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摘 要：目前我国生产企业出口货物执行“免抵退”税办法，在“免抵退”税计算方法中，不予退税额和“免抵退”税额计算与“免抵退”税原理不相符合，造成生产企业出口环节征税、多“免抵”税额等问题，特定情况下还会产生多退税的问题。对此问题进行了分析探讨，并提出了修正建议。
关键词：“免抵退”税；出口征税；“免抵”税额；修正
中图分类号：F272.3 文献标识码：A 文章编号：1672-3198（2007）09-0175-02
1 出口免抵退税的原理
按照《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税［2002］7号）的规定：生产企业自营或委托外贸企业代理出口（以下简称生产企业出口）自产货物，除另行规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。实行“免、抵、退”税管理办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节的增值税；“抵”税是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含的应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，经过主管税务机关批准，对未抵顶完的税额予以退税。
上述生产性企业一定期间内的销货业务有两种，一种是内销，另一种是外销。在以与外销货物所对应的应纳税额抵顶内销货物的应纳税额时，有以下三种情况。
（1）当当期内销货物的应纳税额小于零时，与外销货物相对应的进项税额无需抵顶内销货物的应纳税额，当期应退税额为与外销货物所对应的进项税额，当期免抵税额为零，当期内销产品应纳税额的绝对值为留待下期继续抵扣的税额。
（2）当当期内销货物的应纳税额大于零、而且与外销货物所对应的进项税额大于内销货物的应纳税额时，与外销货物对应的进项税额可先用于抵顶内销货物的应纳税额，抵顶后剩余的部分即两者之差为当期应退税额，当期免抵税额即为内销产品的应纳税额。
（3）当当期内销货物的应纳税额大于零、而且与外销货物所对应的进项税额小于内销货物的应纳税额时，与内销货物所对应的应纳税额全部用于抵顶内销货物的应纳税额，仍有不足，这种情况下不需退税，即当期应退税额为零。未抵顶完的内销货物应纳税额企业应当缴纳税款。
2 现行出口“免抵退”税计算方法存在的问题
（1）当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额的计算方法会造成出口环节征税问题。
当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额）－上期留抵税额。（公式1）
公式1中：当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）。（公式2）
“当期‘免抵退’税不得免征和抵扣的税额”计算公式中“出口货物离岸价×外汇人民币牌价”相当于出口货物的价格，包括出口货物耗用的外购成本和出口企业生产销售环节增值额两部分。设出口货物销售价格为P，出口货物耗用的外购成本为C，出口企业生产销售环节增值额为△V，则：
当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额＝（C＋△V）×（出口货物征税率－出口货物退税率）＝C×（出口货物征税率－出口货物退税率）＋△V×（出口货物征税率－出口货物退税率）。（公式3）
由公式3知，“△V”和“出口货物征税率－退税率”都会影响出口环节征税额，高技术含量产品的增值比例都比较高，对这些产品出口环节征税问题就更严重，进一步也会降低这些产品在国际市场上的竞争力。
目前我国对生产企业出口货物执行“免、抵、退”税办法，对外贸企业执行“先征后退”的办法。“先征后退”办法计算应退税额的公式为：
应退税额＝外贸收购不含增值税的购进金额×退税率。（公式3）
从公式3可知，“先征后退”办法退税时不存在出口环节征税问题。为了避免出口环节被征收增值税，一些生产企业会选择设立关联外贸公司，并通过关联外贸公司间接出口货物，以达到多退税、降低税收成本的目的。
（2）当期“免抵退”税额计算方法会引起多计算“免抵”税额。
在不考虑上期留抵税额的情况下，公式1等同于：
当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期与内销货物相对应的进项税额＋当期与外销货物相对应的进项税额－当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额）＝（当期内销货物的销项税额－当期与内销货物相对应的进项税额）－（当期与外销货物相对应的进项税额－当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额）＝当期内销货物应纳税额－（当期与外销货物相对应的进项税额－当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额）
其中，“当期与外销货物相对应的进项税额－当期”免抵退“税不得免征和抵扣的税额”相当于“当期与外销货物相对应的进项税额”中可以用于抵减内销货物应纳税额的那一部分。从公式1的变形可以看出，“当期应纳税额”的计算又是一个“抵”税的过程，即以与外销货物所对应的应纳税额抵顶内销货物的应纳税额。
现行“免抵退”税计算方法是将“当期应纳税额”与“当期‘免抵退’税额”相比较，以二者较小的那一个作为“当期应退税额”，并以二者差作为“当期免抵税额”。
当期“免抵退”税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率。（公式4）
当期“免抵”税额＝当期“免抵退”税额－当期应退税额。（公式5）
由于P＝C＋△V，公式3和公式4可以写成：
当期“免抵退”税额＝（C＋△V）×出口货物退税率＝C×出口货物退税率＋△V×出口货物退税率
当期“免抵”税额＝C×出口货物退税率＋△V×出口货物退税率－当期应退税额
其中“C×出口货物退税率”理论上相当于“当期与外销货物相对应的进项税额”可以用于抵减内销货物应纳税额的那一部分。
在前述第一种情况下，当期应纳税额小于零，而且内销货物应纳税额小于零，即“当期应纳税额”的绝对值大于“当期‘免抵退’税额”时，当期“免抵”税额＝0，当期应退税额＝当期“免抵退”税额＝C×出口货物退税率＋△V×出口货物退税率，从出口退税的原理上看，当期应退税额应为与外销货物相对应的进项税额，即“C×出口货物退税率”，而按照现行“免抵退”税计算方法得出的实际应退税额多出了“△V×出口货物退税率”部分。
在前述第二种情况下，当期应纳税额小于零，而且“当期应纳税额”的绝对值小于“当期‘免抵退’税额”，当期应退税额＝∣当期应纳税额∣
当期“免抵”税额＝当期“免抵退”税额－当期应退税额。（公式6）
其中，当期“免抵退”税额＝C×出口货物退税率＋△V×出口货物退税率，当期应退税额＝∣当期应纳税额∣＝－当期应纳税额＝－（内销货物应纳税额－C×出口货物退税率），所以：
当期“免抵”税额＝C×出口货物退税率＋△V×出口货物退税率＋内销货物应纳税额－C×出口货物退税率＝△V×出口货物退税率＋内销货物应纳税额
然而，根据前述出口货物“免抵退”税原理，第二种情况下，当期“免抵”税额应当等于内销货物的应纳税额，按照现行“免抵退”税计算方法得出的“当期‘免抵’税额”多出了“△V×出口货物退税率”部分。
在前述第三种情况下，当期应纳税额＞0，当期应退税额＝0，当期“免抵”税额＝当期“免抵退”税额＝（C＋△V）×出口货物退税率＝C×出口货物退税率＋△V×出口货物退税率。根据出口“免、抵、退”税的原理，第三种情况下的“当期‘免抵’税额”应为与外销货物相对应的进项税额中可以抵税的部分，即“C×出口货物退税率”，而按照现行“免抵退”税计算方法得出的实际免抵税额多出了“△V×出口货物退税率”部分。
综上所述，三种情况下都存在出口环节征税问题。
3 现行“免抵退”税计算方法的修正
不予退税额和“免抵”税额应当以出口货物所耗用原材料、零部件、燃料、动力等的进项税额为依据计算。
不予退税额＝当期进项税额×当期出口收入当期总收入征税率×（征税率－退税率）。（公式7）
其中，“当期进项税额×当期出口收入当期总收入”相当于与出口货物相对应的进项税额，这是因为现实中无法精确地还原并确定外销货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等的进项税额，比较可行的办法是以外销收入占总销售收入的比重相对准确地计算与出口货物相对应的进项税额。
以“当期进项税额×当期出口收入当期总收入”除以“征税率”是将与出口货物相对应进项税额还原为原材料、零部件、燃料、动力等的购进价格，以该价格为基础计算不予退税额符合出口“免、抵、退”税的原理。
当期应纳税额＝内销货物的销项税额－（当期进项税额－不予退税额）－上期留抵税额（同现行计算方法）
当期“免抵退”税额＝当期进项税额×当期出口收入当期总收入征税率×退税率 。（公式8）
运用公式8计算出的“当期‘免抵退’税额”相当于可以用于抵免内销货物应纳税额的与外销货物相对应的进项税额。
当期应退税额＝Min（∣当期应纳税额∣，当期“免抵退”税额）。（同现行计算方法）
当期“免抵”税额＝当期应退税额－当期“免抵退”税额
在前述第一种情况下，当期应退税额＝当期“免抵退”税额，即为与出口货物相对应的进项税额，当期“免抵”税额＝0，符合出口“免、抵、退”税的原理。在前述第二种情况下，当期应退税额＝∣当期应纳税额∣，即为与出口货物相对应的进项抵减内销货物应纳税额后剩余的部分；当期“免抵”税额＝当期“免抵退”税额－当期应退税额＝当期“免抵退”税额－∣当期应纳税额∣＝当期“免抵退”税额＋内销货物的销项税额－（当期进项税额－不予退税额）＝内销货物应纳税额，因此第二种情况同样符合出口“免、抵、退”税的原理。
参考文献
［1］解宏.出口征税及现行免抵税额计算中存在的问题［J］.税务研究,2006,(6).
［2］中国注册会计师协会.2006年度注册会计师考试统一辅导教材——税法［M］.北京：经济科学出版社,2006.
［3］贺飞跃.出口退税的纳税筹划［J］.财会月刊,2007,(5).
注：“本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。”
关键词：“免抵退”税；出口征税；“免抵”税额；修正
中图分类号：F272.3 文献标识码：A 文章编号：1672-3198（2007）09-0175-02
1 出口免抵退税的原理
按照《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税［2002］7号）的规定：生产企业自营或委托外贸企业代理出口（以下简称生产企业出口）自产货物，除另行规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。实行“免、抵、退”税管理办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节的增值税；“抵”税是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含的应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，经过主管税务机关批准，对未抵顶完的税额予以退税。
上述生产性企业一定期间内的销货业务有两种，一种是内销，另一种是外销。在以与外销货物所对应的应纳税额抵顶内销货物的应纳税额时，有以下三种情况。
（1）当当期内销货物的应纳税额小于零时，与外销货物相对应的进项税额无需抵顶内销货物的应纳税额，当期应退税额为与外销货物所对应的进项税额，当期免抵税额为零，当期内销产品应纳税额的绝对值为留待下期继续抵扣的税额。
（2）当当期内销货物的应纳税额大于零、而且与外销货物所对应的进项税额大于内销货物的应纳税额时，与外销货物对应的进项税额可先用于抵顶内销货物的应纳税额，抵顶后剩余的部分即两者之差为当期应退税额，当期免抵税额即为内销产品的应纳税额。
（3）当当期内销货物的应纳税额大于零、而且与外销货物所对应的进项税额小于内销货物的应纳税额时，与内销货物所对应的应纳税额全部用于抵顶内销货物的应纳税额，仍有不足，这种情况下不需退税，即当期应退税额为零。未抵顶完的内销货物应纳税额企业应当缴纳税款。
2 现行出口“免抵退”税计算方法存在的问题
（1）当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额的计算方法会造成出口环节征税问题。
当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额）－上期留抵税额。（公式1）
公式1中：当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）。（公式2）
“当期‘免抵退’税不得免征和抵扣的税额”计算公式中“出口货物离岸价×外汇人民币牌价”相当于出口货物的价格，包括出口货物耗用的外购成本和出口企业生产销售环节增值额两部分。设出口货物销售价格为P，出口货物耗用的外购成本为C，出口企业生产销售环节增值额为△V，则：
当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额＝（C＋△V）×（出口货物征税率－出口货物退税率）＝C×（出口货物征税率－出口货物退税率）＋△V×（出口货物征税率－出口货物退税率）。（公式3）
由公式3知，“△V”和“出口货物征税率－退税率”都会影响出口环节征税额，高技术含量产品的增值比例都比较高，对这些产品出口环节征税问题就更严重，进一步也会降低这些产品在国际市场上的竞争力。
目前我国对生产企业出口货物执行“免、抵、退”税办法，对外贸企业执行“先征后退”的办法。“先征后退”办法计算应退税额的公式为：
应退税额＝外贸收购不含增值税的购进金额×退税率。（公式3）
从公式3可知，“先征后退”办法退税时不存在出口环节征税问题。为了避免出口环节被征收增值税，一些生产企业会选择设立关联外贸公司，并通过关联外贸公司间接出口货物，以达到多退税、降低税收成本的目的。
（2）当期“免抵退”税额计算方法会引起多计算“免抵”税额。
在不考虑上期留抵税额的情况下，公式1等同于：
当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期与内销货物相对应的进项税额＋当期与外销货物相对应的进项税额－当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额）＝（当期内销货物的销项税额－当期与内销货物相对应的进项税额）－（当期与外销货物相对应的进项税额－当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额）＝当期内销货物应纳税额－（当期与外销货物相对应的进项税额－当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额）
其中，“当期与外销货物相对应的进项税额－当期”免抵退“税不得免征和抵扣的税额”相当于“当期与外销货物相对应的进项税额”中可以用于抵减内销货物应纳税额的那一部分。从公式1的变形可以看出，“当期应纳税额”的计算又是一个“抵”税的过程，即以与外销货物所对应的应纳税额抵顶内销货物的应纳税额。
现行“免抵退”税计算方法是将“当期应纳税额”与“当期‘免抵退’税额”相比较，以二者较小的那一个作为“当期应退税额”，并以二者差作为“当期免抵税额”。
当期“免抵退”税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率。（公式4）
当期“免抵”税额＝当期“免抵退”税额－当期应退税额。（公式5）
由于P＝C＋△V，公式3和公式4可以写成：
当期“免抵退”税额＝（C＋△V）×出口货物退税率＝C×出口货物退税率＋△V×出口货物退税率
当期“免抵”税额＝C×出口货物退税率＋△V×出口货物退税率－当期应退税额
其中“C×出口货物退税率”理论上相当于“当期与外销货物相对应的进项税额”可以用于抵减内销货物应纳税额的那一部分。
在前述第一种情况下，当期应纳税额小于零，而且内销货物应纳税额小于零，即“当期应纳税额”的绝对值大于“当期‘免抵退’税额”时，当期“免抵”税额＝0，当期应退税额＝当期“免抵退”税额＝C×出口货物退税率＋△V×出口货物退税率，从出口退税的原理上看，当期应退税额应为与外销货物相对应的进项税额，即“C×出口货物退税率”，而按照现行“免抵退”税计算方法得出的实际应退税额多出了“△V×出口货物退税率”部分。
在前述第二种情况下，当期应纳税额小于零，而且“当期应纳税额”的绝对值小于“当期‘免抵退’税额”，当期应退税额＝∣当期应纳税额∣
当期“免抵”税额＝当期“免抵退”税额－当期应退税额。（公式6）
其中，当期“免抵退”税额＝C×出口货物退税率＋△V×出口货物退税率，当期应退税额＝∣当期应纳税额∣＝－当期应纳税额＝－（内销货物应纳税额－C×出口货物退税率），所以：
当期“免抵”税额＝C×出口货物退税率＋△V×出口货物退税率＋内销货物应纳税额－C×出口货物退税率＝△V×出口货物退税率＋内销货物应纳税额
然而，根据前述出口货物“免抵退”税原理，第二种情况下，当期“免抵”税额应当等于内销货物的应纳税额，按照现行“免抵退”税计算方法得出的“当期‘免抵’税额”多出了“△V×出口货物退税率”部分。
在前述第三种情况下，当期应纳税额＞0，当期应退税额＝0，当期“免抵”税额＝当期“免抵退”税额＝（C＋△V）×出口货物退税率＝C×出口货物退税率＋△V×出口货物退税率。根据出口“免、抵、退”税的原理，第三种情况下的“当期‘免抵’税额”应为与外销货物相对应的进项税额中可以抵税的部分，即“C×出口货物退税率”，而按照现行“免抵退”税计算方法得出的实际免抵税额多出了“△V×出口货物退税率”部分。
综上所述，三种情况下都存在出口环节征税问题。
3 现行“免抵退”税计算方法的修正
不予退税额和“免抵”税额应当以出口货物所耗用原材料、零部件、燃料、动力等的进项税额为依据计算。
不予退税额＝当期进项税额×当期出口收入当期总收入征税率×（征税率－退税率）。（公式7）
其中，“当期进项税额×当期出口收入当期总收入”相当于与出口货物相对应的进项税额，这是因为现实中无法精确地还原并确定外销货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等的进项税额，比较可行的办法是以外销收入占总销售收入的比重相对准确地计算与出口货物相对应的进项税额。
以“当期进项税额×当期出口收入当期总收入”除以“征税率”是将与出口货物相对应进项税额还原为原材料、零部件、燃料、动力等的购进价格，以该价格为基础计算不予退税额符合出口“免、抵、退”税的原理。
当期应纳税额＝内销货物的销项税额－（当期进项税额－不予退税额）－上期留抵税额（同现行计算方法）
当期“免抵退”税额＝当期进项税额×当期出口收入当期总收入征税率×退税率 。（公式8）
运用公式8计算出的“当期‘免抵退’税额”相当于可以用于抵免内销货物应纳税额的与外销货物相对应的进项税额。
当期应退税额＝Min（∣当期应纳税额∣，当期“免抵退”税额）。（同现行计算方法）
当期“免抵”税额＝当期应退税额－当期“免抵退”税额
在前述第一种情况下，当期应退税额＝当期“免抵退”税额，即为与出口货物相对应的进项税额，当期“免抵”税额＝0，符合出口“免、抵、退”税的原理。在前述第二种情况下，当期应退税额＝∣当期应纳税额∣，即为与出口货物相对应的进项抵减内销货物应纳税额后剩余的部分；当期“免抵”税额＝当期“免抵退”税额－当期应退税额＝当期“免抵退”税额－∣当期应纳税额∣＝当期“免抵退”税额＋内销货物的销项税额－（当期进项税额－不予退税额）＝内销货物应纳税额，因此第二种情况同样符合出口“免、抵、退”税的原理。
参考文献
［1］解宏.出口征税及现行免抵税额计算中存在的问题［J］.税务研究,2006,(6).
［2］中国注册会计师协会.2006年度注册会计师考试统一辅导教材——税法［M］.北京：经济科学出版社,2006.
［3］贺飞跃.出口退税的纳税筹划［J］.财会月刊,2007,(5).
注：“本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。”