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【摘要】 为改善和提高政府管理效率和绩效、有效控制财政赤字，许多国家实施了一系列适合本国国情的政府会计改革措施，取得了成功的经验并达到了较好的效果。我国自21世纪初期，也开始进行政府会计改革的探讨，其中包括了高等学校会计改革。现行《高等学校会计制度》存在的主要问题体现在资产、负债、收入、支出、净资产等信息不实，高等学校会计核算与基本建设会计核算无法纳入统一的核算系统，学生培养成本信息不实，会计制度与国库集中支付制度不衔接，难以建立科学的绩效考评体系等方面，现行的《高等学校会计制度》已经不能满足有关方面对高等学校会计信息的需求，为了解决高等学校会计制度中存在的上述问题，借鉴其他国家的经验，在高等学校会计制度改革中，主要是引入权责发生制，提供高等学校进行相关决策所需的财务状况和业务成果的会计信息，同时还要满足现行财政管理的要求，建立财务会计和预算会计二维体系、建立成本管理和绩效考评辅助系统。高等学校的财务会计信息和预算会计信息的生成可以采用双轨制、单轨制和混合制信息生成模式。高等学校会计制度改革中，还需要探讨校办产业人员工资返还、高等学校收取的科研管理费、学校伙食收支的列报等问题。
【关键词】 高等学校；会计改革；二维体系；信息生成模式
一、高等学校会计制度改革的背景和意义
会计的目标之一是为会计信息需求者提供客观、有用的会计信息。高等学校会计也不例外，需要为国家宏观经济管理、高校管理者办学管理、社会各界了解高等教育培养成本等提供客观、有用的会计信息。我国现行的《高等学校会计制度（试行）》（以下简称《制度》）于1998年开始实施，至今已经执行十几年。这十几年间，我国经济、教育等各方面发生了较大变化，现行的《制度》已经不能满足有关方面对高等学校会计信息的需求，《制度》亟需进行改革。
为改善和提高政府管理效率和绩效、有效控制财政赤字，许多国家逐渐认识到政府会计改革的重要性，着手进行了有益的探索，实施了一系列适合本国国情的改革措施，不少国家已经取得了成功的经验并达到了较好的效果。
新西兰是较早在政府会计系统全面改革的国家，相继颁布了《公共财政法案》、《财务报告法案》，率先在政府部门分步实行权责发生制，并在政府进行财务报告时采用权责发生制，20世纪90年代已全面构建了基于权责发生制的财务管理与预算系统。
澳大利亚在20世纪90年代逐步引入权责发生制，颁布实施了《财务管理和受托责任法案》，明确要求政府预算、政府会计和政府财务报告的核算基础为权责发生制。
英国于2000 年7 月颁布了《政府资源与会计法案2000》，从而成为政府部门预算与核算全面实行权责发生制的法律依据，自2001年起中央政府预算采用权责发生制。
美国联邦政府通过联邦会计准则咨询委员会公告形式规范其会计准则，其中明确规定联邦政府的支出确认采用修正的权责发生制。
国际会计师联合会（IFAC）发布的《国际公共部门会计文告手册》，制定了以权责发生制为核算基础编制财务报表的国际公立会计准则，要求“国际公共部门会计准则理事会制定的权责发生制下的国际公共部门会计准则，与国际会计准则理事会（IAS）发布的国际财务报告准则（IFRS）相趋同”。
国际货币基金组织（IMF）出台的《2001年政府财政统计手册》，规定政府财政统计的信息必须采用完全的权责发生制基础。
包括加拿大、法国等国家在内的超过半数的经合组织（OECD）成员国在政府会计中也不同程度、不同范围地引入了权责发生制，许多发展中国家也开始积极引入权责发生制。
上述国家通过引入权责发生制，使得政府会计的财务报告提供的政府资产、负债信息更为客观，为政府编制财政预算提供了可靠的会计信息。
我国自21世纪初期，也开始进行政府会计改革的探讨。由于我国的情况较为复杂，由财政部会计司主导的政府会计改革采取了循序渐进、以点带面的原则，即先在高等学校和医院进行会计改革的试点；然后推向事业单位，继而推向行政单位；最后进行财政总预算会计的改革。
二、现行《制度》存在的主要问题
现行《制度》存在的主要问题体现在以下几个方面。
（一）资产信息不实
1.固定资产不计提折旧，以原值作为资产反映，导致高等学校的资产虚增。
2.事业用无形资产价值一次摊销，尚在使用的无形资产未作为资产反映，导致高等学校的资产虚减。
3.长期股权投资采用成本法进行后续计量，不能如实反映在被投资单位享有的权益，导致高等学校的资产不实。
4.长期债权投资于实际收到利息时确认收益，不分期确认应收利息，导致高等学校的资产虚减。
（二）负债信息不实
1.不确认应付固定资产维修保证金和工程质保金负债。目前许多高等学校购置教学科研用设备和进行基础设施维修改造时不是支付全款，而是预扣一部分保证金。由于这部分保证金没有实际支付，未确认负债，导致负债虚减。
2.应付票据与应付账款的确认口径不一致。按照《制度》规定，高等学校签发商业汇票，应确认支出，同时确认负债（“应付票据”项目），但是在未签发应付票据而是欠款的情况下，不确认支出和负债（“应付账款”项目）。在未支付货款的情况下，由于结算方式不同，导致负债的确认口径不同。
（三）收入信息不实
1.学费收入不实。高等学校收取的学生学费，是按照学年收取的。我国的学年期间是每年9月至次年8月。高等学校收取的学费，是用于一个学年的收入，但在收取学费的当年一次确认为收入，导致当年收入虚增，而次年收入虚减。
2.科研经费收入不实。高等学校的科研经费收入，于收到时确认收入。但是，科研项目的研究周期大多超过一年，并非是当年完成。高等学校取得的科研经费于收到时一次确认收入，导致当年收入虚增，以后年度收入虚减。
（四）支出信息不实
1.固定资产购置支出不实。高等学校购置固定资产，其价值是在使用期间内逐渐转移的，于付款时全额列支，导致支出不实。
2.事业用无形资产购置支出不实。高等学校购置事业用无形资产，其价值也是在使用期间内逐渐转移的，于付款时全额列支，导致支出不实。
3.贷款形成的支出不实。高等学校由于扩招等原因，需要新建校区或改建原有老校区，但由于资金不足，大多向银行贷款。贷款形成的支出如何处理，各个高等学校的做法不一致。一种做法是列为当期支出。这种做法虽然符合客观性的要求，但是我国《预算法》规定，不得编制赤字预算，由于银行贷款不列收入，预算中也不得列为支出，实际发生的支出列支后，与预算不符，且净资产会出现负数。另一种做法是不列为当期支出，而是作为暂付款处理，待收到基本建设拨款或取得相应的收入时再确认为支出。这种做法虽然能够与预算保持一致，不会使净资产出现负数，但不能客观反映高等学校的支出，导致虚减支出，虚增净资产。
（五）净资产信息不实
由于高等学校的上述资产、负债信息不实，收入、支出信息不实，导致高等学校的净资产不实，不能客观反映高等学校的财务状况。
（六）高等学校会计核算与基本建设会计核算无法纳入统一的核算系统
随着我国财政资金管理体制的改革，基本建设支出已经不再作为政府的支出功能分类，而是将其列入部门预算，作为某一功能的一项经济分类。例如，教育部门的基本建设支出，作为政府教育功能的资本性支出反映；外交部门的基本建设支出，作为政府外交功能的资本性支出反映。
（一）双轨制信息生成模式
双轨制信息生成模式是指对于每一项经济业务均需要按照财务会计体系和预算会计体系进行双重会计处理。例如，购置固定资产，按照财务会计体系的规定，应予以资本化，进行相应会计处理；按照预算会计体系的规定，应予以费用化，进行相应的会计处理。
这种会计信息生成模式，根据同一原始凭证，按照不同的要求分别进行不同的会计处理，生成不同的会计账簿信息，能够清晰地反映业务活动的内容，分别为编制财务会计报表和预算会计报表提供可靠的依据。
但是，这种信息生成模式的工作量较大，在人工进行会计处理时容易出现差错。为此，这种信息生成模式需要借助计算机信息系统，在进行财务会计处理的同时，自动生成预算会计信息。在这种模式下，高等学校需要配备较强的计算机管理人员，根据新发生的经济业务随时进行后台设置，保证会计处理的顺利进行。
（二）单轨制信息生成模式
单轨制信息生成模式是指对于每一项经济业务只按照财务会计体系进行单一会计处理，同时在财务会计体系的收入、费用以及固定资产、无形资产科目下，按照政府收支分类的要求设置二级科目。财务会计报表根据账簿记录编制；预算会计报表根据财务会计账簿记录分析编制。例如，购置固定资产，按照财务会计体系的规定，予以资本化。在编制财务会计报表时，将其在资产负债表中列示为固定资产，不确认支出；在编制预算会计报表时，根据固定资产的增加额，将其在收入支出表中列示为支出。
这种会计信息生成模式，能够简化会计日常核算的工作量，但是，由于预算会计报表是根据财务会计体系的账簿记录分析编制的，不能直接提供预算会计报表的原始依据。为此，采用这种信息生成模式，必须提供财务会计报表收入、支出与预算会计报表收入、支出的差异调节表，具体列示两者之间差异的内容，以保证预算会计报表的正确性。
（三）混合制信息生成模式
混合制信息生成模式是指财务会计体系与预算会计体系会计处理相同的业务采用单轨制方法，即按照财务会计体系的规定进行日常会计核算，月末汇总后结转至预算会计体系下的账簿体系；财务会计体系与预算会计体系会计处理不同的业务采用双轨制方法，分别按照财务会计体系的规定和预算会计体系的规定进行相应的会计处理。月末，根据汇总结转的和单独确认的预算会计账簿体系编制预算会计报表。
这种会计信息生成模式，由于财务会计体系与预算会计体系确认收入、支出的差异较小，会计日常核算的工作量增加有限，且能够直接提供预算会计报表的原始依据，对计算机管理系统的要求相对较低，便于进行操作，能够保证预算会计报表的正确性。
六、高等学校会计制度改革应用举例
（一）高等学校日常会计处理
为了便于广大高等学校会计工作人员了解高等学校会计改革的主要内容，下面以双轨制和混合制为例说明高等学校会计改革的具体操作。为了简化举例，假定该高等学校期初余额为0，各项收支均通过银行存款转账收付；财务会计系统的各项收入统称为“收入”，费用分为“资产折耗”和“费用”（包括除资产折耗以外的其他各项费用），发生的相关业务和会计处理如表1。
注1：混合制下，财务会计体系确认的费用性支出汇总结转为预算支出。固定资产清理净损失80万元作为费用性支出，已经汇总结转至预算支出。但是，固定资产购置支出已经确认为预算支出，因此清理净损失80万元不应再确认为预算支出，需要将其从预算支出中冲销。
注2：财务会计体系确认收入13 800万元。其中，财政补助收入10 000万元，科研事业收入1 800万元，捐赠收入2 000万元；混合制下汇总结转预算收入。
注3：财务会计体系确认费用性支出8 180万元。其中，财政资金支出6 000万元，科研支出500万元，捐赠资金支出1 600万元，固定资产清理净损失80万元；混合制下汇总结转预算支出。
注4：双轨制下预算收入为13 800万元（10 000＋1 800＋2 000）；预算支出为11 610万元（6 000＋3 000＋500＋210＋1 600＋200＋100）；预算结余为2190万元（13 800 －11 610）。其中，财政拨款结余为1 000万元（10 000 －6 000－3 000），科研事业收入结余为1 090万元（1 800－500－210），捐赠收入结余为100万元（2 000－1 600－100－200）。
注5：混合制下预算收入为13 800万元；预算支出为11 610万元（3 000＋210＋100＋200－80＋8 180）；预算结余为2 190万元（13 800－11 610）。其中，财政拨款结余为1 000万元（10 000－6 000－3 000），科研事业收入结余为1 090万元 （1 800－500－210），捐赠收入结余为100万元（2 000－1600－100－200）。
注6：本例中期末固定资产原值3 610万元（3 000＋210 ＋500－100），累计折旧450万元（300＋70＋100－20），在建工程200万元，长期借款200万元，长期应付款400万元（500－100），期末长期性净资产为2 760万元（3 610－450 ＋200－200－400）。期初长期性净资产为0，本期长期性净资产增加2 760万元。
本例中限定性净资产包括财政拨款结余和科研事业收入结余。由于长期性净资产单独反映，因此限定性净资产应扣除使用财政拨款和科研事业收入购置固定资产、无形资产和在建工程支出（如果存在以长期借款和长期应付款购置的固定资产、无形资产和在建工程，则应扣减相应负债）。期末财政拨款结余1 000万元（收入10 000－费用性支出6 000 －购置固定资产3 000），科研事业收入结余1 090万元（收入1 800－费用性支出500－购置固定资产210），期末限定性净资产为2 090万元（1 000＋1 090）。期初限定性净资产为0，本期限定性净资产增加2 090万元。
本例中非限定性净资产为捐赠收入结余。由于长期性净资产单独反映，因此非限定性净资产应扣除使用捐赠收入购置固定资产、无形资产和在建工程支出（如果存在以长期借款和长期应付款购置的固定资产、无形资产和在建工程，则应扣减相应负债）。期末捐赠收入结余300万元[收入2 000－费用性支出1 600－(购置固定资产500－长期应付款400） －（在建工程支出200－长期借款200）]，期末非限定性净资产为300万元。期初限定性净资产为0，本期非限定性净资产增加300万元。
（二）高等学校二维体系会计报表的编制（现金流量表略）
根据高等学校的账簿记录，编制相关会计报表，如表2、表3所示（附后）。
说明：预算会计报表的各项收入、支出，在双轨制和混合制下，可以根据财务会计体系的账簿记录填列；单轨制下，可以根据财务会计体系的账簿记录分析填列，也可以根据财务会计体系账簿的数据生成预算会计体系账簿后填列。本例中，预算会计体系的预算收入与财务会计体系的收入相同，可以直接填列；预算支出中的费用性支出可以根据财务会计体系的费用扣除固定资产清理净损失后填列，资本性支出3 310万元可以根据“固定资产”、“在建工程”科目的借方发生额 3 910万元（3 000＋210＋500＋200）扣除“长期应付款”科目期末、期初余额的差额400万元（500－100）填列。
（三）高等学校二维体系会计报表数据的核对
为了保证高等学校会计报表编制的正确性，应将财务会计体系收入费用表的收入、费用合计数分别与预算会计体系收入支出表的收入、支出合计数进行核对。二维体系下收入、支出的对应关系可以表述如下：
财务会计体系收入=预算会计体系收入
财务会计体系费用 资产负债表固定资产、无形资产、在建工程增加额－长期应付款增加额=预算会计体系支出
本例中：
财务会计体系收入13 800万元=预算会计体系收入13 800万元
财务会计体系费用8 650万元 资产负债表固定资产净值增加额3160万元（期末数3 160－期初数0） 在建工程增加额200万元（期末数200－期初数0）-长期应付款增加额400万元（期末数400－期初数0）=预算会计体系支出11 610万元
七、高等学校会计制度改革中需要继续探讨的问题
高等学校会计制度改革中，尚有许多问题需要进一步探讨。
（一）关于校办产业人员工资返还问题
目前，高等学校校办产业大多为独立法人，但部分职员仍为高等学校事业编制，高等学校向其发放基本工资，但由校办产业返还。按照现行《制度》规定，高等学校发放这部分职工工资时，计入相关支出，收到的返还工资直接计入事业基金。这部分职工的工作与高等学校的业务活动没有直接关系，将发放的工资计入支出，导致支出虚增，不能客观反映高等学校的办学成本，但是如果高等学校不发放这部分职工工资，也不需要校办产业进行工资返还，又与现行的人事管理制度不符。
高等学校会计制度改革后，建议取消高等学校发放这部分职工工资再由校办产业返还的做法，便于客观反映高等学校的办学成本。同时，与主管单位进行沟通，将这部分职工和在校职工的事业编制进行分别管理，待这部分职工退休或调回高等学校时，再纳入离退休职工或在校职工的事业编制进行管理。
（二）高等学校收取的科研管理费问题
目前，高等学校与其他单位之间存在大量的科研合作项目，这样做可以充分发挥高等学校的科研优势，促进科研成果转化为生产力。高等学校的各院系及教师进行科学研究，会占用学校的一部分经济资源，为此，高等学校一般要在各院系及教师取得的科研经费中提取一定比例的管理费。按照现行《制度》的规定，高等学校提取的管理费确认为科研支出，同时计入事业基金。这部分科研管理费在提取时并未发生实际支出，上述做法也将导致支出虚增，不能客观反映高等学校的办学成本。
高等学校会计制度改革后，建议将提取的科研管理费冲减高等学校的管理费用。这是因为，高等学校计提的科研管理费是对高等学校资源耗费的补偿，冲减管理费用后，能够使高等学校的费用总额保持不变，只是资金的用途有所调整，能够客观反映高等学校的办学成本。
（三）关于学校伙食收入、支出的列报问题
目前，高等学校的伙食收入、支出核算大体有以下三种模式：
1.作为独立法人进行独立核算。这种模式下，高等学校的伙食收支不纳入高等学校的收入、支出，能够客观反映高等学校的办学成本和收入状况，便于合理评价高等学校的办学绩效。
2.作为非独立法人独立核算。这种模式下，高等学校在编制汇总会计报表时，往往将其差额进行列报，即伙食收支结余视为列为收入，伙食收支亏损列为支出。这种模式将伙食收支的差额视为高等学校的收支，不会扩大高等学校的收支，也能够客观反映高等学校的办学成本和收入状况，便于合理评价高等学校的办学绩效，但是，高等学校的食堂作为非独立核算单位，属于高等学校的组成部分，伙食收支未纳入高等学校的收支，不符合会计核算完整反映的原则。
3.作为非独立法人非独立核算。这种模式下，高等学校的伙食收支虽然能够全部反映为高等学校的收支，但是由于这部分收支与高等学校的业务活动没有直接关系，且伙食收支的数额较大，导致高等学校的收支虚增，不能够客观反映高等学校的办学成本和收入状况，不便于合理评价高等学校的办学绩效。
高等学校会计制度改革后，建议具备后勤社会化条件的高等学校采用第一种模式；如果高等学校不具备后勤社会化的条件，则适宜采用第二种模式。●
【参考文献】
［1］ 国际公共部门会计文告手册（2008）［M］.中国财政经济出版社，2009.
［2］ 楼继伟，张弘力，李萍.政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索［M］.中国财政经济出版社，2002.
［3］ 美国政府会计改革及其对我国的启示［J］.财务与会计（综合版），2007（9）.
［4］ 关于印发《高等学校会计制度》（征求意见稿）的通知（财会便【2009】62号）［S］.2009-8-12.
林钢教授简介
林钢，1953年出生于北京。中国人民大学商学院会计学教授、博士生导师、财政部会计准则专家咨询委员会成员。1986年中国人民大学会计系会计学专业研究生毕业，获经济学硕士学位；1971年至1984年从事工业企业会计工作，任主管会计；1986年研究生毕业留校至今，从事会计教学、科研工作；1999年至2005年担任中国人民大学财务处处长；2005年至2009年担任中国人民大学产业管理处处长，兼人大资产经营管理公司总经理。
研究领域包括政府与会计理论与方法、财务会计理论与方法、成本会计理论与方法、责任会计理论与方法等。讲授的主要课程有：政府与非营利组织会计、财务会计、成本会计、纳税会计、责任会计等。主持的主要科研课题有：财政部、教育部《事业单位实行修正的权责发生制的理论研究》；教育部《考试机构成本研究》。参与的主要科研课题有：社科基金重大项目《政府会计改革模式设计研究》。撰写的专著主要有：《高等教育成本研究》、《责任会计学》、《现代成本会计》。发表的论文主要有：《政府收支分类改革对事业单位会计核算的影响》、《论高等教育成本的确认与计量》、《试论教育考试机构的成本管理》。
【关键词】 高等学校；会计改革；二维体系；信息生成模式
一、高等学校会计制度改革的背景和意义
会计的目标之一是为会计信息需求者提供客观、有用的会计信息。高等学校会计也不例外，需要为国家宏观经济管理、高校管理者办学管理、社会各界了解高等教育培养成本等提供客观、有用的会计信息。我国现行的《高等学校会计制度（试行）》（以下简称《制度》）于1998年开始实施，至今已经执行十几年。这十几年间，我国经济、教育等各方面发生了较大变化，现行的《制度》已经不能满足有关方面对高等学校会计信息的需求，《制度》亟需进行改革。
为改善和提高政府管理效率和绩效、有效控制财政赤字，许多国家逐渐认识到政府会计改革的重要性，着手进行了有益的探索，实施了一系列适合本国国情的改革措施，不少国家已经取得了成功的经验并达到了较好的效果。
新西兰是较早在政府会计系统全面改革的国家，相继颁布了《公共财政法案》、《财务报告法案》，率先在政府部门分步实行权责发生制，并在政府进行财务报告时采用权责发生制，20世纪90年代已全面构建了基于权责发生制的财务管理与预算系统。
澳大利亚在20世纪90年代逐步引入权责发生制，颁布实施了《财务管理和受托责任法案》，明确要求政府预算、政府会计和政府财务报告的核算基础为权责发生制。
英国于2000 年7 月颁布了《政府资源与会计法案2000》，从而成为政府部门预算与核算全面实行权责发生制的法律依据，自2001年起中央政府预算采用权责发生制。
美国联邦政府通过联邦会计准则咨询委员会公告形式规范其会计准则，其中明确规定联邦政府的支出确认采用修正的权责发生制。
国际会计师联合会（IFAC）发布的《国际公共部门会计文告手册》，制定了以权责发生制为核算基础编制财务报表的国际公立会计准则，要求“国际公共部门会计准则理事会制定的权责发生制下的国际公共部门会计准则，与国际会计准则理事会（IAS）发布的国际财务报告准则（IFRS）相趋同”。
国际货币基金组织（IMF）出台的《2001年政府财政统计手册》，规定政府财政统计的信息必须采用完全的权责发生制基础。
包括加拿大、法国等国家在内的超过半数的经合组织（OECD）成员国在政府会计中也不同程度、不同范围地引入了权责发生制，许多发展中国家也开始积极引入权责发生制。
上述国家通过引入权责发生制，使得政府会计的财务报告提供的政府资产、负债信息更为客观，为政府编制财政预算提供了可靠的会计信息。
我国自21世纪初期，也开始进行政府会计改革的探讨。由于我国的情况较为复杂，由财政部会计司主导的政府会计改革采取了循序渐进、以点带面的原则，即先在高等学校和医院进行会计改革的试点；然后推向事业单位，继而推向行政单位；最后进行财政总预算会计的改革。
二、现行《制度》存在的主要问题
现行《制度》存在的主要问题体现在以下几个方面。
（一）资产信息不实
1.固定资产不计提折旧，以原值作为资产反映，导致高等学校的资产虚增。
2.事业用无形资产价值一次摊销，尚在使用的无形资产未作为资产反映，导致高等学校的资产虚减。
3.长期股权投资采用成本法进行后续计量，不能如实反映在被投资单位享有的权益，导致高等学校的资产不实。
4.长期债权投资于实际收到利息时确认收益，不分期确认应收利息，导致高等学校的资产虚减。
（二）负债信息不实
1.不确认应付固定资产维修保证金和工程质保金负债。目前许多高等学校购置教学科研用设备和进行基础设施维修改造时不是支付全款，而是预扣一部分保证金。由于这部分保证金没有实际支付，未确认负债，导致负债虚减。
2.应付票据与应付账款的确认口径不一致。按照《制度》规定，高等学校签发商业汇票，应确认支出，同时确认负债（“应付票据”项目），但是在未签发应付票据而是欠款的情况下，不确认支出和负债（“应付账款”项目）。在未支付货款的情况下，由于结算方式不同，导致负债的确认口径不同。
（三）收入信息不实
1.学费收入不实。高等学校收取的学生学费，是按照学年收取的。我国的学年期间是每年9月至次年8月。高等学校收取的学费，是用于一个学年的收入，但在收取学费的当年一次确认为收入，导致当年收入虚增，而次年收入虚减。
2.科研经费收入不实。高等学校的科研经费收入，于收到时确认收入。但是，科研项目的研究周期大多超过一年，并非是当年完成。高等学校取得的科研经费于收到时一次确认收入，导致当年收入虚增，以后年度收入虚减。
（四）支出信息不实
1.固定资产购置支出不实。高等学校购置固定资产，其价值是在使用期间内逐渐转移的，于付款时全额列支，导致支出不实。
2.事业用无形资产购置支出不实。高等学校购置事业用无形资产，其价值也是在使用期间内逐渐转移的，于付款时全额列支，导致支出不实。
3.贷款形成的支出不实。高等学校由于扩招等原因，需要新建校区或改建原有老校区，但由于资金不足，大多向银行贷款。贷款形成的支出如何处理，各个高等学校的做法不一致。一种做法是列为当期支出。这种做法虽然符合客观性的要求，但是我国《预算法》规定，不得编制赤字预算，由于银行贷款不列收入，预算中也不得列为支出，实际发生的支出列支后，与预算不符，且净资产会出现负数。另一种做法是不列为当期支出，而是作为暂付款处理，待收到基本建设拨款或取得相应的收入时再确认为支出。这种做法虽然能够与预算保持一致，不会使净资产出现负数，但不能客观反映高等学校的支出，导致虚减支出，虚增净资产。
（五）净资产信息不实
由于高等学校的上述资产、负债信息不实，收入、支出信息不实，导致高等学校的净资产不实，不能客观反映高等学校的财务状况。
（六）高等学校会计核算与基本建设会计核算无法纳入统一的核算系统
随着我国财政资金管理体制的改革，基本建设支出已经不再作为政府的支出功能分类，而是将其列入部门预算，作为某一功能的一项经济分类。例如，教育部门的基本建设支出，作为政府教育功能的资本性支出反映；外交部门的基本建设支出，作为政府外交功能的资本性支出反映。
（一）双轨制信息生成模式
双轨制信息生成模式是指对于每一项经济业务均需要按照财务会计体系和预算会计体系进行双重会计处理。例如，购置固定资产，按照财务会计体系的规定，应予以资本化，进行相应会计处理；按照预算会计体系的规定，应予以费用化，进行相应的会计处理。
这种会计信息生成模式，根据同一原始凭证，按照不同的要求分别进行不同的会计处理，生成不同的会计账簿信息，能够清晰地反映业务活动的内容，分别为编制财务会计报表和预算会计报表提供可靠的依据。
但是，这种信息生成模式的工作量较大，在人工进行会计处理时容易出现差错。为此，这种信息生成模式需要借助计算机信息系统，在进行财务会计处理的同时，自动生成预算会计信息。在这种模式下，高等学校需要配备较强的计算机管理人员，根据新发生的经济业务随时进行后台设置，保证会计处理的顺利进行。
（二）单轨制信息生成模式
单轨制信息生成模式是指对于每一项经济业务只按照财务会计体系进行单一会计处理，同时在财务会计体系的收入、费用以及固定资产、无形资产科目下，按照政府收支分类的要求设置二级科目。财务会计报表根据账簿记录编制；预算会计报表根据财务会计账簿记录分析编制。例如，购置固定资产，按照财务会计体系的规定，予以资本化。在编制财务会计报表时，将其在资产负债表中列示为固定资产，不确认支出；在编制预算会计报表时，根据固定资产的增加额，将其在收入支出表中列示为支出。
这种会计信息生成模式，能够简化会计日常核算的工作量，但是，由于预算会计报表是根据财务会计体系的账簿记录分析编制的，不能直接提供预算会计报表的原始依据。为此，采用这种信息生成模式，必须提供财务会计报表收入、支出与预算会计报表收入、支出的差异调节表，具体列示两者之间差异的内容，以保证预算会计报表的正确性。
（三）混合制信息生成模式
混合制信息生成模式是指财务会计体系与预算会计体系会计处理相同的业务采用单轨制方法，即按照财务会计体系的规定进行日常会计核算，月末汇总后结转至预算会计体系下的账簿体系；财务会计体系与预算会计体系会计处理不同的业务采用双轨制方法，分别按照财务会计体系的规定和预算会计体系的规定进行相应的会计处理。月末，根据汇总结转的和单独确认的预算会计账簿体系编制预算会计报表。
这种会计信息生成模式，由于财务会计体系与预算会计体系确认收入、支出的差异较小，会计日常核算的工作量增加有限，且能够直接提供预算会计报表的原始依据，对计算机管理系统的要求相对较低，便于进行操作，能够保证预算会计报表的正确性。
六、高等学校会计制度改革应用举例
（一）高等学校日常会计处理
为了便于广大高等学校会计工作人员了解高等学校会计改革的主要内容，下面以双轨制和混合制为例说明高等学校会计改革的具体操作。为了简化举例，假定该高等学校期初余额为0，各项收支均通过银行存款转账收付；财务会计系统的各项收入统称为“收入”，费用分为“资产折耗”和“费用”（包括除资产折耗以外的其他各项费用），发生的相关业务和会计处理如表1。
注1：混合制下，财务会计体系确认的费用性支出汇总结转为预算支出。固定资产清理净损失80万元作为费用性支出，已经汇总结转至预算支出。但是，固定资产购置支出已经确认为预算支出，因此清理净损失80万元不应再确认为预算支出，需要将其从预算支出中冲销。
注2：财务会计体系确认收入13 800万元。其中，财政补助收入10 000万元，科研事业收入1 800万元，捐赠收入2 000万元；混合制下汇总结转预算收入。
注3：财务会计体系确认费用性支出8 180万元。其中，财政资金支出6 000万元，科研支出500万元，捐赠资金支出1 600万元，固定资产清理净损失80万元；混合制下汇总结转预算支出。
注4：双轨制下预算收入为13 800万元（10 000＋1 800＋2 000）；预算支出为11 610万元（6 000＋3 000＋500＋210＋1 600＋200＋100）；预算结余为2190万元（13 800 －11 610）。其中，财政拨款结余为1 000万元（10 000 －6 000－3 000），科研事业收入结余为1 090万元（1 800－500－210），捐赠收入结余为100万元（2 000－1 600－100－200）。
注5：混合制下预算收入为13 800万元；预算支出为11 610万元（3 000＋210＋100＋200－80＋8 180）；预算结余为2 190万元（13 800－11 610）。其中，财政拨款结余为1 000万元（10 000－6 000－3 000），科研事业收入结余为1 090万元 （1 800－500－210），捐赠收入结余为100万元（2 000－1600－100－200）。
注6：本例中期末固定资产原值3 610万元（3 000＋210 ＋500－100），累计折旧450万元（300＋70＋100－20），在建工程200万元，长期借款200万元，长期应付款400万元（500－100），期末长期性净资产为2 760万元（3 610－450 ＋200－200－400）。期初长期性净资产为0，本期长期性净资产增加2 760万元。
本例中限定性净资产包括财政拨款结余和科研事业收入结余。由于长期性净资产单独反映，因此限定性净资产应扣除使用财政拨款和科研事业收入购置固定资产、无形资产和在建工程支出（如果存在以长期借款和长期应付款购置的固定资产、无形资产和在建工程，则应扣减相应负债）。期末财政拨款结余1 000万元（收入10 000－费用性支出6 000 －购置固定资产3 000），科研事业收入结余1 090万元（收入1 800－费用性支出500－购置固定资产210），期末限定性净资产为2 090万元（1 000＋1 090）。期初限定性净资产为0，本期限定性净资产增加2 090万元。
本例中非限定性净资产为捐赠收入结余。由于长期性净资产单独反映，因此非限定性净资产应扣除使用捐赠收入购置固定资产、无形资产和在建工程支出（如果存在以长期借款和长期应付款购置的固定资产、无形资产和在建工程，则应扣减相应负债）。期末捐赠收入结余300万元[收入2 000－费用性支出1 600－(购置固定资产500－长期应付款400） －（在建工程支出200－长期借款200）]，期末非限定性净资产为300万元。期初限定性净资产为0，本期非限定性净资产增加300万元。
（二）高等学校二维体系会计报表的编制（现金流量表略）
根据高等学校的账簿记录，编制相关会计报表，如表2、表3所示（附后）。
说明：预算会计报表的各项收入、支出，在双轨制和混合制下，可以根据财务会计体系的账簿记录填列；单轨制下，可以根据财务会计体系的账簿记录分析填列，也可以根据财务会计体系账簿的数据生成预算会计体系账簿后填列。本例中，预算会计体系的预算收入与财务会计体系的收入相同，可以直接填列；预算支出中的费用性支出可以根据财务会计体系的费用扣除固定资产清理净损失后填列，资本性支出3 310万元可以根据“固定资产”、“在建工程”科目的借方发生额 3 910万元（3 000＋210＋500＋200）扣除“长期应付款”科目期末、期初余额的差额400万元（500－100）填列。
（三）高等学校二维体系会计报表数据的核对
为了保证高等学校会计报表编制的正确性，应将财务会计体系收入费用表的收入、费用合计数分别与预算会计体系收入支出表的收入、支出合计数进行核对。二维体系下收入、支出的对应关系可以表述如下：
财务会计体系收入=预算会计体系收入
财务会计体系费用 资产负债表固定资产、无形资产、在建工程增加额－长期应付款增加额=预算会计体系支出
本例中：
财务会计体系收入13 800万元=预算会计体系收入13 800万元
财务会计体系费用8 650万元 资产负债表固定资产净值增加额3160万元（期末数3 160－期初数0） 在建工程增加额200万元（期末数200－期初数0）-长期应付款增加额400万元（期末数400－期初数0）=预算会计体系支出11 610万元
七、高等学校会计制度改革中需要继续探讨的问题
高等学校会计制度改革中，尚有许多问题需要进一步探讨。
（一）关于校办产业人员工资返还问题
目前，高等学校校办产业大多为独立法人，但部分职员仍为高等学校事业编制，高等学校向其发放基本工资，但由校办产业返还。按照现行《制度》规定，高等学校发放这部分职工工资时，计入相关支出，收到的返还工资直接计入事业基金。这部分职工的工作与高等学校的业务活动没有直接关系，将发放的工资计入支出，导致支出虚增，不能客观反映高等学校的办学成本，但是如果高等学校不发放这部分职工工资，也不需要校办产业进行工资返还，又与现行的人事管理制度不符。
高等学校会计制度改革后，建议取消高等学校发放这部分职工工资再由校办产业返还的做法，便于客观反映高等学校的办学成本。同时，与主管单位进行沟通，将这部分职工和在校职工的事业编制进行分别管理，待这部分职工退休或调回高等学校时，再纳入离退休职工或在校职工的事业编制进行管理。
（二）高等学校收取的科研管理费问题
目前，高等学校与其他单位之间存在大量的科研合作项目，这样做可以充分发挥高等学校的科研优势，促进科研成果转化为生产力。高等学校的各院系及教师进行科学研究，会占用学校的一部分经济资源，为此，高等学校一般要在各院系及教师取得的科研经费中提取一定比例的管理费。按照现行《制度》的规定，高等学校提取的管理费确认为科研支出，同时计入事业基金。这部分科研管理费在提取时并未发生实际支出，上述做法也将导致支出虚增，不能客观反映高等学校的办学成本。
高等学校会计制度改革后，建议将提取的科研管理费冲减高等学校的管理费用。这是因为，高等学校计提的科研管理费是对高等学校资源耗费的补偿，冲减管理费用后，能够使高等学校的费用总额保持不变，只是资金的用途有所调整，能够客观反映高等学校的办学成本。
（三）关于学校伙食收入、支出的列报问题
目前，高等学校的伙食收入、支出核算大体有以下三种模式：
1.作为独立法人进行独立核算。这种模式下，高等学校的伙食收支不纳入高等学校的收入、支出，能够客观反映高等学校的办学成本和收入状况，便于合理评价高等学校的办学绩效。
2.作为非独立法人独立核算。这种模式下，高等学校在编制汇总会计报表时，往往将其差额进行列报，即伙食收支结余视为列为收入，伙食收支亏损列为支出。这种模式将伙食收支的差额视为高等学校的收支，不会扩大高等学校的收支，也能够客观反映高等学校的办学成本和收入状况，便于合理评价高等学校的办学绩效，但是，高等学校的食堂作为非独立核算单位，属于高等学校的组成部分，伙食收支未纳入高等学校的收支，不符合会计核算完整反映的原则。
3.作为非独立法人非独立核算。这种模式下，高等学校的伙食收支虽然能够全部反映为高等学校的收支，但是由于这部分收支与高等学校的业务活动没有直接关系，且伙食收支的数额较大，导致高等学校的收支虚增，不能够客观反映高等学校的办学成本和收入状况，不便于合理评价高等学校的办学绩效。
高等学校会计制度改革后，建议具备后勤社会化条件的高等学校采用第一种模式；如果高等学校不具备后勤社会化的条件，则适宜采用第二种模式。●
【参考文献】
［1］ 国际公共部门会计文告手册（2008）［M］.中国财政经济出版社，2009.
［2］ 楼继伟，张弘力，李萍.政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索［M］.中国财政经济出版社，2002.
［3］ 美国政府会计改革及其对我国的启示［J］.财务与会计（综合版），2007（9）.
［4］ 关于印发《高等学校会计制度》（征求意见稿）的通知（财会便【2009】62号）［S］.2009-8-12.
林钢教授简介
林钢，1953年出生于北京。中国人民大学商学院会计学教授、博士生导师、财政部会计准则专家咨询委员会成员。1986年中国人民大学会计系会计学专业研究生毕业，获经济学硕士学位；1971年至1984年从事工业企业会计工作，任主管会计；1986年研究生毕业留校至今，从事会计教学、科研工作；1999年至2005年担任中国人民大学财务处处长；2005年至2009年担任中国人民大学产业管理处处长，兼人大资产经营管理公司总经理。
研究领域包括政府与会计理论与方法、财务会计理论与方法、成本会计理论与方法、责任会计理论与方法等。讲授的主要课程有：政府与非营利组织会计、财务会计、成本会计、纳税会计、责任会计等。主持的主要科研课题有：财政部、教育部《事业单位实行修正的权责发生制的理论研究》；教育部《考试机构成本研究》。参与的主要科研课题有：社科基金重大项目《政府会计改革模式设计研究》。撰写的专著主要有：《高等教育成本研究》、《责任会计学》、《现代成本会计》。发表的论文主要有：《政府收支分类改革对事业单位会计核算的影响》、《论高等教育成本的确认与计量》、《试论教育考试机构的成本管理》。