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【摘要】会计与税收因各自的服务目标不同，时常会导致两者对相关业务的确认基础存在差异，有时甚至是名称相同，但实际内涵还是存在差别的，对其进行研究有利于增进对税会差异和企业所得税纳税调整的认识，从而有助于减少企业的涉税风险。
【关键词】确认基础 税会差异 纳税调整
一、税会确认基础差异的理论分析
企业会计准则规定，企业会计的计量或确认基础是权责发生制，以权利义务发生的时间来进行会计核算，即权责发生制为会计确认的时间基础。仅有少许业务采用收付实现制，如捐赠收入、税费返还等。
企业所得税法明确规定．应以权责发生制为原则计算应纳税所得额．即经济活动或交易导致企业实际获取或拥有对某一利益的控制权时．就表明企业已产生收入，纳税义务随之产生。但是对诸多的事项仍然采用收付实现制，除捐赠所得、税费返还所得采用收付实现制以外，资产损失、债务豁免、分成方式取得产品收入等均采用实现制进行确认：而股权投资持有收益、对分期收款销售商品收入及持续时间超过12个月的收入、利息收入、租金收入等的确认采用了近似于收付实现制的权责发生制，因为对此类收入的确认，既不是在实际收款时确认收入．也不是在业务完成或到期时确认收入的实现，而是按被投资方做出利润分配决定日或双方事先约定的收付款时间作为收入实现的时间．并以此时间作为企业所得税纳税义务发生的时间。
并且税法上对权责发生制的采用，不是完全参照会计上的权责发生制的内涵来使用的，尤其是在对扣除类事项的处理上，其不只是看相关经济业务实际发生与否，而且还要看其是否取得了符合税法要求的依据。否则不得在税前扣除。尤其是在对跨年度费用项目的处理方面．会计分期确认的费用，在办理企业所得税汇算清缴之前若没有取得合法的支付依据，当期不允许在税前扣除，只能结转至下年度扣除，无疑造成企业提前缴纳企业所得税。
虽然两者都认可权责发生制。但是名同实不同，税法上的权责发生制．在收入方面尽可能的采用权责发生制，在费用扣除方面能不采用就不采用权责发生制，如没有取得合法的凭据则不能扣除。这与世界上大多数国家实际采用的是修正的权责发生制原则基本一致。在美国税制中，有一条著名的定律，即克拉尼斯基定律，它可以充分说明修正的权责发生制原则的真谛：“如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认，而费用永远得不到确认，税务当局可能会因其所得税目的允许采用这种会计方法；如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，税务当局可能会因其所得税目的不允许采用这种会计方法”。税法之所以接受权责发生制是有条件的，强调的是其有用性，将税收保全、便利征管、乃至反避税置于其上。
会计上主要是根据经济业务的实际发生与否来确认相应的权利与义务。通常需要分期确认，不只是按照双方约定的收付款时间来确认收入的实现与否。仅就此来看，税法上的权责发生制。较为接近于收付实现制；会计上的权责发生制，才是本义上的权责发生制。
二、劳务收入确认产生的差异
2008年度宝连公司有～个项目因受金融危机的影响，加之国内该行业产能过剩，于2008年年中已经缓建，并且短期内复建的可能性较小。宝连公司按照企业会计准则中谨慎性原则的要求，将该项目已经发生的建造成本13,000,000．00元全部确认为营业成本，将已经收到的价款4,700,000．00元确认为收入，从而导致该项目营业收入与营业成本之间出现严重的配比不合理。该项目合同价款45,000,000,00元，按照工程形象进度推算，该项目已完工约32％。
按照企业会计准则的要求，提供劳务交易的结果能可靠估计的，应采用完工百分比法确认劳务收人。在确认相关的劳务收入时，应同时满足以下条件：(1)、收入的金额能够可靠的计量；(2)、相关的经济利益很可能流入企业；(3)、交易的完工进度能够可靠地确定；(4)、交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。因该项目的停工，余下工程款在短期内难以满足“相关经济利益很可能流入企业”的要求，因此宝连公司对来收到款项的部分暂未确认为营业收入。
在企业所得税法及实施条例中，对提供劳务收入的确认条件没有做出具体的规定，但国家税务总局在2008年10月出台的《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)中对提供劳务收入的确认条件作了专门的规定．在遵循权责发生制和实质重于形式原则的基础上，确定了与企业会计准则中关于劳务收人确认条件基本一致的规定，但除“相关的经济利益很可能流入企业”之外。企业所得税法之所以不考虑相关经济利益能否流入的问题。目的无外乎在于保证税收的按期实现。
因企业会计准则与企业所得税法规关于收入确认标准不一致而产生的差异，应做纳税调整。按照工程形象完工进度计算，税收上应确认的收入14,400,000．00元，会计已确认收入与按税法规定已实现收入相差9,700,000．00元，应补缴营业税金及附加323,010．00元。该项目应调增应纳税所得额9,376,990．00元，但在纳税申报时对该收入差额、补缴的营业税金及附加应分别做纳税调整，即调增应纳税所得额9,700,000．00元，调减应纳税所得额323,010．00元。
宝连公司在确认该劳务收入时，会计与税法产生差异的原因在于确认基础不同：会计上在确认该收入时，凸现出谨慎性原则优于权责发生制的使用；而税法遵循的是权责发生制。该差异属于可抵减暂时性差异。即可以调减未来的应纳税所得额。
三、权益法核算股权投资持有损益时所产生的差异
宝连公司对宝成公司的长期股权投资占宝成公司有表决权资本的40％，采用权益法核算该长期股权投资。宝连公司于2008年度对该股权投资所确认的投资收益为1000万元。宝成公司按年度分配利润。本年度从宝成公司分得的现金股利为600万元。
企业会计准则规定，对采用权益法核算的长期股权投资，投资方在取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额(法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外)，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。分得的现金股利，一般是要冲减长期股权投资账面价值中的“损益调整”明细科目。
企业所得税法规定，投资方在持有股权投资期间应将其所享有的全部现金股利或红利，确认为当期的投资收益。同时企业所得税法还规定，符合条件居民企业之间的股权性投资收益，在投资方与被投资方之间无论是否存在企业所得税税率差，都免于缴纳企业所得税。该条件包括：(1)居民企业直接投资于其它居民企业的权益性投资所得；(2)是不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。同时满足这两个条件的股权性投资收益．如股息、红利等为免税收入；不同时满足条件的，则要全额做纳税调增。此 点不同于旧的企业所得税法规，在原企业所得税法规中对投资方分得的现金股利等，要根据投资方与被投资方所适用的企业所得税税率差部分补缴企业所得税。
如果被投资方没有分配利润，应将投资方采用权益法所确认的投资收益(或损失)，全额调减(或调增)应纳税所得额。若被投资方分配了利润，按照2008年度企业所得税汇算清缴表的填制要求，首先应将投资方按照企业会计准则要求所确认的投资损益与按税法规定所确认投资收益的差额作纳税调整，该差额若是正数，应调减应纳税所得额；该差额若是负数，则应调增应纳税所得额，然后再按税法的规定对现金分红所得做纳税调减。这样做虽然符合企业所得税年度汇算清缴纳税申报表的填制要求，但不便于理解，我们不妨换个思路：把会计上按权益法所确认的投资收益与按企业所得税法要求所确认的股权性投资所得分别做纳税调整，不但结果是一样的，而且更便于掌握。第一，对会计上按权益法所确认的投资收益或投资损失。分别做纳税调减或是纳税调增。第二，对投资方所分得的现金股利，在被投资方宣告利润分配时先将其确认为股权投资所得，调增应纳税所得额；然后再将其作为免税收人等额调减应纳税所得额，最后结果相当于对应纳税所得额没有任何影响。但是，不能不做纳税调整，如果不确认股权投资所得，就违背了企业所得税法对股权投资收益确认的要求；同时等额做纳税调减，是企业所得税法对符合条件的股权投资收益实行税收优惠的具体体现。另外，如果股权性投资分配所得．不符合免税条件的话，要全额做纳税调增。
宝连公司2008年度汇算清缴时将对宝成公司按权益法所确认的投资收益1000万元全额做了纳税调减。对分得的600万元现金股刹．先是全额调增应纳税所得额，而后再等额做纳税调减。但在企业所得税年度汇算清缴表中体现为，先将会计所确认的股权投资收益1000万元与所分得的现金股利600万元之差额400万元，在附表十一长期股权投资所得(损失)明细表中做纳税调减；然后，将该400万元作为免税收入在附表五税收优惠明细表中另做纳税调减。
在对长期股权投资采用权益法确认投资损益时．会使得长期股权投资的账面价值不同于其计税基础，因此产生暂时性差异。按照企业会计准则的规定，应该将暂时性差异分别确认为应纳税暂时性差异或是可抵减暂时性差异。一般情况下，将应纳税暂时性差异或是可抵减暂时性差异对企业所得税费用的影响，确认为递延所得税负债或递延所得税资产。而按企业所得税法的规定，符合条件的居民企业之间的股权性投资收益，无论投资双方之间是否存在企业所得税税率差都不需要补缴企业所得税，即股权性投资的分红收益为免税收入，不会影响到所得税费用，因此也就没有必要再确认该暂时性差异了?对该暂时性差异无论确认与否，它都是存在的，但是不需要确认相应的递延所得税负债或是递延所得税资产了．可以只作备查登记．以防止在处置该股权投资时把会计处置所得与税收处置所得搞混了。
宝连公司在确认2008年度股权投资持有损益时，会计与税法产生差异的原因在于：在采用权益法核算时，会计上是按权责发生制确认投资损益；而按税法的规定则是在被投资方宣告分配利润时才确认投资收益，并且持有期间不确认股权投资损失，比较接近于收付实现制，即确认基础的不同是使两者产生差异的原因所在。该差异应该属于免税或非税暂时性差异。
【关键词】确认基础 税会差异 纳税调整
一、税会确认基础差异的理论分析
企业会计准则规定，企业会计的计量或确认基础是权责发生制，以权利义务发生的时间来进行会计核算，即权责发生制为会计确认的时间基础。仅有少许业务采用收付实现制，如捐赠收入、税费返还等。
企业所得税法明确规定．应以权责发生制为原则计算应纳税所得额．即经济活动或交易导致企业实际获取或拥有对某一利益的控制权时．就表明企业已产生收入，纳税义务随之产生。但是对诸多的事项仍然采用收付实现制，除捐赠所得、税费返还所得采用收付实现制以外，资产损失、债务豁免、分成方式取得产品收入等均采用实现制进行确认：而股权投资持有收益、对分期收款销售商品收入及持续时间超过12个月的收入、利息收入、租金收入等的确认采用了近似于收付实现制的权责发生制，因为对此类收入的确认，既不是在实际收款时确认收入．也不是在业务完成或到期时确认收入的实现，而是按被投资方做出利润分配决定日或双方事先约定的收付款时间作为收入实现的时间．并以此时间作为企业所得税纳税义务发生的时间。
并且税法上对权责发生制的采用，不是完全参照会计上的权责发生制的内涵来使用的，尤其是在对扣除类事项的处理上，其不只是看相关经济业务实际发生与否，而且还要看其是否取得了符合税法要求的依据。否则不得在税前扣除。尤其是在对跨年度费用项目的处理方面．会计分期确认的费用，在办理企业所得税汇算清缴之前若没有取得合法的支付依据，当期不允许在税前扣除，只能结转至下年度扣除，无疑造成企业提前缴纳企业所得税。
虽然两者都认可权责发生制。但是名同实不同，税法上的权责发生制．在收入方面尽可能的采用权责发生制，在费用扣除方面能不采用就不采用权责发生制，如没有取得合法的凭据则不能扣除。这与世界上大多数国家实际采用的是修正的权责发生制原则基本一致。在美国税制中，有一条著名的定律，即克拉尼斯基定律，它可以充分说明修正的权责发生制原则的真谛：“如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认，而费用永远得不到确认，税务当局可能会因其所得税目的允许采用这种会计方法；如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，税务当局可能会因其所得税目的不允许采用这种会计方法”。税法之所以接受权责发生制是有条件的，强调的是其有用性，将税收保全、便利征管、乃至反避税置于其上。
会计上主要是根据经济业务的实际发生与否来确认相应的权利与义务。通常需要分期确认，不只是按照双方约定的收付款时间来确认收入的实现与否。仅就此来看，税法上的权责发生制。较为接近于收付实现制；会计上的权责发生制，才是本义上的权责发生制。
二、劳务收入确认产生的差异
2008年度宝连公司有～个项目因受金融危机的影响，加之国内该行业产能过剩，于2008年年中已经缓建，并且短期内复建的可能性较小。宝连公司按照企业会计准则中谨慎性原则的要求，将该项目已经发生的建造成本13,000,000．00元全部确认为营业成本，将已经收到的价款4,700,000．00元确认为收入，从而导致该项目营业收入与营业成本之间出现严重的配比不合理。该项目合同价款45,000,000,00元，按照工程形象进度推算，该项目已完工约32％。
按照企业会计准则的要求，提供劳务交易的结果能可靠估计的，应采用完工百分比法确认劳务收人。在确认相关的劳务收入时，应同时满足以下条件：(1)、收入的金额能够可靠的计量；(2)、相关的经济利益很可能流入企业；(3)、交易的完工进度能够可靠地确定；(4)、交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。因该项目的停工，余下工程款在短期内难以满足“相关经济利益很可能流入企业”的要求，因此宝连公司对来收到款项的部分暂未确认为营业收入。
在企业所得税法及实施条例中，对提供劳务收入的确认条件没有做出具体的规定，但国家税务总局在2008年10月出台的《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)中对提供劳务收入的确认条件作了专门的规定．在遵循权责发生制和实质重于形式原则的基础上，确定了与企业会计准则中关于劳务收人确认条件基本一致的规定，但除“相关的经济利益很可能流入企业”之外。企业所得税法之所以不考虑相关经济利益能否流入的问题。目的无外乎在于保证税收的按期实现。
因企业会计准则与企业所得税法规关于收入确认标准不一致而产生的差异，应做纳税调整。按照工程形象完工进度计算，税收上应确认的收入14,400,000．00元，会计已确认收入与按税法规定已实现收入相差9,700,000．00元，应补缴营业税金及附加323,010．00元。该项目应调增应纳税所得额9,376,990．00元，但在纳税申报时对该收入差额、补缴的营业税金及附加应分别做纳税调整，即调增应纳税所得额9,700,000．00元，调减应纳税所得额323,010．00元。
宝连公司在确认该劳务收入时，会计与税法产生差异的原因在于确认基础不同：会计上在确认该收入时，凸现出谨慎性原则优于权责发生制的使用；而税法遵循的是权责发生制。该差异属于可抵减暂时性差异。即可以调减未来的应纳税所得额。
三、权益法核算股权投资持有损益时所产生的差异
宝连公司对宝成公司的长期股权投资占宝成公司有表决权资本的40％，采用权益法核算该长期股权投资。宝连公司于2008年度对该股权投资所确认的投资收益为1000万元。宝成公司按年度分配利润。本年度从宝成公司分得的现金股利为600万元。
企业会计准则规定，对采用权益法核算的长期股权投资，投资方在取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额(法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外)，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。分得的现金股利，一般是要冲减长期股权投资账面价值中的“损益调整”明细科目。
企业所得税法规定，投资方在持有股权投资期间应将其所享有的全部现金股利或红利，确认为当期的投资收益。同时企业所得税法还规定，符合条件居民企业之间的股权性投资收益，在投资方与被投资方之间无论是否存在企业所得税税率差，都免于缴纳企业所得税。该条件包括：(1)居民企业直接投资于其它居民企业的权益性投资所得；(2)是不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。同时满足这两个条件的股权性投资收益．如股息、红利等为免税收入；不同时满足条件的，则要全额做纳税调增。此 点不同于旧的企业所得税法规，在原企业所得税法规中对投资方分得的现金股利等，要根据投资方与被投资方所适用的企业所得税税率差部分补缴企业所得税。
如果被投资方没有分配利润，应将投资方采用权益法所确认的投资收益(或损失)，全额调减(或调增)应纳税所得额。若被投资方分配了利润，按照2008年度企业所得税汇算清缴表的填制要求，首先应将投资方按照企业会计准则要求所确认的投资损益与按税法规定所确认投资收益的差额作纳税调整，该差额若是正数，应调减应纳税所得额；该差额若是负数，则应调增应纳税所得额，然后再按税法的规定对现金分红所得做纳税调减。这样做虽然符合企业所得税年度汇算清缴纳税申报表的填制要求，但不便于理解，我们不妨换个思路：把会计上按权益法所确认的投资收益与按企业所得税法要求所确认的股权性投资所得分别做纳税调整，不但结果是一样的，而且更便于掌握。第一，对会计上按权益法所确认的投资收益或投资损失。分别做纳税调减或是纳税调增。第二，对投资方所分得的现金股利，在被投资方宣告利润分配时先将其确认为股权投资所得，调增应纳税所得额；然后再将其作为免税收人等额调减应纳税所得额，最后结果相当于对应纳税所得额没有任何影响。但是，不能不做纳税调整，如果不确认股权投资所得，就违背了企业所得税法对股权投资收益确认的要求；同时等额做纳税调减，是企业所得税法对符合条件的股权投资收益实行税收优惠的具体体现。另外，如果股权性投资分配所得．不符合免税条件的话，要全额做纳税调增。
宝连公司2008年度汇算清缴时将对宝成公司按权益法所确认的投资收益1000万元全额做了纳税调减。对分得的600万元现金股刹．先是全额调增应纳税所得额，而后再等额做纳税调减。但在企业所得税年度汇算清缴表中体现为，先将会计所确认的股权投资收益1000万元与所分得的现金股利600万元之差额400万元，在附表十一长期股权投资所得(损失)明细表中做纳税调减；然后，将该400万元作为免税收入在附表五税收优惠明细表中另做纳税调减。
在对长期股权投资采用权益法确认投资损益时．会使得长期股权投资的账面价值不同于其计税基础，因此产生暂时性差异。按照企业会计准则的规定，应该将暂时性差异分别确认为应纳税暂时性差异或是可抵减暂时性差异。一般情况下，将应纳税暂时性差异或是可抵减暂时性差异对企业所得税费用的影响，确认为递延所得税负债或递延所得税资产。而按企业所得税法的规定，符合条件的居民企业之间的股权性投资收益，无论投资双方之间是否存在企业所得税税率差都不需要补缴企业所得税，即股权性投资的分红收益为免税收入，不会影响到所得税费用，因此也就没有必要再确认该暂时性差异了?对该暂时性差异无论确认与否，它都是存在的，但是不需要确认相应的递延所得税负债或是递延所得税资产了．可以只作备查登记．以防止在处置该股权投资时把会计处置所得与税收处置所得搞混了。
宝连公司在确认2008年度股权投资持有损益时，会计与税法产生差异的原因在于：在采用权益法核算时，会计上是按权责发生制确认投资损益；而按税法的规定则是在被投资方宣告分配利润时才确认投资收益，并且持有期间不确认股权投资损失，比较接近于收付实现制，即确认基础的不同是使两者产生差异的原因所在。该差异应该属于免税或非税暂时性差异。