来，只有这样，才会对我国会计师的整体素质有一个很大的提高。
5.进行风险导向审计
风险导向审计站在了企业战略的高度对企业进行审计，比传统的方法更能有效地发现企业的问题。风险导向审计是在对企业有一个透彻了解的基础上进行的。只有这样，才能从根本上控制企业的风险。这种新方法的有效性和科学性已经得到了实践证实。我国的相关部门应该对这种审计方法大力地推广。
参考文献：
[1]冯炳纯.基于数据挖掘技术的财务舞弊识别模型构建[J].财会通讯，2019（5）：93-97.
[2]崔东颖，胡明霞.“雅百特”财务舞弊案例研究——基于舞弊三角理论的视角[J].财会通讯，2019（4）：6-9.
[3]陈蓁.基于审计失败案例的注册会计师函证问题研究[J].商业会计，2019（3）：26-28.
[4]田宁.舞弊公司审计师变更及治理研究——以欣泰电气为例[J].财会通讯，2019（4）：99-103.
[5]魏明丽，刘鑫.注册会计师保持职业怀疑的重要性——以立信对大智慧审计失败为例[J].河北企业，2019（1）：33-34.
Abstract： This paper studies the recent financial fraud in Kangmei Pharmaceutical Co.， Ltd.， analyzes the causes for the fraud using GONE Theory， then refers to the actual situation of GP Certified Public Accountants’ audit on Kangmei Pharmaceutical Co.， Ltd.， finding that the reasons for the audit failure include the lack of audit independence， lack of professional skepticism， lack of necessary concern， and incomplete comparative analysis， etc. Therefore， it suggests that the companies should prevent financial fraud by inhibiting corporate greed as well as avoiding fraud opportunity; the government should optimize listing requirement and promote registration system; and the accounting companies may avoid audit failure by enhancing their audit independence and staying suspicious， fully utilizing analytical review and improving their accountants’ quality， and so on.
Key Words： listed company; financial fraud; audit failure; Kangmei Pharmaceutical Co.， Ltd.