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近年来，我国上市公司财务舞弊的行为频繁发生，不仅伤害了投资者的利益，也扰乱了市场的秩序。本文从收入舞弊和费用舞弊两方面分析了财务舞弊的手段，并对其进行了动因分析，提出防范措施，以防范财务舞弊的再发生。
一、财务舞弊内涵
财务舞弊是指利用会计制度及编制财务报表方面的漏洞，有目的、有预谋、有针对性的财务造假和欺骗，用财务欺诈等违法违规手段，给舞弊人带来经济利益，而最终导致他人或投资人受到伤害或遭受损失的故意行为。
二、财务舞弊的常用手段
（一）收入舞弊
1.管理层隐瞒虚构收入
虚构收入，是指通过其他方，使用不当的手段，然后根据其提前确认收入的行为，而这种现象往往较容易发生在企业的管理层之间。公司的管理层为了达到一定的业绩，使公司的财务报表看起来很好，让投资者相信公司的盈利能力，从而能够顺利融资，同时也为了减轻公司退市的风险，经常采取一些手段虚构收入，例如篡改收入确认时间，举一典型事例，昆明机床公司将2014年应确认的3笔收入调整至2015年收入确认，使得2015年确认收入共计1.41亿元。
2.引入三方公司虚构收入
在虚增收入时，企业使用较为常见的一种方法是引入第三方公司，也称“过桥公司”。通过这一第三方公司，企业可以在编制合并财务报表时，既体现收入，又能够避免账务的抵销。举例来说，在2002年曝光的美国HPL技术公司的财务舞弊案中，虚构了320万美元的售后回款，该公司引入了第三方公司佳能公司，HPL公司私下与佳能公司协商，让佳能公司先购买HPL技术公司的价值320万美元的软件，之后佳能公司再以400万美元的价格将该软件销售给HPL技术公司在日本的子公司。
3.虚构销售收入
销售是利润的主要影响因素，所以上市公司为了粉饰报表，会在销售方面进行舞弊，常用方式主要有虚构销售合同、虚开发票等。江苏雅百特科技股份有限公司在2015年至2016年虚造境外工程项目、虚假采购、虚构国内及出口建筑材料贸易，仅在2015年一年就虚增当期营业收入5.8亿元，利润2.8亿元。
（二）费用舞弊
1.收益性支出资本化
收益性支出资本化，也就是指通过利用权责发生制、收入和成本配比等会计原则，对已经实际发生的本应为收益性支出的费用或损失，却通过待摊费用、开办费、在建工程、待处理流动资产损失等科目予以资本化，形成大量虚拟资产，并将其作为“蓄水池”，不及时确认、少摊或不摊发生的费用和损失。其中最为突出的就是利息费用资本化，例如，国内的渝钛白公司将应计入财务费用的借款利息8064万元资本化计入了钛白粉工程成本。
2.变相调整应收账款账龄，少提坏账准备
少提或不提坏账准备也是上市公司调节利润的一个手段，一些上市公司往往通过调整应收账款的账龄来达到财务舞弊的目的。一般来说，超过三年未收回的应收账款能够收回的可能性较低，五年以上的基本难以收回，所以要全额计提坏账准备。因此，企业为了避免计提的大额坏账准备影响利润，可能会与购货方相联合，通过借款、转款等方式虚列当期应收账款，减少长年未收回的应收账款。如此一来，从账面上看，应收账款当期的发生额很大，而期末余额却很小，股东们便会误以为应收账款的周转率很高，从而误导投资者的判断。
3.资产不及时入账，少计摊销费用
除产品价格因素外，费用的摊销与计提是对会计盈余影响最大的一个因素。固定资产的折旧、无形资产的摊销期限的延长或缩短均可使当期费用减少或增加。对于上市公司来说，待摊费用和递延资产实质上是已经发生的费用，应在规定期限内摊入有关科目，计入当期损益，但一些上市公司则为了某种目的少摊、甚至不摊。
（三）非经营性损益操纵利润
非经营性损益一般通过政府补助和固定资产的处置损益来操纵利润。首先，政府补助是可以直接计入损益的，这类补助金额通常金额巨大，收入款项的原因和时间不确定性强，很多企业在面临退市的年度，往往都会通过政府补助资金的流入，操纵提高净利润;其次，固定资产的处置，通常属于非正常经营的业务活动，企业可以在盈利的年度计提减值，然后在亏损的年度进行资产处置，转回以前年度超额计提的减值准备，从而形成利得，影响了利润，或者在亏损的年度，大量处置固定资产以换取流动资金，也能达到大大改善利潤的目的。
三、财务舞弊动因分析
（一）公司治理结构失效
所谓公司治理结构，是指为实现资源配置的有效性，所有者或股东对公司的经营管理和业绩进行监督、激励、控制和协调的一整套制度安排，它反映了能够决定公司发展方向和业绩的各参与方之间的关系。在我国上市公司中，股东与经营者往往不是同一方，而是委托与代理的关系，两者有他们自己的想法，从股东的角度，他们希望公司能够提高业绩，增加股东们的利润，而从经营者的角度，往往容易考虑自身利益，而隐瞒对股东有利的相关信息。两者不能很好的权衡导致公司治理结构失效，这便为财务舞弊提供了机会。
（二）公司融资压力和经营业绩压力
我国上市公司进行财务舞弊的重要原因之一，就是公司承担着巨大的融资压力和经营业绩压力。上市公司为了发展，需要融资，为了能够融到资，企业需要给投资者出具能够让他们满意的财务报表以及业绩报告，因此企业会通过财务舞弊虚增利润，粉饰报表以掩盖事实。
（三）审计独立性缺失
对于审计来说，独立性是一个必不可少的原则，否则外部审计将毫无意义。再者，由于受到各个会计事务所之间的业务竞争，以及各个企业的审计费用不同等因素，审计机构对于被审计单位的依赖程度较大，容易导致舞弊行为，影响审计的质量。
（四）会计职业道德的缺失
当职业道德原则与自身利益相冲突时，由于受到利益的驱使，人们便会为了自身的利益，将心中的天平倒向利益一端，会计人员同样会因此进行而财务舞弊，这就是典型的职业道德的缺失。
四、财务舞弊防范措施
（一）完善公司治理机制
为了能够防范财务舞弊的行为，企业首先需要完善公司的治理机制，明确股东大会、董事会、监事会以及各经理层的权力与责任，并制定严格的明细规定来互相监督。公司所制定的明细规定需要做到保证公平，不能偏袒某一方的利益，企业所有员工都必须遵守，要做到有则必守，有错必究，有错必罚。
（二）加强外部审计的独立性
由于外部审计机构对于被审计单位的依赖度太高，时常有财务舞弊的发生，导致审计质量低下，所以有关部门应该加强对审计市场的监管，对会计师事务所的轮换制度进行明确的规范，制定详细的细则，防止被审计单位与审计机构串通进行财务舞弊。
（三）加强职业道德教育
对于会计从业人员来说，参加工作后的继续教育中虽然有职业道德内容，但大多是走走形式罢了，很少进行实际的职业道德培训，这就导致了会计从业人员思想上的懈怠，从而造成财务舞弊。这不仅给予企业，也给予社会、学校一个警示，必须重视道德教育，加强管理机构与舆论监督，改良社会风气，只有从思想上进行规范，才能从根本上防范财务舞弊的发生。（作者单位：西安财经大学）
一、财务舞弊内涵
财务舞弊是指利用会计制度及编制财务报表方面的漏洞，有目的、有预谋、有针对性的财务造假和欺骗，用财务欺诈等违法违规手段，给舞弊人带来经济利益，而最终导致他人或投资人受到伤害或遭受损失的故意行为。
二、财务舞弊的常用手段
（一）收入舞弊
1.管理层隐瞒虚构收入
虚构收入，是指通过其他方，使用不当的手段，然后根据其提前确认收入的行为，而这种现象往往较容易发生在企业的管理层之间。公司的管理层为了达到一定的业绩，使公司的财务报表看起来很好，让投资者相信公司的盈利能力，从而能够顺利融资，同时也为了减轻公司退市的风险，经常采取一些手段虚构收入，例如篡改收入确认时间，举一典型事例，昆明机床公司将2014年应确认的3笔收入调整至2015年收入确认，使得2015年确认收入共计1.41亿元。
2.引入三方公司虚构收入
在虚增收入时，企业使用较为常见的一种方法是引入第三方公司，也称“过桥公司”。通过这一第三方公司，企业可以在编制合并财务报表时，既体现收入，又能够避免账务的抵销。举例来说，在2002年曝光的美国HPL技术公司的财务舞弊案中，虚构了320万美元的售后回款，该公司引入了第三方公司佳能公司，HPL公司私下与佳能公司协商，让佳能公司先购买HPL技术公司的价值320万美元的软件，之后佳能公司再以400万美元的价格将该软件销售给HPL技术公司在日本的子公司。
3.虚构销售收入
销售是利润的主要影响因素，所以上市公司为了粉饰报表，会在销售方面进行舞弊，常用方式主要有虚构销售合同、虚开发票等。江苏雅百特科技股份有限公司在2015年至2016年虚造境外工程项目、虚假采购、虚构国内及出口建筑材料贸易，仅在2015年一年就虚增当期营业收入5.8亿元，利润2.8亿元。
（二）费用舞弊
1.收益性支出资本化
收益性支出资本化，也就是指通过利用权责发生制、收入和成本配比等会计原则，对已经实际发生的本应为收益性支出的费用或损失，却通过待摊费用、开办费、在建工程、待处理流动资产损失等科目予以资本化，形成大量虚拟资产，并将其作为“蓄水池”，不及时确认、少摊或不摊发生的费用和损失。其中最为突出的就是利息费用资本化，例如，国内的渝钛白公司将应计入财务费用的借款利息8064万元资本化计入了钛白粉工程成本。
2.变相调整应收账款账龄，少提坏账准备
少提或不提坏账准备也是上市公司调节利润的一个手段，一些上市公司往往通过调整应收账款的账龄来达到财务舞弊的目的。一般来说，超过三年未收回的应收账款能够收回的可能性较低，五年以上的基本难以收回，所以要全额计提坏账准备。因此，企业为了避免计提的大额坏账准备影响利润，可能会与购货方相联合，通过借款、转款等方式虚列当期应收账款，减少长年未收回的应收账款。如此一来，从账面上看，应收账款当期的发生额很大，而期末余额却很小，股东们便会误以为应收账款的周转率很高，从而误导投资者的判断。
3.资产不及时入账，少计摊销费用
除产品价格因素外，费用的摊销与计提是对会计盈余影响最大的一个因素。固定资产的折旧、无形资产的摊销期限的延长或缩短均可使当期费用减少或增加。对于上市公司来说，待摊费用和递延资产实质上是已经发生的费用，应在规定期限内摊入有关科目，计入当期损益，但一些上市公司则为了某种目的少摊、甚至不摊。
（三）非经营性损益操纵利润
非经营性损益一般通过政府补助和固定资产的处置损益来操纵利润。首先，政府补助是可以直接计入损益的，这类补助金额通常金额巨大，收入款项的原因和时间不确定性强，很多企业在面临退市的年度，往往都会通过政府补助资金的流入，操纵提高净利润;其次，固定资产的处置，通常属于非正常经营的业务活动，企业可以在盈利的年度计提减值，然后在亏损的年度进行资产处置，转回以前年度超额计提的减值准备，从而形成利得，影响了利润，或者在亏损的年度，大量处置固定资产以换取流动资金，也能达到大大改善利潤的目的。
三、财务舞弊动因分析
（一）公司治理结构失效
所谓公司治理结构，是指为实现资源配置的有效性，所有者或股东对公司的经营管理和业绩进行监督、激励、控制和协调的一整套制度安排，它反映了能够决定公司发展方向和业绩的各参与方之间的关系。在我国上市公司中，股东与经营者往往不是同一方，而是委托与代理的关系，两者有他们自己的想法，从股东的角度，他们希望公司能够提高业绩，增加股东们的利润，而从经营者的角度，往往容易考虑自身利益，而隐瞒对股东有利的相关信息。两者不能很好的权衡导致公司治理结构失效，这便为财务舞弊提供了机会。
（二）公司融资压力和经营业绩压力
我国上市公司进行财务舞弊的重要原因之一，就是公司承担着巨大的融资压力和经营业绩压力。上市公司为了发展，需要融资，为了能够融到资，企业需要给投资者出具能够让他们满意的财务报表以及业绩报告，因此企业会通过财务舞弊虚增利润，粉饰报表以掩盖事实。
（三）审计独立性缺失
对于审计来说，独立性是一个必不可少的原则，否则外部审计将毫无意义。再者，由于受到各个会计事务所之间的业务竞争，以及各个企业的审计费用不同等因素，审计机构对于被审计单位的依赖程度较大，容易导致舞弊行为，影响审计的质量。
（四）会计职业道德的缺失
当职业道德原则与自身利益相冲突时，由于受到利益的驱使，人们便会为了自身的利益，将心中的天平倒向利益一端，会计人员同样会因此进行而财务舞弊，这就是典型的职业道德的缺失。
四、财务舞弊防范措施
（一）完善公司治理机制
为了能够防范财务舞弊的行为，企业首先需要完善公司的治理机制，明确股东大会、董事会、监事会以及各经理层的权力与责任，并制定严格的明细规定来互相监督。公司所制定的明细规定需要做到保证公平，不能偏袒某一方的利益，企业所有员工都必须遵守，要做到有则必守，有错必究，有错必罚。
（二）加强外部审计的独立性
由于外部审计机构对于被审计单位的依赖度太高，时常有财务舞弊的发生，导致审计质量低下，所以有关部门应该加强对审计市场的监管，对会计师事务所的轮换制度进行明确的规范，制定详细的细则，防止被审计单位与审计机构串通进行财务舞弊。
（三）加强职业道德教育
对于会计从业人员来说，参加工作后的继续教育中虽然有职业道德内容，但大多是走走形式罢了，很少进行实际的职业道德培训，这就导致了会计从业人员思想上的懈怠，从而造成财务舞弊。这不仅给予企业，也给予社会、学校一个警示，必须重视道德教育，加强管理机构与舆论监督，改良社会风气，只有从思想上进行规范，才能从根本上防范财务舞弊的发生。（作者单位：西安财经大学）