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[摘 要]我国现今不具有对房产法定继承人的征税立法的条件。由于缺少相关制度支持等因素，我国开征房产遗产税的前景并不明晰。文章通过探究国外在征收房产遗产税方面的先例以及分析房产遗产税在我国征收的利弊，以期为我国房产遗产税的可行性论证提供有益参考。
[关键词]房产税；遗产税；税收；不动产；继承
一、问题意识
我国现今房产市场过热的状况，催生了人们对房地产的投资热情。除了婚嫁、拆迁等自住型房产的现实需求外，大批购房者持投机心理涌入房地产市场，一些人甚至以子女的名义买房。在“新国八条”、房产税等应对措施未产生明显效果之时，对房产进行遗产税征收的争论日趋热烈。
迄今为止，我国并未对法定继承人的房产遗产税进行征收。“国税函20041036号”的通知中，国家税务总局对继承土地房屋权属征收契税问题做出规定，即对于《中华人民共和国继承法》规定的法定继承人，包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母，继承土地、房屋权属时，不征收契税。《遗产税暂行条例（草案）》从2004年最先提出至今，仍在酝酿之中，其可行性有待商榷。其中最主要的问题乃是对房地产市场主要矛盾的把握、政府对税收管理的合理控制和相关制度的设计及市场清理。要认清当前开征房产遗产税的现实困境，需要对国外先例进行综合分析，并结合我国国情进行理性判断。
二、与房产继承相关的外国遗产税制度
（一）日本遗产税制度中的房产继承
1.日本房产遗产税制度
日本对其公民的全球财产征收遗产赠与税，主要针对遗产中的住房及存款。根据日本2003年的遗产税制度，对遗产税的征收从1000万到3亿日元分为六个档次，其中1000万日元以下为10%，1000万-3000万日元为15%，3000万-5000万日元为20%，5000万-1亿日元为30%，1亿-3亿日元为40%，超过3亿日元为50%。近几年来，日本的税改有不断降低最低标准的趋势，使遗产税的纳税比率不断上升。由此，日本人选择住小房子，且很少有人有第二套房，是因为房子价值越高，下一代继承时所需缴纳的遗产税越高。
2.日本房产遗产税制度对我国的借鉴意义
日本的土地所有制与我国存在巨大差异。日本百分之六十的土地属于个人及法人所有，即拥有完整的土地所有权。而我国实行国有和集体土地所有制，城市居民享有70年的相应土地使用权。根据我国现有的政策推断，70年届满后可通过缴纳一定补偿款获得下一阶段土地使用权，在这种体制下征收房产税并非必要，或者说同样是继承房产，日本通过充公一定比例的房产价值，我国则可以通过补缴费用取得相同土地和相同年限的使用权。两种模式在不同土地所有制之下可能会有相似的效果。
（二）美国遗产税制度中的房产继承
1.美国不动产遗产税制度
美国一贯实行总遗产税制，即对被继承人死亡时遗留的财产总额课征遗产税的税制，其纳税人是遗嘱执行人或遗产管理人，采用超额累进税率。其在表现形式上是“先税后分”，即先在所有继承人应税遗产总额中扣缴遗产税，再按法定比例分配给各继承人。
美国遗产税的征收范围主要针对不动产，其不动产遗产税的起征点较高，并按物价指数浮动，税率最高时达到55%。但近些年来，美国通过不断调高起征点、降低税率，以减少不动产遗产税的征收。
2.美国不动产遗产税制度存废之争
美国开征遗产税的历史最早可追溯到1797年，起初的目的只是为了发展军事力量。直到1916年，遗产税成为固定性税种并征收至今。但是，美国国内对废止和保留不动产遗产税的争论从未停息，直至2003年6月18日，美国众议院投票通过了永久性终止不动产遗产税法案。这项法案以264票对163票获得通过，规定将永久性地取消不动产遗产税，使政府税收到2013年减少1620亿美元。
包括美国前总统小布什在内的反对者认为，不动产遗产税是一个没有行政效率、经济效率和社会经济效益的税种。但包括世界首富比尔·盖茨的父亲威廉·盖茨、金融大鳄索罗斯、美国保险业巨子巴菲特以及洛克菲勒等赞成派相信，不动产遗产税可用于教育、城市支出、环境保护以及社会保障等社会福利，也会使美国社会富有阶层更加关注社会慈善事业。作为“富人税”的不动产遗产税，目前只影响了美国不到2%的富人，但是一旦取消该税，可能会引起严重后果，这是因为：第一，财富过于集中，导致社会两极分化加剧。第二，富人家庭的后代将理所当然地拥有巨额遗产，这不仅有悖于社会公平，而且也违背了美国的创业精神。
3.美国不动产遗产税制度对我国的借鉴意义
第一，要充分考虑我国国情与征收成本。我国在现有基础条件不成熟的情况下开征房产遗产税很可能走美国难以征收的老路。
第二，房产遗产税的起征点及征收对象的确定应当慎重。起征点的高低直接影响到其波及面的大小。这对最终结果是缩小贫富差距还是加重人的生活负担起到决定性作用。
第三，要充分考虑与我国现有政策立法的冲突。具体表现在免征对象上。如对中小企业的扶持与对企业主（经营性）房产遗产税的征收等。
三、开征房产遗产税对我国的积极意义
第一，从国家资本流动看，开征房产遗产税有利于资本的良性流动，将流入房地产市场的大量资金以政府调控的方式合理再分配，使我国各经济领域平衡发展。根据现有情况，大量资金从社会的各个环节抽出，流入房地产产业链的利益群体后，尚无法有效地流回房地产、无法有效地进行资金循环。具体表现为，一些积聚了大量资金的房地产企业主并未合理使用财富。另外，一些地方政府则把部分收入转为了各项支出。[1]
目前的财税体制并不支持积聚的资金回流社会，完成良性循环。首先，在积聚了大量财富的富裕群体中，赠与、遗产环节的税负并不重，再者，地方政府对保障房建设并无统一标准，用于保障房建设的资金不多。而根据路径依赖原理，这种不完全循环的资金流动模式构建完成后，将直接导致房地产行业自我强化、壮大，与房地产业相关的实体经济膨胀式发展，甚至非相关实体经济也会向房地产业靠拢。 第二，从经济学角度看，人们获得的房产（价值）越多，其住房压力越小以至于完全消失，使其边际消费效用大大降低。因此，拥有大量房产的继承人在消费时往往不加顾忌，这些由被继承人创造出来的巨大社会财富容易被挥霍，甚至将继承人引上违法的道路，如吸毒、赌博等。最重要的是，社会财富若是过分集中于少数人手中，不利于财产价值的充分利用，不利于促使人们发挥出自身的能力、自身的创造性。这和市场经济要求最优配置资源（包括人力、物力资源）也是相矛盾的。
第三，从税收的征收管理来看，房产遗产税的征收在某种意义上讲有利于发挥赋税的监督管理职能，实现偷漏税款的补征（追课）。基于一些纳税人的房产来源不正当、不合法，以至于未进行纳税申报，或者一些纳税人的房产来源虽然正当，但由于纳税观念不强，或者由于工作繁忙，或计算错误等原因而未纳或少纳了税款。而这些收入除了消费掉一部分外，其余部分会累积起来并形成各种各样的财产。
从这一点看，开征房产遗产税对贪腐者是巨大的打击，可以说房产遗产税直接增大了贪腐者的经济成本，也大大增加了腐败行为暴露的风险。贪腐者冒极大风险非法获得大量房产，其中的大部分将以房产遗产税的形式回归社会，且死后向税务机关申报遗产时，不仅难以说明房产来源，还会给继承人带来巨额税负。因此，实行房产遗产征税将淡化腐败的动机，抑制“敛财”冲动，同时也可以通过加强房产遗产税的征收管理发现违法收入，依法进行查处，净化社会风气。
四、开征房产遗产税对我国的消极因素
（一）产生税赋转移的风险
税收作为社会资源配置和调节机制的法定形式需要一定原则为指导，不可为抑制房价盲目出台房产遗产税征收政策，必须弄清高房价的主要矛盾。现在提出征收房产税的背景及动机，似乎是为了降低房价。征收房产税固然会增加持有环节成本，但对降低房价的作用非常有限。在供求关系失衡、供应不足的情况下，房地产商完全可以把因上缴税赋而提升的成本转嫁到承租者和买房者身上。居高不下的房价固然需要政府调控，但增加税负能否遏制房价的非理性上涨，尚需更加充分的论证。当前，相关部门的当务之急是增加住房供给，重新平衡房产市场，在此基础上论证房产遗产税的可行性。
（二）产生重复征税的风险
虽然征收房产遗产税能实现房产偷漏税款的补征，但现有房产环节征税之处已经很多，主要存在十个税种。而在目前的房价构成中，税费及房产商利润占到70%，建筑成本只占30%。购房者买一套房子的钱中，有30%-40%是缴了各种税费。加上购房时缴纳的契税、二手房转让税等等，对于购买自住型房产的人而言，如果今后再征收房产遗产税，可能会超出其承受范围。
（三）基础条件不成熟
首先，我国至今并未完成房屋信息公开系统的构建和相关机制的建立，虽然从2006年起我国出台了一系列房产信息查询暂行办法，但近些年房产信息的公开程度逐年减小，甚至逐渐走向严格审批制。这不利于房产遗产价值的统计与认定。
再者，我国房产评估市场并不成熟，相关监管机制并不到位。具体表现在对抵押物价值评估过高，缺乏可行性评估；评估师队伍的素质参差不齐，评估基础薄弱；行业相关制度、规范建设落后，缺乏有效监管。在基础设施并不完善的情况下盲目开征房产遗产税，很可能会导致税收标准的混乱和政府管理成本的飙升。即使在个人财产透明度较高的美国，1998年，美国遗产税税款为230亿美元，但其征收成本却高达460亿美元，并不经济；而在日本，遗产税收入一般占全国税收总额的3.5%左右，而从事征管工作的税务人员却占税务人员总数的6.5%。更何况我国仍存在许多制度空白。如果政府在公共管理过程中将过多的精力集中在对征税前的管制上，不仅大大提高了运行成本，而且降低了行政效率，届时将难以阻止大量的逃税漏税行为。
五、总结
时至今日，虽然我国开征房产遗产税的呼声一直在持续，但相关草案还在酝酿之中，不可一蹴而就。基于我国国情和制度基础尚不具备开征房产遗产税的条件，应当考虑其他方式对房地产市场过热的状态以及与房产相关的腐败行为进行有效遏制，比如对房屋产权延期的补偿金制度。[2]即使要开征房产遗产税，当务之急乃是完善相应的必要条件，如完善我国财产管理体系、加强税收监控、整顿房地产评估市场、根据我国国情对征收房产遗产税进行顶层设计等。只有让房产遗产税的实施步入正确的发展轨道，才能在日后稳定房地产市场、缩小贫富差距，防止腐败滋生。
[参考文献]
[1]马克和.我国开征遗产税的利弊分析及现实选择[J].中国财政，2008（4）：36-38.
[2]许继伟.我国开征遗产税面临的困难及路径选择[J].铜陵职业技术学院学报，2012（4）：13-14.
[3]王世涛.税收原则的宪法学解读[J].当代法学，2008年1月
[作者简介]刘力、潘标、许力先，浙江工业大学法学院。
[关键词]房产税；遗产税；税收；不动产；继承
一、问题意识
我国现今房产市场过热的状况，催生了人们对房地产的投资热情。除了婚嫁、拆迁等自住型房产的现实需求外，大批购房者持投机心理涌入房地产市场，一些人甚至以子女的名义买房。在“新国八条”、房产税等应对措施未产生明显效果之时，对房产进行遗产税征收的争论日趋热烈。
迄今为止，我国并未对法定继承人的房产遗产税进行征收。“国税函20041036号”的通知中，国家税务总局对继承土地房屋权属征收契税问题做出规定，即对于《中华人民共和国继承法》规定的法定继承人，包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母，继承土地、房屋权属时，不征收契税。《遗产税暂行条例（草案）》从2004年最先提出至今，仍在酝酿之中，其可行性有待商榷。其中最主要的问题乃是对房地产市场主要矛盾的把握、政府对税收管理的合理控制和相关制度的设计及市场清理。要认清当前开征房产遗产税的现实困境，需要对国外先例进行综合分析，并结合我国国情进行理性判断。
二、与房产继承相关的外国遗产税制度
（一）日本遗产税制度中的房产继承
1.日本房产遗产税制度
日本对其公民的全球财产征收遗产赠与税，主要针对遗产中的住房及存款。根据日本2003年的遗产税制度，对遗产税的征收从1000万到3亿日元分为六个档次，其中1000万日元以下为10%，1000万-3000万日元为15%，3000万-5000万日元为20%，5000万-1亿日元为30%，1亿-3亿日元为40%，超过3亿日元为50%。近几年来，日本的税改有不断降低最低标准的趋势，使遗产税的纳税比率不断上升。由此，日本人选择住小房子，且很少有人有第二套房，是因为房子价值越高，下一代继承时所需缴纳的遗产税越高。
2.日本房产遗产税制度对我国的借鉴意义
日本的土地所有制与我国存在巨大差异。日本百分之六十的土地属于个人及法人所有，即拥有完整的土地所有权。而我国实行国有和集体土地所有制，城市居民享有70年的相应土地使用权。根据我国现有的政策推断，70年届满后可通过缴纳一定补偿款获得下一阶段土地使用权，在这种体制下征收房产税并非必要，或者说同样是继承房产，日本通过充公一定比例的房产价值，我国则可以通过补缴费用取得相同土地和相同年限的使用权。两种模式在不同土地所有制之下可能会有相似的效果。
（二）美国遗产税制度中的房产继承
1.美国不动产遗产税制度
美国一贯实行总遗产税制，即对被继承人死亡时遗留的财产总额课征遗产税的税制，其纳税人是遗嘱执行人或遗产管理人，采用超额累进税率。其在表现形式上是“先税后分”，即先在所有继承人应税遗产总额中扣缴遗产税，再按法定比例分配给各继承人。
美国遗产税的征收范围主要针对不动产，其不动产遗产税的起征点较高，并按物价指数浮动，税率最高时达到55%。但近些年来，美国通过不断调高起征点、降低税率，以减少不动产遗产税的征收。
2.美国不动产遗产税制度存废之争
美国开征遗产税的历史最早可追溯到1797年，起初的目的只是为了发展军事力量。直到1916年，遗产税成为固定性税种并征收至今。但是，美国国内对废止和保留不动产遗产税的争论从未停息，直至2003年6月18日，美国众议院投票通过了永久性终止不动产遗产税法案。这项法案以264票对163票获得通过，规定将永久性地取消不动产遗产税，使政府税收到2013年减少1620亿美元。
包括美国前总统小布什在内的反对者认为，不动产遗产税是一个没有行政效率、经济效率和社会经济效益的税种。但包括世界首富比尔·盖茨的父亲威廉·盖茨、金融大鳄索罗斯、美国保险业巨子巴菲特以及洛克菲勒等赞成派相信，不动产遗产税可用于教育、城市支出、环境保护以及社会保障等社会福利，也会使美国社会富有阶层更加关注社会慈善事业。作为“富人税”的不动产遗产税，目前只影响了美国不到2%的富人，但是一旦取消该税，可能会引起严重后果，这是因为：第一，财富过于集中，导致社会两极分化加剧。第二，富人家庭的后代将理所当然地拥有巨额遗产，这不仅有悖于社会公平，而且也违背了美国的创业精神。
3.美国不动产遗产税制度对我国的借鉴意义
第一，要充分考虑我国国情与征收成本。我国在现有基础条件不成熟的情况下开征房产遗产税很可能走美国难以征收的老路。
第二，房产遗产税的起征点及征收对象的确定应当慎重。起征点的高低直接影响到其波及面的大小。这对最终结果是缩小贫富差距还是加重人的生活负担起到决定性作用。
第三，要充分考虑与我国现有政策立法的冲突。具体表现在免征对象上。如对中小企业的扶持与对企业主（经营性）房产遗产税的征收等。
三、开征房产遗产税对我国的积极意义
第一，从国家资本流动看，开征房产遗产税有利于资本的良性流动，将流入房地产市场的大量资金以政府调控的方式合理再分配，使我国各经济领域平衡发展。根据现有情况，大量资金从社会的各个环节抽出，流入房地产产业链的利益群体后，尚无法有效地流回房地产、无法有效地进行资金循环。具体表现为，一些积聚了大量资金的房地产企业主并未合理使用财富。另外，一些地方政府则把部分收入转为了各项支出。[1]
目前的财税体制并不支持积聚的资金回流社会，完成良性循环。首先，在积聚了大量财富的富裕群体中，赠与、遗产环节的税负并不重，再者，地方政府对保障房建设并无统一标准，用于保障房建设的资金不多。而根据路径依赖原理，这种不完全循环的资金流动模式构建完成后，将直接导致房地产行业自我强化、壮大，与房地产业相关的实体经济膨胀式发展，甚至非相关实体经济也会向房地产业靠拢。 第二，从经济学角度看，人们获得的房产（价值）越多，其住房压力越小以至于完全消失，使其边际消费效用大大降低。因此，拥有大量房产的继承人在消费时往往不加顾忌，这些由被继承人创造出来的巨大社会财富容易被挥霍，甚至将继承人引上违法的道路，如吸毒、赌博等。最重要的是，社会财富若是过分集中于少数人手中，不利于财产价值的充分利用，不利于促使人们发挥出自身的能力、自身的创造性。这和市场经济要求最优配置资源（包括人力、物力资源）也是相矛盾的。
第三，从税收的征收管理来看，房产遗产税的征收在某种意义上讲有利于发挥赋税的监督管理职能，实现偷漏税款的补征（追课）。基于一些纳税人的房产来源不正当、不合法，以至于未进行纳税申报，或者一些纳税人的房产来源虽然正当，但由于纳税观念不强，或者由于工作繁忙，或计算错误等原因而未纳或少纳了税款。而这些收入除了消费掉一部分外，其余部分会累积起来并形成各种各样的财产。
从这一点看，开征房产遗产税对贪腐者是巨大的打击，可以说房产遗产税直接增大了贪腐者的经济成本，也大大增加了腐败行为暴露的风险。贪腐者冒极大风险非法获得大量房产，其中的大部分将以房产遗产税的形式回归社会，且死后向税务机关申报遗产时，不仅难以说明房产来源，还会给继承人带来巨额税负。因此，实行房产遗产征税将淡化腐败的动机，抑制“敛财”冲动，同时也可以通过加强房产遗产税的征收管理发现违法收入，依法进行查处，净化社会风气。
四、开征房产遗产税对我国的消极因素
（一）产生税赋转移的风险
税收作为社会资源配置和调节机制的法定形式需要一定原则为指导，不可为抑制房价盲目出台房产遗产税征收政策，必须弄清高房价的主要矛盾。现在提出征收房产税的背景及动机，似乎是为了降低房价。征收房产税固然会增加持有环节成本，但对降低房价的作用非常有限。在供求关系失衡、供应不足的情况下，房地产商完全可以把因上缴税赋而提升的成本转嫁到承租者和买房者身上。居高不下的房价固然需要政府调控，但增加税负能否遏制房价的非理性上涨，尚需更加充分的论证。当前，相关部门的当务之急是增加住房供给，重新平衡房产市场，在此基础上论证房产遗产税的可行性。
（二）产生重复征税的风险
虽然征收房产遗产税能实现房产偷漏税款的补征，但现有房产环节征税之处已经很多，主要存在十个税种。而在目前的房价构成中，税费及房产商利润占到70%，建筑成本只占30%。购房者买一套房子的钱中，有30%-40%是缴了各种税费。加上购房时缴纳的契税、二手房转让税等等，对于购买自住型房产的人而言，如果今后再征收房产遗产税，可能会超出其承受范围。
（三）基础条件不成熟
首先，我国至今并未完成房屋信息公开系统的构建和相关机制的建立，虽然从2006年起我国出台了一系列房产信息查询暂行办法，但近些年房产信息的公开程度逐年减小，甚至逐渐走向严格审批制。这不利于房产遗产价值的统计与认定。
再者，我国房产评估市场并不成熟，相关监管机制并不到位。具体表现在对抵押物价值评估过高，缺乏可行性评估；评估师队伍的素质参差不齐，评估基础薄弱；行业相关制度、规范建设落后，缺乏有效监管。在基础设施并不完善的情况下盲目开征房产遗产税，很可能会导致税收标准的混乱和政府管理成本的飙升。即使在个人财产透明度较高的美国，1998年，美国遗产税税款为230亿美元，但其征收成本却高达460亿美元，并不经济；而在日本，遗产税收入一般占全国税收总额的3.5%左右，而从事征管工作的税务人员却占税务人员总数的6.5%。更何况我国仍存在许多制度空白。如果政府在公共管理过程中将过多的精力集中在对征税前的管制上，不仅大大提高了运行成本，而且降低了行政效率，届时将难以阻止大量的逃税漏税行为。
五、总结
时至今日，虽然我国开征房产遗产税的呼声一直在持续，但相关草案还在酝酿之中，不可一蹴而就。基于我国国情和制度基础尚不具备开征房产遗产税的条件，应当考虑其他方式对房地产市场过热的状态以及与房产相关的腐败行为进行有效遏制，比如对房屋产权延期的补偿金制度。[2]即使要开征房产遗产税，当务之急乃是完善相应的必要条件，如完善我国财产管理体系、加强税收监控、整顿房地产评估市场、根据我国国情对征收房产遗产税进行顶层设计等。只有让房产遗产税的实施步入正确的发展轨道，才能在日后稳定房地产市场、缩小贫富差距，防止腐败滋生。
[参考文献]
[1]马克和.我国开征遗产税的利弊分析及现实选择[J].中国财政，2008（4）：36-38.
[2]许继伟.我国开征遗产税面临的困难及路径选择[J].铜陵职业技术学院学报，2012（4）：13-14.
[3]王世涛.税收原则的宪法学解读[J].当代法学，2008年1月
[作者简介]刘力、潘标、许力先，浙江工业大学法学院。