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【摘 要】中国证监会于2003年10月31日发布《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换规定》，规定中要求上市公司须于年报中披露公司轮换会计师的状况。
本文以此为切入点总结了公司披露的改聘事务所原因、改聘年度、改聘前后的事务所，并将原因分类，以便读者了解和使用。本文的第一部分将各类的改聘现象，分为14类，并就中国上市公司改聘事务所的状况作简单的叙述性统计。第二部分则是介绍对于公司未说明改聘原因的资料如何归类处理，借此让使用者了解上市公司改聘事务所的状况及公司披露情形，以便后续更深入的研究分析。
【关键词】上市公司；会计事务所；改聘
文章编号：ISSN1006—656X（2013）09 -0031-02
我国上市公司改聘会计事务所原因大致分为两种，一种是基于管制的规定或者是证券交易所的规范，更换会计师，这种往往是强制性会计师轮调。还有一种是自愿性会计师更换，而自愿性更换会计师又区分为因客户方面要求更换以及因会计师原因主动辞退两种。以下我来细细说明
一、改聘事务所状况说明（A—M类原因）
2002年—2009年共1945个上市公司改聘记录，各年度统计数列于表一，2007年之后改聘事务所的公司大幅增加。以改聘的原因来归类：其中924笔属于前所重组后，上市公司改聘重组后事务所审计。其它的1021笔数据：公司有披露改聘原因的笔数为348笔。未披露改聘原因为673笔。在未披露改聘原因的资料中，有96笔数据可透过本文第二部分的规则来辨认其改聘原因。换言之，2002—2009年共有1368个改聘记录可辨认其改聘原因。
除G类为前所重组：公司改聘重组后事务所的情况及X类为公司未说明原因的情况外，针对其余的改聘原因：我们将原因归纳共12类。因为公司改聘事务所原因可能不只一个，所以1368个可辨认原因的改聘记录共有1419个原因。
表一：2002年—2009年各年改聘事务所家数统计
表二： 2002年—2009年1368笔可辨识原因之改聘记录的1419个原因分类
表三：2002年—2009年因收费问题而解聘事务所 （如下表）
A类：前所收费问题
目前数据库内因收费问题而换所的事件共23个，上市公司和前任事务所对于审计收费无法达成共识为主要状况，表三列出23笔资料的原聘事务所，其中11笔为国际四大事务所，似乎印证前“四大”成员所于中国有收费较其它本土事务所高的现象。
B类：前所地点问题
表二指出有22笔记录系因会计师事务所地点问题而改聘事务所，占全部可辨识原因2%，情况可归纳为两个主要因素：
1.上市公司营业地点改变
2.原来的事务所为异地事务所
C类：公司重组换手
当上市公司进行大规模资产重组，使主业或经营地点改变，原聘的事务所由于对新业务不熟悉，或是原事务所认为查核地点过远，审计成本过高时，上市公司可能会聘任当初负责资产重组评估的中介机构来担任审计事务所。
D类：国资委法规要求
国企采招标方式选任事务所，但2004年后中国对于央企选任事务所还有一些特殊的规定，相关法规并2004年之后陆续发布，如2004/2/5《中央企业财务决算审计规则》（国资发评价〔2004〕173号）、2005/10/9国资委发布的《关于加强中央企业财务决算审计工作的通知》（国资厅发评价〔2005〕43号）等规定。
基于规定，2004年之后陆续有央企旗下上市公司因须统一审计机构或原聘审计机构不符合国资委之资格条件，或原聘审计机构因聘期已超过5年，须改聘事务所。表二指出2002—2009年共有98笔资料系因国资委法规要求而换所，占有原因资料比重7%。
E类：前所任期问题
与会计师及事务所任期有关的法规有二，一为2003/10/31之《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换规定》，该规定的规范对象为签证会计师，规定中要求会计师于连续签证4年后，第5年应轮换，但其中一名会计师可至第六年才轮换，另外首次上市公司，则于上市后第二年须换会计师。另一规定则是2004/2/5国资委发布并实施《中央企业财务决算审计规则》（国资发评价〔2004〕173号），其中之第十一及十二条规定同一会计师事务所承办央企年度财务决算审计业务不能连续超过5年，且不能低于2年，且央企如果需要改聘会计师事务所需要报经国资委核准。
其中有些公司会宣称系因国资委《中央企业财务决算审计规则》之要求而换所，但也有部分公司仅提到前任事务所任期已达数年，所以改聘事务所。
F类：公司策略需求
表二统计2002—2009年共有34笔记录，占全部可辨认原因2%，情况多是公司宣称因工作需要、业务发展需要，或为提高内部控制、公司治理水平，或为提高审计质量，或为配合公司国际化等而改聘事务所，甚至如航天通信于2005年解聘安永大华会计师事务所，并改聘中和正信会计师事务所时，就宣称该公司因往军工业发展，涉及国家机密，因此无法再续聘中外合资事务所查帐。而改聘之后是否能真正使公司的内部控制、公司治理、审计质量提高，仍有待研究。
G类：前所重组，公司聘并入所、H类：前所重组，公司聘非并入所
因G类与H类涉及前任所进行重组合并，所以一并在此说明。前期关于中国会计师行业特色一文提到事务所频繁合并为一特色，改聘事务所中，前任事务所当年有发生重组的上市公司笔数，共1067笔，而2009年之笔数更达429笔。
前任所重组后，上市公司可以续聘重组后事务所审计，数据库并归类为H类，这一部份有924笔；另外，公司也可以改聘他所审计，这一部份共有143笔。
前所因素（I类：时间问题、J类：人员问题、K类：前所出事、L类前所其它原因） 分为四类，其中之I类（时间因素）、J类（人员因素）及L类（前所其它原因）总括来说为前所调度的问题，公司通常宣称与前任事务所对合同未达共识、或前任事务所业务繁忙，无法及时出具报告、或是负责团队离职，或是前任事务所无法找到其它人员来负责公司的审计工作，及前任事务所迟迟未就公司的审计工作安排等。这种状况如广东康元会计师事务所于2005年遭撤销证券期货资格，山西天元会计师事务所于2005年清算、山东干聚会计师事务所于2002年遭证监会调查或是天津五洲联合会计师事务所的海口齐盛分所内部管理出现问题等都造成客户改聘事务所。
M类：其它原因
无法归入上述原因的其它原因有5家公司（深南电A、中集集团、太阳纸业、中信证券、海南航空），其中四家公司的情况受2007年补充审计及双重审计政策停止影响，该政策实施 后，有发行B股的上市公司或是金融业上市公司无须再聘任境外会计师事务所。政策本应对公司原聘任的境外事务所不利，深南电、中信证券及海南航空却将原境内事务所解聘，且改聘原境外事务所的境内成员所，其中中信证券所持理由为国际化发展因素。
其它原因中还有一种情况是如太阳纸业这家公司于2007年改聘的理由是原会计师跳槽到中瑞岳华会计师事务所，故随会计师而改聘该所审计。
二、未说明原因的数据处理方式（X类原因）
2002年—2009年有673笔改聘事务所资料并未明确说明改聘原因，占全部改聘资料笔数34.5%。其状况包括财报完全未披露事务所改聘状况，例如公司仅指出股东会通过，所以改聘事务所；或是因前任事务所聘期到期，所以换所；另外有些公司说法避重就轻，例如天地科技（600582）于2008年年报中提到解聘立信会计师事务所，并改聘中审会计师事务所查帐，且当年中审会计师事务所并入中审亚太会计师事务所，不过公司并未解释为何聘立信会计师事务所。
在公司没有披露改聘原因的数据上，数据库给予之类别为X未说明理由，针对部分状况，可推测其改聘理由，说明如下：
K类：前任事务所出事
找出有出事的前任事务所及其出事年度，如果改聘原因为未说明者，则给予K类别。前任事务所为山西天元（于2005年清算）的上市公司，其中8家公司（*ST 当代、南风化工、山西三维、太钢不锈、西山煤电、太原重工、包头铝业、*ST 山焦）2005年时宣称系因山西天元会计师事务所清算故改聘事务所，但其余7家公司（煤气化、ST天龙、国阳新能、太工天成、安泰集团、晋西车轴、山西汾酒）并未提到改聘事务所原因，可推测因前任事务所清算而换所，因此将其改聘原因类别列为K。
有说明改聘原因系前任事务所出事之上市公司有15家，不过利用上述规则后，全部因为前任事务所出事而改聘的上市公司共有31家。
H类：前任事务所重组，但改聘他所
找出前任事务所在改聘年度有重组且未说明改聘理由的上市公司；如果不是聘任重组后事务所查帐；则应归类为H类；依此规则处理后；共81笔未说明记录可归类为此类。如2002年安达信华强并入普华永道中天，当年有22家公司（南玻A、ST中冠 A、深鸿基、本钢板材、张裕A、ST大路B、ST雷伊B、中鲁B、华能国际、黄山旅游、上海建工、山东高速、宁沪高速、湘电股份、九龙山、海螺水泥、青岛啤酒、中卫国脉、福耀玻璃、东软集团、ST东盛、自仪股份、古井贡酒、攀钢钒钛、ST科龙）改聘普华永道中天事务所查帐，有3家公司有提到改聘其它所审计，另有5家公司（方大集团、TCL、苏常柴A、黔轮胎A、凌云B股）改聘他所审计，但于年报尚未说明原因，不过透过这种方式可先将其归于H类。
综上，本篇对我国上市公司改聘会计师事务所的原因略加概述，也希望读者能有所了解和方便使用。
参考文献：
[1]龚启辉 资源控制权与审计师轮换 学术年会论文集 2011-07-02
本文以此为切入点总结了公司披露的改聘事务所原因、改聘年度、改聘前后的事务所，并将原因分类，以便读者了解和使用。本文的第一部分将各类的改聘现象，分为14类，并就中国上市公司改聘事务所的状况作简单的叙述性统计。第二部分则是介绍对于公司未说明改聘原因的资料如何归类处理，借此让使用者了解上市公司改聘事务所的状况及公司披露情形，以便后续更深入的研究分析。
【关键词】上市公司；会计事务所；改聘
文章编号：ISSN1006—656X（2013）09 -0031-02
我国上市公司改聘会计事务所原因大致分为两种，一种是基于管制的规定或者是证券交易所的规范，更换会计师，这种往往是强制性会计师轮调。还有一种是自愿性会计师更换，而自愿性更换会计师又区分为因客户方面要求更换以及因会计师原因主动辞退两种。以下我来细细说明
一、改聘事务所状况说明（A—M类原因）
2002年—2009年共1945个上市公司改聘记录，各年度统计数列于表一，2007年之后改聘事务所的公司大幅增加。以改聘的原因来归类：其中924笔属于前所重组后，上市公司改聘重组后事务所审计。其它的1021笔数据：公司有披露改聘原因的笔数为348笔。未披露改聘原因为673笔。在未披露改聘原因的资料中，有96笔数据可透过本文第二部分的规则来辨认其改聘原因。换言之，2002—2009年共有1368个改聘记录可辨认其改聘原因。
除G类为前所重组：公司改聘重组后事务所的情况及X类为公司未说明原因的情况外，针对其余的改聘原因：我们将原因归纳共12类。因为公司改聘事务所原因可能不只一个，所以1368个可辨认原因的改聘记录共有1419个原因。
表一：2002年—2009年各年改聘事务所家数统计
表二： 2002年—2009年1368笔可辨识原因之改聘记录的1419个原因分类
表三：2002年—2009年因收费问题而解聘事务所 （如下表）
A类：前所收费问题
目前数据库内因收费问题而换所的事件共23个，上市公司和前任事务所对于审计收费无法达成共识为主要状况，表三列出23笔资料的原聘事务所，其中11笔为国际四大事务所，似乎印证前“四大”成员所于中国有收费较其它本土事务所高的现象。
B类：前所地点问题
表二指出有22笔记录系因会计师事务所地点问题而改聘事务所，占全部可辨识原因2%，情况可归纳为两个主要因素：
1.上市公司营业地点改变
2.原来的事务所为异地事务所
C类：公司重组换手
当上市公司进行大规模资产重组，使主业或经营地点改变，原聘的事务所由于对新业务不熟悉，或是原事务所认为查核地点过远，审计成本过高时，上市公司可能会聘任当初负责资产重组评估的中介机构来担任审计事务所。
D类：国资委法规要求
国企采招标方式选任事务所，但2004年后中国对于央企选任事务所还有一些特殊的规定，相关法规并2004年之后陆续发布，如2004/2/5《中央企业财务决算审计规则》（国资发评价〔2004〕173号）、2005/10/9国资委发布的《关于加强中央企业财务决算审计工作的通知》（国资厅发评价〔2005〕43号）等规定。
基于规定，2004年之后陆续有央企旗下上市公司因须统一审计机构或原聘审计机构不符合国资委之资格条件，或原聘审计机构因聘期已超过5年，须改聘事务所。表二指出2002—2009年共有98笔资料系因国资委法规要求而换所，占有原因资料比重7%。
E类：前所任期问题
与会计师及事务所任期有关的法规有二，一为2003/10/31之《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换规定》，该规定的规范对象为签证会计师，规定中要求会计师于连续签证4年后，第5年应轮换，但其中一名会计师可至第六年才轮换，另外首次上市公司，则于上市后第二年须换会计师。另一规定则是2004/2/5国资委发布并实施《中央企业财务决算审计规则》（国资发评价〔2004〕173号），其中之第十一及十二条规定同一会计师事务所承办央企年度财务决算审计业务不能连续超过5年，且不能低于2年，且央企如果需要改聘会计师事务所需要报经国资委核准。
其中有些公司会宣称系因国资委《中央企业财务决算审计规则》之要求而换所，但也有部分公司仅提到前任事务所任期已达数年，所以改聘事务所。
F类：公司策略需求
表二统计2002—2009年共有34笔记录，占全部可辨认原因2%，情况多是公司宣称因工作需要、业务发展需要，或为提高内部控制、公司治理水平，或为提高审计质量，或为配合公司国际化等而改聘事务所，甚至如航天通信于2005年解聘安永大华会计师事务所，并改聘中和正信会计师事务所时，就宣称该公司因往军工业发展，涉及国家机密，因此无法再续聘中外合资事务所查帐。而改聘之后是否能真正使公司的内部控制、公司治理、审计质量提高，仍有待研究。
G类：前所重组，公司聘并入所、H类：前所重组，公司聘非并入所
因G类与H类涉及前任所进行重组合并，所以一并在此说明。前期关于中国会计师行业特色一文提到事务所频繁合并为一特色，改聘事务所中，前任事务所当年有发生重组的上市公司笔数，共1067笔，而2009年之笔数更达429笔。
前任所重组后，上市公司可以续聘重组后事务所审计，数据库并归类为H类，这一部份有924笔；另外，公司也可以改聘他所审计，这一部份共有143笔。
前所因素（I类：时间问题、J类：人员问题、K类：前所出事、L类前所其它原因） 分为四类，其中之I类（时间因素）、J类（人员因素）及L类（前所其它原因）总括来说为前所调度的问题，公司通常宣称与前任事务所对合同未达共识、或前任事务所业务繁忙，无法及时出具报告、或是负责团队离职，或是前任事务所无法找到其它人员来负责公司的审计工作，及前任事务所迟迟未就公司的审计工作安排等。这种状况如广东康元会计师事务所于2005年遭撤销证券期货资格，山西天元会计师事务所于2005年清算、山东干聚会计师事务所于2002年遭证监会调查或是天津五洲联合会计师事务所的海口齐盛分所内部管理出现问题等都造成客户改聘事务所。
M类：其它原因
无法归入上述原因的其它原因有5家公司（深南电A、中集集团、太阳纸业、中信证券、海南航空），其中四家公司的情况受2007年补充审计及双重审计政策停止影响，该政策实施 后，有发行B股的上市公司或是金融业上市公司无须再聘任境外会计师事务所。政策本应对公司原聘任的境外事务所不利，深南电、中信证券及海南航空却将原境内事务所解聘，且改聘原境外事务所的境内成员所，其中中信证券所持理由为国际化发展因素。
其它原因中还有一种情况是如太阳纸业这家公司于2007年改聘的理由是原会计师跳槽到中瑞岳华会计师事务所，故随会计师而改聘该所审计。
二、未说明原因的数据处理方式（X类原因）
2002年—2009年有673笔改聘事务所资料并未明确说明改聘原因，占全部改聘资料笔数34.5%。其状况包括财报完全未披露事务所改聘状况，例如公司仅指出股东会通过，所以改聘事务所；或是因前任事务所聘期到期，所以换所；另外有些公司说法避重就轻，例如天地科技（600582）于2008年年报中提到解聘立信会计师事务所，并改聘中审会计师事务所查帐，且当年中审会计师事务所并入中审亚太会计师事务所，不过公司并未解释为何聘立信会计师事务所。
在公司没有披露改聘原因的数据上，数据库给予之类别为X未说明理由，针对部分状况，可推测其改聘理由，说明如下：
K类：前任事务所出事
找出有出事的前任事务所及其出事年度，如果改聘原因为未说明者，则给予K类别。前任事务所为山西天元（于2005年清算）的上市公司，其中8家公司（*ST 当代、南风化工、山西三维、太钢不锈、西山煤电、太原重工、包头铝业、*ST 山焦）2005年时宣称系因山西天元会计师事务所清算故改聘事务所，但其余7家公司（煤气化、ST天龙、国阳新能、太工天成、安泰集团、晋西车轴、山西汾酒）并未提到改聘事务所原因，可推测因前任事务所清算而换所，因此将其改聘原因类别列为K。
有说明改聘原因系前任事务所出事之上市公司有15家，不过利用上述规则后，全部因为前任事务所出事而改聘的上市公司共有31家。
H类：前任事务所重组，但改聘他所
找出前任事务所在改聘年度有重组且未说明改聘理由的上市公司；如果不是聘任重组后事务所查帐；则应归类为H类；依此规则处理后；共81笔未说明记录可归类为此类。如2002年安达信华强并入普华永道中天，当年有22家公司（南玻A、ST中冠 A、深鸿基、本钢板材、张裕A、ST大路B、ST雷伊B、中鲁B、华能国际、黄山旅游、上海建工、山东高速、宁沪高速、湘电股份、九龙山、海螺水泥、青岛啤酒、中卫国脉、福耀玻璃、东软集团、ST东盛、自仪股份、古井贡酒、攀钢钒钛、ST科龙）改聘普华永道中天事务所查帐，有3家公司有提到改聘其它所审计，另有5家公司（方大集团、TCL、苏常柴A、黔轮胎A、凌云B股）改聘他所审计，但于年报尚未说明原因，不过透过这种方式可先将其归于H类。
综上，本篇对我国上市公司改聘会计师事务所的原因略加概述，也希望读者能有所了解和方便使用。
参考文献：
[1]龚启辉 资源控制权与审计师轮换 学术年会论文集 2011-07-02